Аналітика

Наближається час подання податкової звітності за звітні періоди після запровадження воєнного стану. У зв’язку із цим у багатьох платників виникають питання щодо дотримання п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) у розрізі обов’язку ведення обліку показників на підставі первинних документів та інших документів.

Так, абз. 2 п. 44.1 ст. 44 ПКУ передбачено:

«Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту».

Тож у цьому огляді спробуємо проаналізувати питання, як бути із підтвердженням даних податкової звітності в разі втрати первинних документів чи знаходження таких документів у зоні бойових дій.

1.

ПКУ в п. 44.5 ст. 44 передбачає стандартну процедуру дій платника податків у разі втрати, пошкодження чи дострокового знищення документів. Зокрема, що платник податків має п’ять днів на повідомлення контролюючого органу про такі обставини із наданням підтверджуючих документів:

«44.5. У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов’язаний у п’ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень».

Однак у поточній ситуації таку стандартну процедуру досить складно використати.

Передусім, навіть якщо є інформація про знищення чи втрату документів у разі відсутності доступу до місця знаходження підприємства, зафіксувати дату такої події і підтвердити документально видається неможливим. Так, на сьогодні цілком ймовірно, що за обставинами, що мали місце ще наприкінці лютого – початку березня, ще може не бути підтверджуючих документів, наприклад, документів Державної служби із надзвичайних ситуацій щодо пожежі за місцезнаходженням платника податків.

Також за стандартною процедурою абз. 2 п. 44.5 ст. 44 ПКУ передбачає обов’язок платника відновити втрачені документи протягом строку 90 днів: «Платник податків зобов’язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу».

З урахуванням поточної ситуації забезпечити виконання такого обов’язку протягом такого строку на практиці також досить складно.

Звісно, на сьогодні діє зупинка строків, визначених податковим законодавством, про що прямо вбачається із п. 69.9 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ: «Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

Водночас досить складно прогнозувати підхід контролюючих органів до застосування п. 69.9 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ з огляду на досить загальні формулювання такого положення.

Також стандартна процедура, передбачена за п. 44.5 ст. 44 ПКУ, не покриває питань щодо порядку дій у разі неможливості доступу до первинних документів, які наявні, але знаходяться на територіях, де проводяться активні воєнні дії або тимчасової окупації.

2.

Як розуміємо, зокрема у зв’язку із такими питаннями, нещодавно було прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків в період воєнного, надзвичайного стану» № 2173-ІХ. Зміни за Законом України № 2173-ІХ покликані певною мірою вирішити питання із порядком дій при втраті первинних документів або неможливості доступу платника податків до таких документів.

Відповідний Закон набрав чинності 16 квітня. Зі свого боку відмітимо, що значна частина випадків знищення первинних документів відбулась в кінці лютого – на початку березня, тобто ще до 16 квітня. То ж виникає питання, чи застосовуються нововведення щодо порядку дій при втраті первинних документів внаслідок обставин, які мали місце до 16 квітня?

За загальним правилом закони не мають зворотної дії в часі, окрім випадків, коли йдеться про пом’якшення або скасування відповідальності (ст. 58 Конституції України). Тобто за загальним правилом положення Закону можуть поширюватись на правовідносини, що виникли після набрання чинності такими положеннями.

Водночас Закон України № 2173-ІХ щодо нововведень стосовно порядку дій при втраті первинних документів або неможливості доступу платника податків до таких документів зазначає, що такі положення (п. 69.28 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ) застосовуються:

«… до платників податків / податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред’явити первинні документи …».

Тож припускаємо, що законодавець мав намір поширити можливість застосування нового порядку дій щодо втрачених документів і на випадки, які трапилися до 16 квітня. Такий намір законодавця виглядає цілком логічно, оскільки ми не уявляємо, як платники, у яких повністю знищені приміщення зі всіма документами, можуть використати стандартну процедуру за п. 44.5 ст. 44 ПКУ із повідомленням про втрату чи знищення документів із наданням підтверджуючих документів у порядку та у строки, передбачені п. 44.5 ст. 44 ПКУ.

Далі проаналізуємо зміни щодо порядку дій при втраті первинних документів.

А.

Так, за п. 69.28 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ передбачається виняток із застосування положень ст. 44 ПКУ та спеціальні правила для підтвердження даних податкової звітності.

Підставами для застосування спеціальних правил є неможливість пред’явлення первинних документів внаслідок: «втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов’язане з ризиком для життя чи здоров’я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв’язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади».

У такому випадку платник податків або податковий агент може подати повідомлення до контролюючого органу про втрату або неможливість вивезення первинних документів. Таке повідомлення має бути підписане керівником та головним бухгалтером і містити наступну інформацію: «обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості – із зазначенням реквізитів)».

Тобто в разі відсутності доступу до первинних документів у зв’язку із бойовими діями платники податків зможуть подати таке повідомлення про неможливість вивезення первинних документів.

Принагідно відмітимо, що Перелік територій населених пунктів, де проводяться (проводилися) бойові дії, визначається Кабінетом Міністрів України. Такий Перелік, який необхідний для застосування процедури за п. 69.28 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, поки що не затверджений.

Б.

У разі якщо платником податків було подано повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, забезпечується наступне:

• дані та показники податкової звітності за відповідні податкові (звітні) періоди не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів;
• без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку за платником зберігаються:
  • витрати (включаючи витрати у зв’язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від’ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами);
  • податковий кредит з податку на додану вартість та/або суми від’ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів;
• діє мораторій на проведення документальних перевірок щодо відповідних періодів (за якими подавалось повідомлення).

При цьому відмітимо, що податкова звітність за періоди, зазначені у повідомленні, не підлягає коригуванню, що прямо прослідковується із положень п. 69.28 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ: «У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов’язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за вказані податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за вказані податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за вказані звітні періоди».

В.

Також законодавчо визначено порядок дій у ситуації, коли після подання повідомлення про неможливість вивезення документів платнику податків стає відомо про втрату цих документів.

У такому випадку платник також подає повідомлення. Відповідне повідомлення про втрату первинних документів також має містити інформацію про втрату документів із обставинами такої втрати.

У разі якщо таке повідомлення подане, платник податку не може бути перевірений контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, зокрема після завершення дії воєнного стану.

Тобто щодо втрачених документів буквально запроваджується безстроковий мораторій на перевірки. Таке положення було б досить дієвим, якщо б не одне «але».

Положення п. 69.28 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ передбачають, що втрата документів, що не пов’язана з проведенням на території населених пунктів бойових дій, не надає права платнику податків на застосування спеціальних положень. Звісно, є примітка, що: «Обов’язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган». Однак дієвість на практиці цієї конструкції під великим питанням. Таке припущення базується на багаторічній практиці застосування, точніше відвертого ігнорування, податковими органами обов’язку доведення правомірності податкових донарахувань за податковими повідомленнями-рішеннями.

Тож припускаємо, що тягар доведення зв’язку втрати документів із бойовими діями буде знову ж таки покладений на платників податків. На думку спадає порівняння із податковими спорами щодо нереальності правочинів, у зв’язку з яким виникає риторичне питання: скільки документів доведеться зібрати платнику і явку скількох свідків забезпечити в суд для підтвердження, що документи були втрачені у зв’язку із бойовими діями?

Таке питання стоїть особливо гостро, оскільки якщо спеціальні положення застосовані «безпідставно» платником, то платник «вважається таким, що ухиляється від сплати податків та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України». Тобто, в разі якщо платник не зможе довести, що втрата пов’язана саме із бойовими діями, то презюмується, що платник має умисел на ухилення від сплати податків. Тут на думку спадає логічне питання: як це співвідноситься із презумпцією невинуватості й іншими базовими конституційними засадами щодо притягнення до відповідальності?

Відповідно, за відсутності будь-якої визначеності (яким чином буде вважатись доведеним зв’язок із бойовими діями чи його відсутність) фактично податкові органи матимуть на «озброєнні» аргумент щодо дискреції і на підставі будь-яких припущень стверджуватимуть про безпідставність застосування платником п. 69.28 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, та притягатимуть до відповідальності на підставі таких припущень.

За процедурою, звісно, передбачено, що «У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови». Однак чи буде таке рішення реально вмотивованим або продовжиться практика «вмотивованості», характерної для відповідей на заперечення платника податків та рішень ДПС про результати розгляду скарг – час покаже.

Як і інші рішення контролюючого органу, таке рішення також можна буде оскаржити в адміністративному чи судовому порядку. Протягом часу такого оскарження діятиме мораторій на будь-які перевірки за цими податковими періодами.

Як бачимо, були запроваджені спеціальні правила підтвердження даних у податковій звітності в разі втрати первинних документів або неможливості вивезення первинних документів у зв’язку з проведенням на території населених пунктів бойових дій. Водночас, попри позитивний характер таких законодавчих змін, загалом конструкція та юридичні формулювання таких змін, на жаль, викликають чимало питань.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2022

Прокоментувати