Аналитика

Приближается время предоставления налоговой отчетности за отчетные периоды после введения военного положения. В связи с этим у многих плательщиков возникают вопросы касательно соблюдения п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) в разрезе обязанности ведения учета показателей на основании первичных документов и других документов.

Так, абз. 2 п. 44.1 ст. 44 НКУ предусмотрено:

«Плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, которые определены абзацем первым этого пункта».

Поэтому в этом обзоре попытаемся проанализировать вопрос о том, как быть с подтверждением данных налоговой отчетности в случае утраты первичных документов или нахождения таких документов в зоне боевых действий.

1.

НКУ в п. 44.5 ст. 44 предусматривает стандартную процедуру действий налогоплательщика в случае утраты, повреждения или досрочного уничтожения документов. В частности, что налогоплательщик имеет пять дней на уведомление контролирующего органа о таких обстоятельствах с предоставлением подтверждающих документов:

«44.5. В случае утраты, повреждения или досрочного уничтожения документов, указанных в пунктах 44.1 и 44.3 этой статьи, плательщик налогов обязан в пятидневный срок со дня такого события в письменном виде уведомить (с предоставлением оформленных в соответствии с законодательством документов, подтверждающих наступление события, которое привело к такой утрате, повреждению или досрочному уничтожению документов) контролирующий орган по месту учета в порядке, установленном этим Кодексом для предоставления налоговой отчетности, и контролирующий орган, которым было осуществлено таможенное оформление соответствующей таможенной декларации, предоставлена ​​авторизация в соответствии с Таможенным кодексом Украины или разрешение на применение специальных (в том числе транзитных) упрощений».

Однако в текущей ситуации такую стандартную процедуру достаточно сложно использовать.

Прежде всего, даже если есть информация об уничтожении или утрате документов в случае отсутствия доступа к месту нахождения предприятия, зафиксировать дату такого события и подтвердить документально представляется невозможным. Так, на сегодняшний день вполне вероятно, что по обстоятельствам, которые имели место еще в конце февраля – начале марта, еще может не быть подтверждающих документов, например, документов Государственной службы по чрезвычайным ситуациям касательно пожара по местонахождению налогоплательщика.

Также по стандартной процедуре абз. 2 п. 44.5 ст. 44 НКУ предусматривает обязанность плательщика восстановить утраченные документы в течение срока 90 дней: «Плательщик налогов обязан восстановить утраченные документы в течение 90 календарных дней со дня, который наступает за днем поступления уведомления в контролирующий орган».

С учетом текущей ситуации обеспечить исполнение такой обязанности в течение такого срока на практике тоже достаточно сложно.

Конечно, на сегодняшний день действует остановка сроков, определенных налоговым законодательством, о чем прямо усматривается из п. 69.9 Подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ: «Для плательщиков налогов и контролирующих органов останавливается течение сроков, определенных налоговым законодательством и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложено на контролирующие органы».

В то же время достаточно сложно прогнозировать подход контролирующих органов к применению п. 69.9 Подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ с учетом достаточно общих формулировок такого положения.

Также стандартная процедура, предусмотренная по п. 44.5 ст. 44 НКУ, не покрывает вопросов касательно порядка действий в случае невозможности доступа к первичным документам, которые имеются, но находятся на территориях, где проводятся активные военные действия или временной оккупации.

2.

Как понимаем, в частности, в связи с такими вопросами, недавно был принят Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины касательно администрирования отдельных налогов в период военного, чрезвычайного положения» № 2173-ІХ. Изменения по Закону Украины № 2173-ІХ призваны в определенной степени решить вопрос с порядком действий при утрате первичных документов или невозможности доступа налогоплательщика к таким документам.

Соответствующий Закон вступил в силу 16 апреля. Со своей стороны отметим, что значительная часть случаев уничтожения первичных документов произошла в конце февраля – начале марта, то есть еще до 16 апреля. Поэтому возникает вопрос, применяются ли нововведения касательно порядка действий при утрате первичных документов вследствие обстоятельств, которые имели место до 16 апреля?

По общему правилу законы не оказывают обратного действия во времени, кроме случаев, когда речь идет о смягчении или отмене ответственности (ст. 58 Конституции Украины). То есть по общему правилу положения Закона могут распространяться на правоотношения, возникшие после вступления в силу таких положений.

В то же время Закон Украины № 2173-ІХ касательно нововведений, связанных с порядком действий при утрате первичных документов или невозможности доступа налогоплательщика к таким документам, отмечает, что такие положения (п. 69.28 Подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ) применяются:

«… к плательщикам налогов / налоговым агентам, которые вели деятельность на территориях, на которых ведутся (велись) боевые действия, и на территориях, временно оккупированных вооруженными формированиями Российской Федерации, и не могут предъявить первичные документы…».

Поэтому предполагаем, что законодатель намеревался распространить возможность применения нового порядка действий касательно утраченных документов и на случаи, которые произошли до 16 апреля. Такое намерение законодателя выглядит вполне логично, поскольку мы не представляем, как плательщики, в которых полностью уничтожены помещения со всеми документами, могут использовать стандартную процедуру по п. 44.5 ст. 44 НКУ с уведомлением об утрате или уничтожении документов с предоставлением подтверждающих документов в порядке и в сроки, предусмотренные п. 44.5 ст. 44 НКУ.

Далее проанализируем изменения касательно порядка действий при утрате первичных документов.

А.

Так, согласно п. 69.28 Подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ предусматривается исключение из применения положений ст. 44 НКУ и специальные правила для подтверждения данных налоговой отчетности.

Основаниями для применения специальных правил является невозможность предъявления первичных документов вследствие: «утрата (уничтожение или повреждение) первичных документов или нахождение их на территориях, на которых ведутся (велись) боевые действия, и на территориях, временно оккупированных вооруженными формированиями Российской Федерации, в случае если их невозможно вывезти или их вывоз связан с риском для жизни или здоровья плательщика налогов, физических лиц или невозможен в связи с административными препятствиями, установленными органами власти».

В таком случае налогоплательщик или налоговый агент может подать уведомление в контролирующий орган об утрате или невозможности вывоза первичных документов. Такое уведомление должно быть подписано руководителем и главным бухгалтером и содержать следующую информацию: «обстоятельства, что привели к утрате и/или невозможности вывоза первичных документов, налоговые (отчетные) периоды, а также общий перечень первичных документов (по возможности – с указанием реквизитов)».

То есть в случае отсутствия доступа к первичным документам в связи с боевыми действиями налогоплательщики смогут подать такое уведомление о невозможности вывоза первичных документов.

Попутно отметим, что Перечень территорий населенных пунктов, где проводятся (проводились) боевые действия, определяется Кабинетом Министров Украины. Такой Перечень, который необходим для применения процедуры по п. 69.28 Подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ, пока не утвержден.

Б.

В случае если налогоплательщиком было подано уведомление о невозможности вывоза первичных документов, обеспечивается следующее:

• данные и показатели налоговой отчетности за соответствующие налоговые (отчетные) периоды не могут быть подвергнуты сомнению только на основании отсутствия первичных документов;

• без наличия договорных, расчетных, платежных и других первичных документов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога, за плательщиком сохраняются:
  • расходы (включая расходы в связи с приобретением ценных бумаг/корпоративных прав) и/или отрицательное значение объекта налогообложения налогом на прибыль (включая отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами/корпоративными правами);
  • налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость и/или суммы отрицательного значения налога на добавленную стоимость прошлых налоговых (отчетных) периодов;
• действует мораторий на проведение документальных проверок касательно соответствующих периодов (по которым подавалось уведомление).

При этом отметим, что налоговая отчетность за периоды, указанные в уведомлении, не подлежит корректировке, что прямо прослеживается из положений п. 69.28 Подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ: «В налоговых (отчетных) периодах, указанных в соответствующем уведомлении, не может быть пересмотрено в сторону увеличения суммы налоговых обязательств по налогам и сборам, задекларированные в налоговых декларациях за указанные налоговые (отчетные) периоды, в сторону увеличения суммы отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль, задекларированные в налоговых декларациях/расчетах за указанные налоговые (отчетные) периоды, в сторону увеличения суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, заявленные в налоговых декларациях за указанные отчетные периоды».

В.

Также законодательно определен порядок действий в ситуации, когда после предоставления уведомления о невозможности вывоза документов налогоплательщику становится известно об утрате этих документов.

В таком случае плательщик тоже подает уведомление. Соответствующее уведомление об утрате первичных документов также должно содержать информацию об утрате документов с обстоятельствами такой утраты.

В случае если такое уведомление подано, налогоплательщик не может быть проверен контролирующим органом касательно указанных в уведомлении налоговых (отчетных) периодов, в частности, после завершения действия военного положения.

То есть касательно утраченных документов буквально вводится бессрочный мораторий на проверки. Такое положение было бы достаточно действенным, если бы не одно «но».

Положения п. 69.28 Подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ предусматривают, что утрата документов, которая не связана с проведением на территории населенных пунктов боевых действий, не дает права налогоплательщику на применение специальных положений. Конечно, есть примечание, что: «Обязанность доказывания отсутствия оснований для применения положений этого подпункта возлагается на контролирующий орган». Однако действенность на практике этой конструкции под большим вопросом. Такое предположение базируется на многолетней практике применения, точнее откровенного игнорирования, налоговыми органами обязанности доказывания правомерности налоговых доначислений по налоговым уведомлениям-решениям.

Поэтому предполагаем, что бремя доказывания связи утраты документов с боевыми действиями будет опять-таки возложено на налогоплательщиков. На ум приходит сравнение с налоговыми спорами касательно нереальности сделок, в связи с которым возникает риторический вопрос: сколько документов придется собрать плательщику и явку скольких свидетелей обеспечить в суд для подтверждения, что документы были утрачены в связи с боевыми действиями?

Такой вопрос стоит особенно остро, поскольку если специальные положения применены «безосновательно» плательщиком, то плательщик «считается таким, который уклоняется от уплаты налогов и несет ответственность, предусмотренную этим Кодексом и другими законами Украины». То есть, в случае если плательщик не сможет доказать, что утрата связана именно с боевыми действиями, то презюмируется, что у плательщика есть умысел на уклонение от уплаты налогов. Здесь на ум приходит логичный вопрос: как это соотносится с презумпцией невиновности и другими базовыми конституционными устоями касательно привлечения к ответственности?

Соответственно, при отсутствии какой-либо определенности (каким образом будет считаться доказанной связь с боевыми действиями или ее отсутствие) фактически налоговые органы будут иметь на «вооружении» аргумент касательно дискреции и на основании любых предположений будут утверждать о безосновательности применения плательщиком п. 69.28 Подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ и будут привлекать к ответственности на основании таких предположений.

По процедуре, конечно, предусмотрено, что «В случае отказа в применении положений этого подпункта контролирующий орган не позднее одного месяца с даты получения соответствующего уведомления от плательщика налогов/налогового агента выдает мотивированное решение с указанием основания и доказательств такого отказа». Однако будет ли такое решение реально мотивированным или продолжится практика «мотивированности», характерной для ответов на отрицание налогоплательщика и решений ГНС о результатах рассмотрения жалоб – время покажет.

Как и другие решения контролирующего органа, такое решение также можно будет обжаловать в административном или судебном порядке. В течение времени такого обжалования будет действовать мораторий на любые проверки по этим налоговым периодам.

Как видим, были введены специальные правила подтверждения данных в налоговой отчетности в случае утраты первичных документов или невозможности вывоза первичных документов в связи с проведением на территории населенных пунктов боевых действий. В то же время, несмотря на положительный характер таких законодательных изменений, в целом конструкция и юридические формулировки таких изменений вызывают немало вопросов.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2022

Прокомментировать