Аналітика

Як відомо, 17.02.2021 року Верховна Рада прийняла в першому читанні законопроект № 4184, який передбачає оподаткування електронних послуг. Крім того, законопроект містить зміни щодо певних аспектів визначення податкового зобов’язання з податку на додану вартість (далі – ПДВ), зокрема визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (далі – ПДВ-зобов’язання) та дати оформлення документа, складеного в електронній формі.

Оподаткування електронних послуг

Зазначений законопроект передбачає оподаткування електронних послуг, споживачем яких є фізична особа. Нагадаємо, що оподаткування придбання послуг від нерезидента платниками ПДВ вже врегульовано, і у випадку, якщо місце постачання знаходиться на території України, то застосовується механізм оподаткування імпорту послуг.

Податковий кодекс України (далі – ПКУ) доповнюють п. 14.1.56-3, який визначає, що:

«14.1.56³ Електронні послуги – послуги, які постачаються через всесвітню інформаційну систему загального доступу, яка логічно зв’язана глобальним адресним простором та базується на Інтернет-протоколі, визначеному міжнародними стандартами (далі – мережа “Інтернет”), автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини. До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

– постачання зображень або текстів, в тому числі фотографій, електронних книжок та журналів».

Отже, придбання книжок на Amazon та підписка на The Economist будуть супроводжуватись нарахуванням 20 % ПДВ (звичайно, якщо нерезиденти-продавці продають в Україну більше ніж на 1 млн грн). Але якщо книжка чи журнал паперові, то ПДВ відсутній і під час замовлення через Інтернет, і під час отримання.

« …- постачання аудіовізуальних творів, відео на замовлення, ігор, азартні ігри, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх».

Цей пункт призводить до подорожчання, наприклад, ігор PlayStation або фільмів на тому ж Amazon.

« …- надання доступу до інформаційних, комерційних, освітніх та розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів».

Наскільки можна зрозуміти, то цей пункт зачіпляє підписку, наприклад, на Netflix, яка має подорожчати на 20 %, якщо Netflix продає послуг на 1 млн в рік. Буде це стосуватися і підписників на музичний контент Apple Music, Google Play Music та інші. Водночас частина цих послуг може підпасти під звільнення відповідно до перехідних положень ПКУ (про що нижче).

« …- надання у користування хмарних технологій для розміщення даних».

Якщо Apple пропонує збільшити місце зберігання даних до 50 Гігабайт за 1 долар, то тепер це буде коштувати 1 долар та 20 центів.

« …- постачання (передача прав на використання) програмного забезпечення та оновлень до нього, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання».

Тут цікаво, бо відповідно до перехідних положень ПКУ до 01.01.2023 року такі послуги не оподатковуються ПДВ (п. 26-1 Перехідних положень ПКУ передбачає, що тимчасово, з 01.01.2013 року до 01.01.2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією. Нагадаємо, що для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться, серед іншого: результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них.

« …- надання рекламних послуг в мережі «Інтернет», мобільних додатках та інших електронних ресурсах».

Наскільки можна зрозуміти, то саме тут планується отримати найбільші надходження до бюджету від ПДВ. Але, наприклад, Google вже постачає свої послуги через українську особу. Крім того, в більшості випадків такі послуги замовляють суб’єкти господарювання (далі – СГ), а в розглядуваних операціях із ними ПДВ не нараховується, якщо тільки СГ не є фізична особа. СГ фізична особа може бути на загальній системі оподаткування і сплачувати ПДВ (така особа не збільшить надходження до бюджету, оскільки буде формувати податковий кредит на відповідну суму сплаченого ПДВ). Залишаються фізичні особи СГ на загальній системі – не платники ПДВ та СГ фізичні особи на єдиному податку, які потенційно можуть замовляти послуги та нести додаткові бізнес-витрати.

Не володіємо інформацією, скільки ФОП СГ на єдиному податку замовляють рекламні послуги (наприклад, в Instagram), але схоже, що саме ці фізичні особи стануть основними платниками ПДВ на рекламні послуги в мережі Інтернет.

Без відповідної інформації важко оцінити, скільки отримає бюджет від цієї ініціативи, але найбідніша країна Європи не цурається сервісів, які надають можливість для безкоштовного доступу до відео та аудіо. У пояснювальній записці до законопроекту відсутні розрахунки економічного ефекту та можливих надходжень, але наводиться приклад надходжень від цього податку в РФ (таке собі обґрунтування).

Реклама переважно розміщується юридичними особами, комп’ютерні програми та ігри звільнені від ПДВ до 2023 року. Отже, найближчі роки багато у бюджеті від цієї ініціативи не буде.

Зміни щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань

Зазначеним законопроектом пропонується внесення змін до п. 187.1 ПКУ, а саме змінити визначення однієї з «перших подій» для цілей оподаткування ПДВ. Так, пропонується замінити визначення дати виникнення ПДВ-зобов’язань з «дати відвантаження товарів» на «дату здійснення постачання товарів».

Нагадаємо, що визначення «постачання товарів» передбачено  пп. 14.1.191 ПКУ:

«14.1.191. постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду».

Залишаючи осторонь окремі операції, що визнаються постачанням пп. 14.1.191 ПКУ, з урахуванням вищезазначених змін до п. 187.1 ПКУ, виникнення ПДВ-зобов’язання пропонується пов’язати з фактом переходу такої правомочності власника як право розпоряджатись товаром.

Отже, момент виникнення зобов’язань може «відсуватися» до моменту передачі права власності на товар. Наприклад, у випадку постачання товару з відстрочкою оплати, перехід права власності та, відповідно, право розпорядження товарами може зміщуватися до моменту оплати товару. Таким чином, незважаючи на фактичну передачу товару раніше дати оплати, податкові зобов’язання можуть виникнути вже по даті оплати.

Слід відзначити несистемність внесених змін. Запропоновані зміни призводять до розриву в моменті виникнення податкових зобов’язань та віднесенням ПДВ до податкового кредиту у випадках, коли першою подією є не оплата товарів, а їх відвантаження («постачання», як пропонується змінами) та отримання. І це питання законопроектом не вирішується, а ще більш ускладняється.

Нагадаємо, що система оподаткування ПДВ в Україні була побудована на основі системи ПДВ, що функціонує в Європейському Союзі та наразі закріплена у Директиві Ради ЄС «Про загальну систему податку на додану вартість» 2006/112/ЄС від 28.10.2006 року (далі – Директива ЄС).

Відповідно до механізму, встановленого Директивою ЄС, податкові зобов’язання та податковий кредит виникають одночасно. Так, за загальним правилом, встановленим у ст. 63 Директиви ЄС, податкові зобов’язання виникають у момент, коли відбувається поставка. Водночас, відповідно до ст. 167 Директиви ЄС право на податковий кредит виникає в момент виникнення податкових зобов’язань. Тобто податкові зобов’язання та податковий кредит виникають в один момент – на дату поставки.

Законопроект же не тільки не синхронізує ці моменти, а призводить до ситуації, в якій платник податків, що придбав товари, взагалі може не отримати податковий кредит. Адже, виходить, що дата отримання товарів може відбутись набагато раніше за дату переходу права на розпорядження товарами як власник. І навряд чи контролюючі органи погодяться із тим, що податковий кредит буде сформовано за податковою накладною, що оформлена та зареєстрована через три роки після «отримання» товарів.

Зміни щодо дати оформлення документа, складеного в електронній формі

ПКУ містить значну прогалину щодо визначення дати ПДВ-зобов’язання за документом, складеним в електронній формі.

Так, п. 187.1 ПКУ визначає, що датою виникнення податкових зобов’язань в операціях із постачання послуг є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

В той же час, ані ПКУ, ані інше законодавство не містить визначення «дати оформлення», що приводить до множинності тлумачення. Так, «дата оформлення» може трактуватися як «дата складання» за Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон про бухгалтерський облік) або як «дата остаточного оформлення всіх реквізитів, в тому числі підписання всіма сторонами» за звичайним значення слова «оформлення».

Така проблематика актуальна для документа, складеного в електронній формі, оскільки він, на відміну від документа, складеного в паперовій формі, надає можливість визначення моменту його підписання.

Більш детально щодо означеної проблематики у статті за посиланням.

На вирішення зазначеної проблематики п. 187.1 ПКУ пропонується доповнити абзацом наступного змісту:

«Для документів, складених в електронній формі відповідно до вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, датою оформлення електронного документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата складення такого електронного документа».

Але чи вирішує проблему таке формулювання?

Ототожнення «дати оформлення» та «дати складення» вирішує певні проблеми. Однак ані ПКУ, ані інше законодавство не містить визначення «дати складення».

У той же час з точки зору спеціального законодавства про електронний документообіг, застосовується такий термін, як «створення електронного документа».

Ч. 2 ст. 6 Закону України «Про електроні документи та електронний документообіг» передбачає, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. При цьому для ідентифікації автора може використовуватися електронний підпис (ч. 1 ст. 6 цього ж Закону). Відповідно, з аналізу цих положень можна зробити висновок про те, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором.

Дату (час) накладення підпису можна встановити безпосередньо з електронного документа, оскільки в електронному підписі на документі має бути використана кваліфікована електронна позначка часу (ст. 26 Закону України «Про електронні довірчі послуги»).

Електронний документ вважається створеним з моменту (часу) накладання підпису автором документа (тобто стороною, що створила цей документ) і цей факт фіксується в електронному підписі як реквізит «Час підпису».

Спеціальне законодавство використовує термін «створюється» (з чітким визначенням такого моменту). Термін «складений» не визначений законодавством, а тому буде допускати множинність тлумачення. Одним із варіантів такого тлумачення є ототожнення моменту створення і складання електронного документа.

Але це лише один з варіантів, не виключене і інше тлумачення. Документ, складений в електронній формі дає змогу визначати дату (час) підписання документа (накладанням електронного підпису). Тому за відсутності чіткого визначення, «дату складення» може бути тлумачено як дату (час) підписання документа всіма сторонами (накладанням електронного підпису), тобто внесення до документа всіх обов’язкових реквізитів, передбачених Законом про бухгалтерський облік.

Ще одна неточність пропонованих змін – Закон про бухгалтерський облік не висуває вимог до електронних документів. Буквально цей закон передбачає: «Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг». Таке формулювання може зробити пропоновані зміни мертвонародженими, оскільки умови його застосування не будуть виконуватись (електронні документи створюються з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг).

Отже, слід констатувати чергові неякісні зміни до ПКУ. Якщо вже вносити зміни, то має бути системний підхід, незалежно від форми документів, з використанням спеціальної термінології та посиланням на спеціальне законодавство.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2021

Прокоментувати