Аналітика

Відносно нещодавно Велика Палата Верховного Суду (далі – ВП ВС) прийняла Постанову від 19.01.2023 року у справі № 140/1770/19 (далі – Рішення ВП ВС), якою сформулювала висновок про те, що платник податків може звернутися до суду щодо стягнення узгодженого бюджетного відшкодування протягом загального процесуального строку в 6 місяців з дня, коли дізнався / міг дізнатися про порушене право (чим здійснено відступ від попередньої практики, що такий строк складає 1095 днів).

Власне означене рішення ВП ВС є доволі спірним, про що детальніше у нашому матеріалі.

Однак наразі не про саме рішення ВП ВС, а про наслідки його застосування для справ про стягнення бюджетного відшкодування, які були ініційовані до його винесення.

1.

Верховний Суд активно застосовує висновки Рішення ВП ВС до таких справ. Наразі ідентифікували тринадцять рішень Верховного Суду¹ у справах про стягнення заборгованості з ПДВ, прийнятих після згаданого вище Рішення ВП ВС.

У дванадцяти із цих тринадцяти рішень Верховний Суд скасував (з направленням на новий розгляд) рішення судів першої та апеляційної інстанцій, винесені на користь платників податків, аргументуючи це тим, що судам слід перевірити дотримання строків звернення з позовом згідно з новою позицією ВП ВС.

Тобто фактично через те, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували позицію з Рішення ВП ВС, яка не існувала на момент прийняття судами першої та в переважній більшості випадків апеляційної інстанцій² власних рішень, справи мають розглядатися по новому колу.

При тому, що строки для звернення до суду – це все ж таки швидше процедурне питання; а претензій по суті до обґрунтованості позовів платників податків не було.

До речі, як зазначено у першому за переліком з вищезгаданих рішень:

«Загальні норми процедури судового оскарження в межах розгляду публічно-правових спорів регулюються Кодексом адміністративного судочинства України.

Позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами (частина перша статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України)».

А ось що в Кодексі адміністративного судочинства України, зокрема:

«Стаття 350. Підстави для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень – без змін

…

2. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи».

Однак лише в одному з тринадцяти рішень Верховний Суд зазначив про відсутність підстав для скасування рішення, яке набрало законної сили, через те, що Верховний Суд змінив свою позицію щодо строків звернення із позовом вже після прийняття оскаржуваного рішення.

Очікуємо, що на розгляді Верховного Суду є ще значна кількість подібних справ, а на рівні судів першої та апеляційної інстанцій таких справ, напевно, ще більше.

Відтак наслідки звернення з позовом про стягнення бюджетного відшкодування у межах «старих» строків до зміни позиції Верховного Суду щодо цих строків є доволі актуальним питанням.

2.

У «старих» справах про стягнення бюджетного відшкодування з ПДВ часто-густо йдеться про бюджетне відшкодування, яке мало потрапити до так званого Тимчасового реєстру.

Нагадаємо, що включення бюджетного відшкодування до Тимчасового реєстру було передбачено п. 56 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України для заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016 року. І це мало запрацювати у 2017 році.

Втім, Тимчасовий реєстр так реально і не був створений і не почав функціонувати, як передбачалося (детальні обговорення всіх відповідних перипетій залишимо осторонь цього огляду), а відповідні суми ПДВ, які мали б бути відшкодовані за тим механізмом, які не були повернені платникам, породили спори про стягнення бюджетного відшкодування з бюджету.

Здебільшого йдеться про суми бюджетного відшкодування, узгоджені за результатами судового оскарження податкових повідомлень-рішень. Тобто про суми, які вже пройшли один судовий розгляд, який міг мати два і більше кіл.

Керуючись позицією Верховного Суду щодо можливості звернутися з подібним позовом у рамках 1095 днів, що існувала протягом 2018 – 2023 рр. (див., наприклад, Постанови Верховного Суду у справах № 816/1369/17, № 822/553/17, № 280/4452/18), багато хто, сподіваючись на отримання заявлених сум від держави у добровільному порядку, тягнув час як можна довше. Судовий процес в будь-якому випадку – це додатковий час і зусилля; і були певні комунікації, обіцянки, сподівання на добровільне відшкодування з боку держави.

Відповідно звертатися з позовом про стягнення такого бюджетного відшкодування в багатьох випадках почали ближче до закінчення трирічного строку.

Наприклад, в одній з тринадцяти згаданих вище справ, розглянутих Верховним Судом та направлених на новий розгляд (див. Постанова Верховного Суду від 10.05.2023 року у справі № 640/6852/21), йшлося про стягнення бюджетного відшкодування, задекларованого ще у 2010 році. Контролюючими органами було проведено документальні перевірки, якими таке бюджетне відшкодування не було підтверджено.

Платник податків оскаржив податкові повідомлення-рішення, які були винесені на підставі означених документальних перевірок у судовому порядку. Держава проігнорувала свій обов’язок щодо повернення бюджетного відшкодування з огляду на скасування відповідних податкових повідомлень-рішень. Відтак платник податків був змушений звернутися до суду з вимогою щодо стягнення бюджетного відшкодування, а також відповідної пені вже з бюджету.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.07.2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.11.2021 року (тут нагадаємо, що Рішення ВП ВС датоване 19.01.2023 року), позов задоволено.

Здавалося б, «усього-на-всього» 11 років пройшло після звернення щодо повернення бюджетного відшкодування і платник податків нарешті мав би отримати безспірне бюджетне відшкодування, однак Верховний Суд міркує інакше та вважає, що цьому платнику податків треба ще почекати.

Зокрема у Постанові від 10.05.2023 року у справі № 640/6852/21 Верховний Суд зазначив (для початку цитата ключового аспекту):

«50. Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогою про стягнення з бюджету на його користь заборгованості з відшкодування податку та  пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

51. Указана правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №140/1770/19.

52. При цьому також слід зазначити, що у разі звернення до суду поза межами вказаного строку платник податків має право клопотати про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду і в кожному конкретному випадку суд має оцінити наведені у відповідній заяві фактичні обставини щодо неможливості своєчасної реалізації права особою та перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів.

…

55. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не перевірено дотримання позивачем строку звернення до суду, отже не встановлено всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення».

Отже, справа має розглядатися ще раз.

3.

Чи узгоджується це з формальними вимогами Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАСУ)?

За ст. 6, 7 КАСУ суд має вирішувати справи на підставі законів, із забезпеченням верховенства права та з урахуванням судової практики ЄСПЛ.

Закон за практикою ЄСПЛ має розумітися як належним чином і з достатнім ступенем деталізації встановлена норма, з урахуванням усталеної практики її застосування.

Тобто за практикою ЄСПЛ закон – це не просто щось «писане» і прийняте належним чином, а «жива» норма, зміст якої має розумітися з урахуванням усталеної практики її застосування.

Позиція Верховного Суду (як відображення усталеної судової практики на відповідний час) на момент прийняття рішень судів першої та апеляційної інстанцій, наприклад, у справі № 640/6852/21 та інших, на той час була за застосування строку в 1095 днів; незастосовність загального процесуального строку в 6 місяців за положеннями ст. 122 КАСУ, про що зауважується і в Рішенні ВП ВС:

«85. У постанові від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зробив правовий висновок про те, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.

86. За правовою позицією Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, ПК Україниє спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників спірних правовідносин, у тому числі захисту порушеного права в судовому порядку. Вказане повною мірою кореспондується зі статтею 99 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та статтею 122 цього Кодексу (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року). Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду, слід урахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу. Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів, то для забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.

87. У свою чергу Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18, керуючись вищевказаним твердженням судової палати Верховного Суду, дійшов висновку про те, що і вимога щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимога щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку, можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними».

Суди першої та апеляційної інстанцій зобов’язані враховувати діючі на той час висновки Верховного Суду, як передбачено зокрема ч. 5 ст. 242 КАСУ:

«5. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду».

Крім того, однією з небагатьох підстав для касаційного оскарження є саме неврахування судами позиції Верховного Суду у подібних відносинах – абз. 1) ч. 4 ст. 328 КАСУ:

«4. Підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках:

1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку».

З наведеного вбачається, що за обставинами вказаної вище, як приклад, справи (№ 640/6852/21) суди першої та апеляційної інстанцій були прямо зобов’язані враховувати діючу на момент прийняття власного рішення позицію Верховного Суду.

Відтак «порушенням», на підставі якого Верховний Суд у справі № 640/6852/21 скасував рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд, є те, що суди діяли у відповідності до процесуального закону та діючої на той момент позиції Верховного Суду?

При тому, що КАСУ прямо забороняє скасування правильних по суті рішень з мотивів порушення процесуального права.

4.

За розглядуваних обставин навряд чи платник податків, суди першої й апеляційної інстанцій могли уникнути «порушення» в рамках дотримання чинних на той момент висновків Верховного Суду.

«Вина» їх, мабуть, у тому, що не могли передбачити майбутньої зміни вказаної позиції.

І ще раз підкреслимо, це не з питань по суті справи (має держава відшкодувати відповідний ПДВ чи ні), а виключно з питань процесу, процедурних строків.

Можуть заперечити, що питання строків не таке вже абсурдне, адже це елемент забезпечення правової певності як складової верховенства права – сторони мають бути певні, що після завершення певного часу правові наслідки вже не можуть переглядатися, набувають кінцевої стабільності.

Проте питання законних очікувань (на що могли обґрунтовано розраховувати і очікувати платники податків, виходячи з усталеної на той момент практики) є теж наріжним каменем забезпечення верховенства права.

Врешті-решт, помилки (якщо визнавати наявність помилки!), припущені державою і її органами (а суди теж до них належать, складають судову гілку державної влади), не можуть вирішуватися за рахунок особи, це суперечить концепції належного урядування. На це звертав увагу ЄСПЛ, наприклад, у справі «Лелас проти Хорватії». Висновки вказаної та деяких інших дотичних справ ЄСПЛ були б цілком доречними до розглядуваної ситуації.

Враховуючи наведе, позиція Верховного Суду про те, що суди попередніх інстанцій не дослідили питання дотримання процесуальних строків [по факту вважали строки дотриманими, виходячи з усталеної на той час судової практики, «освяченої» Верховним Судом], і що лише це вже є достатньою підставою для скасування законних по суті рішень і повернень справ на новий розгляд, є очевидно абсурдною, і, як розуміємо, має на меті лише одне – подальше затягування повернення платнику податків безспірного бюджетного відшкодування.

5.

Наслідком «успішного» застосування до старих спорів «оновленої» позиції Верховного Суду може стати навіть не просто затягування, а й повна втрата платником податків відповідної суми:

• уявімо, що при новому розгляді суд першої інстанції встановив, що позов поданий з пропущенням строку, і тому «все». Або позивач подав таки на цьому етапі клопотання про поновлення строків, а суд не знайшов підстав для його задоволення, а тому «все».

У такому випадку відповідну суму ПДВ платнику податків швидше слід вважати повністю втраченою, адже можливість змінити напрямок використання «старого» бюджетного відшкодування (зарахування до складу податкового кредиту із збільшенням реєстраційної суми), яка була передбачена п. 33, 34 Підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, мала темпоральні обмеження – липень 2015 року, а також і технічні обмеження – скасування положень затвердженої форми податкової декларації з ПДВ (ще у 2016 році), які передбачали таку можливість.

Тож для можливих змін з бюджетного відшкодування (а при цьому заявлена сума вибуває з податкового кредиту) теж пройшли строки.

Що ж стосується зміни відповідних показників декларації шляхом уточнень, то такий підхід обмежений тим, що уточнюючі розрахунки можуть стосуватися лише періодів, що охоплюються строками давності в 1095 днів, які для звітності за 2015 рік вже вийшли.

Іншими словами, рішення Верховного Суду про повернення справ на новий розгляд для «уточнення» питання строків можуть мати наслідком не тільки «нове коло» (там де 11, там і ще роки 2 – 3 додають), а й повну втрату платником відповідного майнового активу.

6.

Теоретично у зовсім поганому випадку можна спробувати скористатися ще одним «альтеративним» способом використання «старого» бюджетного відшкодування – в якості джерела сплати грошових зобов’язань у порядку, визначеному п. 87.1 ПКУ.

Однак і цей спосіб використання «старого» бюджетного відшкодування під дуже великим питанням. По-перше, не виключено, що суми старого бюджетного відшкодування взагалі вже відсутні в ІКП платника податків. Власне податкова може просто зазначити, що за даними її обліку узгоджена сума до бюджетного відшкодування просто відсутня.

За таких умов про якесь добровільне зарахування податковою сум «старого» бюджетного відшкодування не може йтися.

По-друге, навіть якщо такі суми і наявні, то за позицією податківців суми бюджетного відшкодування можуть бути використані лише для сплати податків, які повністю сплачуються до бюджету. А отже, наприклад, на зарахування сум «старого» ПДВ в рахунок податку на прибуток підприємств, який розподіляється у різних пропорціях до Державного бюджету України та місцевих бюджетів, податківці навряд чи добровільно погодяться.

Що ж стосується зарахування «старого» бюджетного відшкодування в рахунок сплати податкових зобов’язань з ПДВ, то тут також найімовірніше виникнуть складнощі.

Такі суми знаходяться поза межами СЕА ПДВ, а тому навіть якщо зарахування і буде проведено, не можна виключати ризику «замороження» аналогічної суми, але вже в системі СЕА ПДВ, з огляду на ті чи інші зміни, зумовлені згаданим зарахуванням, у показниках формули, за якою розраховується реєстраційна сума.

Тому фактично із «старим» ПДВ матимемо ситуацію, в якій, з одного боку, держава формально визнає безумовне право платника податків на бюджетне відшкодування, підтверджене на рівні суду. З іншого боку, та ж держава в особі судової влади позбавляє платників податків останнього дієвого механізму отримати належне бюджетне відшкодування, тобто фактично проводить приховану конфіскацію майна платника податків.

7.

Отже, що ж робити платнику податків, якщо «не пощастило», і Верховний Суд повернув справу про стягнення «старого» бюджетного відшкодування на новий розгляд?

У такому разі платнику податків доречно звернутися до суду із заявою поновлення строку на звернення до суду. При цьому таку заяву доречно зробити незалежно від того, залишив суд першої інстанції позовну заяву без руху чи просто прийняв справу до свого провадження.

Такий підхід обумовлений вкрай формальною позицією Верховного Суду, яка, серед іншого, викладена у Постанові Верховного Суду від 02.05.2023 року у справі № 420/11860/20:

«Верховний Суд позбавлений можливості прийняти рішення по суті заявлених позовних вимог, оскільки позивач не звертався до суду першої інстанції із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду, а цей суд у порядку статті 123 КАС України не надав можливості позивачу скористатися правом подати відповідну заяву, в якій вказати причини поважності пропуску строку звернення до суду. При цьому, суд апеляційної інстанції вказаних процесуальних порушень суду першої інстанції не виправив».

З наведеного вбачається, що Верховний Суд використовує у якості формальної підстави для повернення справи на «нове коло» сам факт відсутності заяви про поновлення строку, незважаючи на те, що при розгляді справи у судах першої та апеляційної інстанцій потреби у такій заяві просто не існувало (з огляду на існуючу на той момент позицію Верховного Суду).

Щодо змісту означеної заяви про поновлення строку доречно, як мінімум, використати посилання та власне зміст зазначених вище рішень Верховного Суду з приводу того, що зміна правової позиції Верховного Суду є поважною підставою для поновлення відповідного строку. Окрім цього, бажано навести ще й інші доречні причини пропуску строку звернення до суду.

У цьому контексті відзначимо, що по одній з тринадцяти означених на початку цього матеріалу справах вже наявна Ухвала суду першої інстанції про поновлення строку на звернення до суду та прийняття справи до свого провадження.

Втім, не виключено, що навіть за умов визнання судом першої інстанції поважними причин строку, справа все ще залишається «грою в кості». Адже вона ще має потрапити до Верховного Суду, який має підтвердити поважність таких причин пропуску саме для цієї категорії справ. Чи принаймні справа має не бути допущеною ним до перегляду у касаційному порядку.

8.

При тому, що наразі превалює «поганий підхід», є, як зазначили вище, й позитивне для платників податків рішення Верховного Суду (одне з тринадцяти! наразі існуючих, в яких застосована нова позиція ВП ВС).

Зокрема, у Постанові Верховного Суду від 12.07.2023 року у справі № 640/14076/21 зазначено наступне:

«Поряд із цим, колегія суддів відхиляє доводи Головного управління ДПС у м. Києві, зазначені у заяві про застосування строків позовної давності, що ґрунтуються виключно на правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 19.01.2023 у справі №140/1770/19, оскільки оскаржені у цій справі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2022 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року були прийняті до формування відповідної правової позиції.

Водночас, колегія суддів ураховує, що зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій».

Аналогічна по суті розглядуваного аспекту, більш розширена позиція викладена й у Постанові Верховного Суду від 20.06.2023 року у справі № 560/4260/20 (щоправда у справі, яка стосується строків оскарження податкових повідомлень-рішень):

«У справі, яка розглядається, суд звертає увагу на те, що у згаданій постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, зауважено на тому, що:

суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми;

зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій;

задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

З матеріалів справи, що розглядається слідує та відповідач вказує, що з позовом у цій справі Товариство звернулось звернувся до суду першої інстанції 29.07.2020. Що в свою чергу – до прийняття 26.11.2020 постанови Верховного Суду, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань, після їх адміністративного оскарження, з метою уникнення правового пуризму та недопущення обмеження права на доступ до суду через зміну судової практики, Суд констатує відсутність правових підстав для задоволення клопотання податкового органу про залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду».

9.

Яким чином одночасно існують та узгоджуються між собою зазначені вище позиції Верховного Суду – є питанням «відкритим».

Але, враховуючи таке розмаїття підходів, розгляд на рівні Верховного Суду подібної судової справи про стягнення бюджетного відшкодування із законодавчо врегульованого процесу з безапеляційним застосуванням принципу верховенства права фактично перетворюється на «гру в кості».

І в кожній такій справі варто боротися на повну, адже шанси не втрачені повністю. А з огляду на суперечливу практику на рівні Верховного Суду, можливо, варто боротися і за її приведення до єдиного «знаменника», звісно, позитивного для платників податків.

*            *            *

Сподіваємось, наш коментар допоможе Вам.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Посилання на відповідні рішення у хронологічному порядку: 1) № 360/4040/21, 2) № 826/7631/15, 3) № 320/5404/20, 4) № 420/11860/20, 5) № 160/26868/21, 6) № 640/6852/21, 7) № 640/14076/21 (позитивне), 8) № 320/3351/21, 9) 280/1854/21, 10) 200/9648/21, 11) 360/3865/18, 12) 200/9176/21, 13) 480/9238/21.

²Рішення ВП ВС вже існувало на момент прийняття судами апеляційної інстанції рішень у справах № 200/9648/21 та № 200/9176/21.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2023