Штраф за неповне декларування контрольованих операцій у випадку уточнення звіту. За що штрафують сумлінних платників?

28 листопада, 2016 Інформаційні листи

Діюча редакція п. 120.3 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ») в контексті накладення штрафів за ненадання платником інформації про здійснені контрольовані операції (далі – «КО») розглядає дві ситуації, які тягнуть за собою застосування штрафних санкцій:

  • платник не подав звіт про КО чи
  • платник включив до звіту про КО інформацію не про всі контрольовані операції, які були здійснені протягом звітного періоду.

У випадку, якщо платник забув чи не захотів вказати певні КО в поданому звіті, п. 120.3 ПКУ передбачає штраф у розмірі

«1 % від суми КО, незадекларованих у поданому звіті, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані КО».

Так, на 01.01.2016 року розмір мінімальної заробітної плати складає 1 378 грн. Тобто наразі ми говоримо про максимальний розмір штрафу в 413 400 грн. Однак, якщо з 1 січня 2017 року, як обіцяє Кабінет Міністрів України, розмір мінімальної заробітної плати збільшать до 3 200 грн, то максимальний штраф за невключення всіх КО в поданий звіт буде становити вже 960 тис. грн.

При цьому на сьогоднішній день існує невизначеність стосовно наслідків подання уточнюючого звіту про КО з уточненням переліку контрольованих операцій, які були здійснені. Так, є Лист ДФСУ1, який передбачає, що санкція за невключення до звіту даних про певні КО застосовується у випадку несвоєчасного декларування контрольованих операцій шляхом подання платником уточнюючого звіту про КО (до початку перевірки).

І хоча такий Лист ДФСУ не є узагальнюючою консультацією в розумінні ст. 52 ПКУ, він відображає позицію ДФСУ з цього питання, що вже має наслідком певні дії органів ДФСУ на місцях, направлені на подальше застосування штрафних санкцій. Однак чи є нормативні підстави для такого підходу?

ПКУ визначає штрафну санкцію як

«плату у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи…»(п. 14.1.265 ПКУ).

Поглянемо, як сформульований склад правопорушення в п. 120.3 ПКУ, за яке, на думку ДФСУ, має бути застосована штрафна санкція у випадку доповнення інформації про перелік КО шляхом подання уточнюючого звіту:

«120.3. Неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу у розмірі: …
1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;».

Підстави для накладання штрафу за правопорушення у вигляді «невключення до звіту про КО всіх здійснених контрольованих операцій» виникають у випадку встановлення порушення вимог податкового законодавства. В даному випадку, факту невнесення до поданого звіту про КО інформації про частину КО.

У випадку, якщо факт недекларування частини КО у звіті з’ясований самим податковим органом під час проведення перевірки, питань не виникає. Водночас, якщо платник податків самостійно задекларував КО шляхом подання уточнюючого звіту, то з моменту подання такої уточнюючої інформації всі КО у звіті задекларовані. В такому випадку, після уточнення максимум можна говорити про порушення строків декларування, однак, на сьогоднішній день діюча редакція ст. 120.3 ПКУ не передбачає штрафів за «декларування контрольованих операцій із порушенням строків».

Більше того, відповідно до ПКУ, як під час, так і після уточнення відсутні процедурні можливості застосувати штраф.

Так, відповідно до пп. 14.1.39 ст. 14 ПКУ, штрафна (фінансова) санкція, яка справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, є «грошовим зобов’язанням» платника податків нарівні з податковим зобов’язанням.

Стаття 54 ПКУ щодо шляхів визначення сум грошових та податкових зобов’язань надає дві альтернативи:

  • платник податків самостійно обчислює суму грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені ПКУ (п. 54.1 ПКУ);
  • контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов’язань у випадках, передбачених ПКУ (п. 54.3 ПКУ).

У випадку, коли подається уточнюючий звіт про КО, платник податків не має змоги самостійно визначити та розрахувати суму штрафу за невключення до звіту інформації про певну частину КО. Так, діюча форма уточнюючого звіту про КО просто не надає такої можливості, оскільки є ідентичною формі звіту про КО, яка подається до 1 травня року, що настає за звітним. Таким чином, ми не можемо застосувати п. 54.1 для випадку, коли платник податку самостійно подає уточнюючий звіт про КО.

Відповідно до ПКУ, у встановлених випадках обов’язок визначення суми грошового зобов’язання платника податків покладається на контролюючий орган. Перелік таких випадків є виключним і визначається в п. 54.3 ПКУ. Серед наведених у п. 54.3 ПКУ випадків, коли контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму грошових зобов’язань, незазначення в звіті певних КО потенційно підпадає під пп. 54.3.1:

«54.3.1. платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об’єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством;».

Отже, контролюючий орган має право самостійно визначати грошове зобов’язання (застосувати штрафну санкцію) у випадку, коли платник податків не задекларував певні показники і були здійснені заходи податкового контролю, в результаті яких контролюючий орган з’ясував наявність «діяльності платника, яка призвела до наявності показників, які підлягають декларуванню». Тобто в даному випадку з’ясував наявність незадекларованих КО.

Однак у випадку, коли платник податків самостійно вносить уточнення в поданий звіт про КО, не можна говорити про те, що порушення (недекларування операцій) встановлено податковим органом. Цей факт виявлений платником, який за встановленою процедурою уточнює інформацію, надану в звіті про КО, а не податковим органом в результаті податкового контролю. Фіскальний орган фіксує виключно факт несвоєчасного декларування певних КО, але не факт наявності незадекларованих КО.

Окремо слід зазначити, що виходячи із підходу ДФСУ щодо застосування штрафних санкцій у випадку, коли платник декларує частину КО шляхом подання уточнюючого звіту, можемо припустити, що ДФСУ проводить аналогію таких уточнень із внесенням змін до податкових декларацій. Однак, на нашу думку, такий підхід є некоректним. Так, уточнення, які вносять зміни в податкові декларації, як правило, змінюють розмір податкових зобов’язань платника податків. При цьому наявність штрафу, власне, залежить від факту виявлення заниження податкових зобов’язань платника. Водночас звіт про КО не містить жодної інформації про податкові зобов’язання платника податків і має розглядатися, швидше, як інформаційний документ, який надає оглядову інформацію про здійснені протягом року контрольовані операції. Таким чином, подання уточнюючого звіту із інформацією про додаткові КО жодним чином не впливає на податкові зобов’язання платника податків і аналогія із внесенням змін до податкових декларацій є неправильною.

На підтвердження такої позиції зауважимо, що процедура внесення платником уточнень у подані податкові декларації чітко регламентована кодексом, а відповідні форми уточнюючих декларацій передбачають самостійне нарахування штрафу за самовиправлення. Як зазначали вище, для випадку уточнюючого звіту про КО його форми нарахування штрафу при уточненні не передбачено.

На додаток зазначимо, що в своєму листі та в інших податкових роз’ясненнях ДФСУ, коментуючи питання застосування штрафних санкцій за недекларування КО, звертається до п. 50.2 ст. 50 ПКУ і зазначає, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі звіти з КО за будь-який звітний період. Така позиція, на нашу думку, є непослідовною. Так, якщо ДФСУ наполягає на тому, що як недекларування КО взагалі, так і декларування із запізненням (випадок подання уточнюючого звіту) тягнуть за собою накладення однакової штрафної санкції, то який сенс обмежувати платника в можливості подання уточнюючого звіту після початку перевірки?

Таким чином, на сьогодні ми не бачимо нормативних підстав застосовувати штраф за недекларування певних контрольованих операцій у звіті про КО у випадку, коли платник самостійно вносить уточнення у звіт. Однак, схоже, ДФСУ на сьогодні дотримується іншої думки. Натомість, окрім сумнівних переваг наповнення бюджету за рахунок штрафу, така позиція навряд чи є вигідною і для ДФСУ. Адже застосування штрафних санкцій таким чином ніяк не спонукає платників самостійно вказувати у звіті забуті контрольовані операції. Який сенс самостійно виправляти помилку і сплачувати штраф прямо зараз, якщо цей же штраф можна сплатити пізніше, або й зовсім не сплатити? Так, якщо на етапі звітування такі операції прогледів сам платник, то і у випадку перевірки виявити їх буде нелегко.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1Лист Державної фіскальної служби від 14.04.2016 № 13362/7/99-99-19-02-02-17 «Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення».

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2016

Перегляди 225

Прокоментувати