Штраф за неполное декларирование контролируемых операций в случае уточнения отчета. За что штрафуют добросовестных плательщиков?
Действующая редакция п. 120.3 Налогового кодекса Украины (далее — «НКУ») в контексте наложения штрафов за непредставление налогоплательщиком информации касательно совершенных контролируемых операций (далее — «КО») рассматривает две ситуации, которые влекут за собой применение штрафных санкций:
- плательщик не подал отчет о КО или
- плательщик включил в отчет о КО информацию не обо всех контролируемых операциях, которые были осуществлены в течение отчетного периода.
В случае, если плательщик забыл или не захотел указать определенные КО в поданном отчете, п. 120.3 НКУ предусматривает штраф в размере
Так, по состоянию на 01.01.2016 года размер минимальной заработной платы составляет 1 378 грн. То есть, на данный момент мы говорим о максимальном размере штрафа в 413 400 грн. Однако, если с 1 января 2017 года, как обещает Кабинет Министров Украины, размер минимальной заработной платы увеличат до 3 200 грн, то максимальный штраф за невключение всех КО в поданный отчет будет составлять уже 960 тыс. грн.
При этом на сегодняшний день существует неопределенность касательно последствий подачи уточняющего отчета касательно КО с уточнением перечня контролируемых операций, которые были осуществлены. Так, существует Письмо ГФСУ1, которое предусматривает, что санкция за невключение в отчет данных касательно определенных КО применяется в случае несвоевременного декларирования контролируемых операций путем подачи плательщиком уточняющего отчета о КО (до начала проверки).
И хотя такое Письмо ГФСУ не является обобщающей консультацией в понимании ст. 52 НКУ, оно отражает позицию ГФСУ по этому вопросу, что уже стало причиной определенных действий органов ГФСУ на местах, направленных на дальнейшее применение штрафных санкций. Однако существуют ли нормативные основания для такого подхода?
НКУ определяет штрафную санкцию как
Посмотрим, как сформулирован состав правонарушения в п. 120.3 НКУ, за которое, по мнению ГФСУ, должна быть применена штрафная санкция в случае дополнения информации касательно перечня КО путем подачи уточняющего отчета:
Основания для наложения штрафа за правонарушения в виде «невключения в отчет о контролируемых операциях всех контролируемых операций» возникают в случае установления нарушения требований налогового законодательства. В данном случае, факта невнесения в поданный отчет о КО информации касательно части КО.
В случае, если факт недекларирования части КО в отчете установлен самим же налоговым органом при проведении проверки, вопросов не возникает. В то же время, если налогоплательщик самостоятельно задекларировал КО путем подачи уточняющего отчета, то с момента подачи такой уточняющей информации все КО в отчете задекларированы. В таком случае, после уточнения максимум можно говорить о нарушении сроков декларирования, однако, на сегодняшний день действующая редакция ст. 120.3 НКУ не предусматривает штрафов за «декларирование контролируемых операций с нарушением сроков».
Более того, в соответствии с НКУ, как во время, так и после уточнения отсутствуют процедурные возможности применить штраф.
Так, в соответствии с пп. 14.1.39 ст. 14 НКУ штрафная (финансовая) санкция, которая взимается с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и иного законодательства, является «денежным обязательством» налогоплательщика наравне с налоговым обязательством.
Статья 54 НКУ касательно путей определения сумм денежных и налоговых обязательств предоставляет две альтернативы:
- налогоплательщик самостоятельно рассчитывает сумму денежного обязательства и/или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете, который подается контролирующему органу в сроки, установленные НКУ (п. 54.1 НКУ);
- контролирующий орган самостоятельно определяет сумму денежных обязательств в случаях, предусмотренных НКУ (п. 54.3 НКУ).
В случае, если подается уточняющий отчет о КО, налогоплательщик не имеет возможности самостоятельно определить и рассчитать сумму штрафа за невключение в отчет информации касательно определенной части КО. Так, действующая форма уточняющего отчета о КО просто не предоставляет такой возможности, поскольку является идентичной форме отчета о КО, которая подается до 1 мая года, следующего за отчетным. Таким образом, мы не можем применить п. 54.1 НКУ для случая, когда налогоплательщик самостоятельно подает уточняющий отчет о КО.
В соответствии с НКУ в установленных случаях обязанность определения суммы денежного обязательства налогоплательщика возлагается на контролирующий орган. Перечень таких случаев является исключительным и определяется в п. 54.3 НКУ. Среди приведенных в п. 54.3 НКУ случаев, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, неуказание в отчете определенных КО потенциально подходит под пп. 54.3.1:
Таким образом, контролирующий орган имеет право самостоятельно определять денежное обязательство (применить штрафную санкцию) в случае, если налогоплательщик не задекларировал определенные показатели и были осуществлены меры налогового контроля, в результате которых контролирующий орган выяснил наличие «деятельности плательщика, которая привела к наличию показателей, подлежащих декларированию». То есть, в данном случае выяснил наличие незадекларированных КО.
Однако в случае, если налогоплательщик самостоятельно вносит уточнения в поданный отчет о КО, нельзя говорить о том, что нарушения (недекларирование операций) установлены налоговым органом. Этот факт обнаружен плательщиком, который по установленной процедуре уточняет информацию, представленную в отчете о КО, а не налоговым органом в результате налогового контроля. Фискальный орган фиксирует исключительно факт несвоевременного декларирования определенных КО, но не факт наличия незадекларированных КО.
Отдельно следует отметить, что исходя из подхода ГФСУ касательно применения штрафных санкций в случае, если плательщик декларирует часть КО путем подачи уточняющего отчета, можем предположить, что ГФСУ проводит аналогию таких уточнений с внесением изменений в налоговые декларации. Однако, по нашему мнению, такой подход является некорректным. Так, уточнения, которые вносят изменения в налоговые декларации, как правило, меняют размер налоговых обязательств налогоплательщика. При этом, наличие штрафа, собственно, зависит от факта обнаружения занижения налоговых обязательств плательщика. В то же время отчет о КО не содержит никакой информации касательно налоговых обязательств налогоплательщика и должен рассматриваться, скорее, как информационный документ, который предоставляет обзорную информацию о совершенных в течение года контролируемых операциях. Таким образом, подача уточняющего отчета с информацией о дополнительных КО никак не влияет на налоговые обязательства налогоплательщика и аналогия с внесением изменений в налоговые декларации является неправильной.
В подтверждение такой позиции отметим, что процедура внесения плательщиком уточнений в поданные налоговые декларации четко регламентирована кодексом, а соответствующие формы уточняющих деклараций предусматривают самостоятельное начисление штрафа за самоисправление. Как отмечали выше, в случае подачи уточняющего отчета о КО возможности начисления штрафа при уточнении не предусмотрено.
В дополнение отметим, что в своем письме и в других налоговых разъяснениях ГФСУ, комментируя вопрос применения штрафных санкций за недекларирование КО, обращается к п. 50.2 ст. 50 НКУ и отмечает, что налогоплательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права подавать уточняющие отчеты о КО за любой отчетный период. Такая позиция, по нашему мнению, является непоследовательной. Так, если ГФСУ настаивает на том, что как недекларирование КО вообще, так и декларирование с опозданием (случай подачи уточняющего отчета) влечет за собой наложение одинаковой штрафной санкции, то какой смысл ограничивать плательщика в возможности подачи уточняющего отчета после начала проверки?
Таким образом, на сегодняшний день мы не видим нормативных оснований применять штраф за недекларирование определенных контролируемых операций в отчете о КО в случае, если плательщик самостоятельно вносит уточнения в отчет. Однако, похоже, ГФСУ придерживается другого мнения. В свою очередь, кроме сомнительных преимуществ наполнения бюджета за счет штрафа, такая позиция вряд ли является выгодной и для ГФСУ. Ведь применение штрафных санкций таким образом никак не располагает плательщиков самостоятельно указывать в отчете забытые контролируемые операции. Какой смысл самостоятельно исправлять ошибку и платить штраф прямо сейчас, если этот же штраф можно уплатить позже, или вовсе не уплатить? Так, если на этапе отчетности такие операции пропустил сам плательщик, то и в случае проверки обнаружить их будет нелегко.
Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.
Примечания:
1Письмо Государственной фискальной службы от 14.04.2016 № 13362/7/99-99-19-02-02-17 «О применении норм налогового законодательства касательно трансфертного ценообразования».
С уважением,
МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ
Обобщающая налоговая консультация Министерства финансов Украины о налогообложении доходов нерезидентов, которые приравниваются к дивидендам
1137
Отдельные вопросы трансфертного ценообразования: разъясняет Минфин
1947
Новые правила трансфертного ценообразования в Украине расширяют перечень обязанностей налогоплательщиков
10331
Очередная реинкарнация спецправил ТЦО касательно сырьевых товаров. Сработает ли в этот раз?
3123
Глобальный тренд: операции с сырьевыми товарами и традиционной продукцией тяжелой промышленности под прицелом ТЦО
968
Параллельный импорт: скрытые налоговые риски для официальных импортеров в контексте правил трансфертного ценообразования
2874
Чем дышит международное сообщество профессионалов ТЦО
Впечатления от участия в Глобальном форуме по трансфертному ценообразованию в Мюнхене под эгидой International Tax Review
2572
WTS Global Country TP Guide:
Комплексное исследование по ТЦУ в 73 странах
1752
Болгария исключена из перечня «низконалоговых» юрисдикций для целей ТЦО
3699
Штрафы в ТЦО: правомерно ли штрафуют за несвоевременную подачу отчета в периоде до 01 января 2017 г.?
1063
Штрафы в ТЦО: общий обзор
34779
Обновлен перечень «низконалоговых» юрисдикций, операции с которыми будут признаваться контролируемыми
5309
