Аналитика

Штраф за неполное декларирование контролируемых операций в случае уточнения отчета. За что штрафуют добросовестных плательщиков?

28 ноября, 2016 Информационные письма

Действующая редакция п. 120.3 Налогового кодекса Украины (далее — «НКУ») в контексте наложения штрафов за непредставление налогоплательщиком информации касательно совершенных контролируемых операций (далее — «КО») рассматривает две ситуации, которые влекут за собой применение штрафных санкций:

плательщик не подал отчет о КО или
плательщик включил в отчет о КО информацию не обо всех контролируемых операциях, которые были осуществлены в течение отчетного периода.

В случае, если плательщик забыл или не захотел указать определенные КО в поданном отчете, п. 120.3 НКУ предусматривает штраф в размере

«1% от суммы КО, незадекларированных в поданном отчете, но не более 300 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, за все незадекларированные КО».

Так, по состоянию на 01.01.2016 года размер минимальной заработной платы составляет 1 378 грн. То есть, на данный момент мы говорим о максимальном размере штрафа в 413 400 грн. Однако, если с 1 января 2017 года, как обещает Кабинет Министров Украины, размер минимальной заработной платы увеличат до 3 200 грн, то максимальный штраф за невключение всех КО в поданный отчет будет составлять уже 960 тыс. грн.

При этом на сегодняшний день существует неопределенность касательно последствий подачи уточняющего отчета касательно КО с уточнением перечня контролируемых операций, которые были осуществлены. Так, существует Письмо ГФСУ¹, которое предусматривает, что санкция за невключение в отчет данных касательно определенных КО применяется в случае несвоевременного декларирования контролируемых операций путем подачи плательщиком уточняющего отчета о КО (до начала проверки).

И хотя такое Письмо ГФСУ не является обобщающей консультацией в понимании ст. 52 НКУ, оно отражает позицию ГФСУ по этому вопросу, что уже стало причиной определенных действий органов ГФСУ на местах, направленных на дальнейшее применение штрафных санкций. Однако существуют ли нормативные основания для такого подхода?

НКУ определяет штрафную санкцию как

«плату в виде фиксированной суммы и/или процентов, что взимается с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль над соблюдением которых возложен на контролирующие органы …» (п. 14.1.265 НКУ).

Посмотрим, как сформулирован состав правонарушения в п. 120.3 НКУ, за которое, по мнению ГФСУ, должна быть применена штрафная санкция в случае дополнения информации касательно перечня КО путем подачи уточняющего отчета:

«120.3. Непредставление налогоплательщиком отчета о контролируемых операциях и/или документации о трансфертном ценообразовании или невключение в такой отчет информации касательно всех осуществленных в течении отчетного периода контролируемых операций в соответствии с требованиями пункта 39.4 статьи 39 настоящего Кодекса влечет за собой наложение штрафа в размере: … 1 процент суммы контролируемых операций, незадекларированных в поданном отчете о контролируемых операциях, но не более 300 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, за все незадекларированные контролируемые операции;».

Основания для наложения штрафа за правонарушения в виде «невключения в отчет о контролируемых операциях всех контролируемых операций» возникают в случае установления нарушения требований налогового законодательства. В данном случае, факта невнесения в поданный отчет о КО информации касательно части КО.

В случае, если факт недекларирования части КО в отчете установлен самим же налоговым органом при проведении проверки, вопросов не возникает. В то же время, если налогоплательщик самостоятельно задекларировал КО путем подачи уточняющего отчета, то с момента подачи такой уточняющей информации все КО в отчете задекларированы. В таком случае, после уточнения максимум можно говорить о нарушении сроков декларирования, однако, на сегодняшний день действующая редакция ст. 120.3 НКУ не предусматривает штрафов за «декларирование контролируемых операций с нарушением сроков».

Более того, в соответствии с НКУ, как во время, так и после уточнения отсутствуют процедурные возможности применить штраф.

Так, в соответствии с пп. 14.1.39 ст. 14 НКУ штрафная (финансовая) санкция, которая взимается с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и иного законодательства, является «денежным обязательством» налогоплательщика наравне с налоговым обязательством.

Статья 54 НКУ касательно путей определения сумм денежных и налоговых обязательств предоставляет две альтернативы:

налогоплательщик самостоятельно рассчитывает сумму денежного обязательства и/или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете, который подается контролирующему органу в сроки, установленные НКУ (п. 54.1 НКУ);
контролирующий орган самостоятельно определяет сумму денежных обязательств в случаях, предусмотренных НКУ (п. 54.3 НКУ).

В случае, если подается уточняющий отчет о КО, налогоплательщик не имеет возможности самостоятельно определить и рассчитать сумму штрафа за невключение в отчет информации касательно определенной части КО. Так, действующая форма уточняющего отчета о КО просто не предоставляет такой возможности, поскольку является идентичной форме отчета о КО, которая подается до 1 мая года, следующего за отчетным. Таким образом, мы не можем применить п. 54.1 НКУ для случая, когда налогоплательщик самостоятельно подает уточняющий отчет о КО.

В соответствии с НКУ в установленных случаях обязанность определения суммы денежного обязательства налогоплательщика возлагается на контролирующий орган. Перечень таких случаев является исключительным и определяется в п. 54.3 НКУ. Среди приведенных в п. 54.3 НКУ случаев, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, неуказание в отчете определенных КО потенциально подходит под пп. 54.3.1:

«54.3.1. налогоплательщик не подает в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию, а при осуществлении мер налогового контроля установлены факты осуществления налогоплательщиком деятельности, что привела к возникновению объектов налогообложения, наличию показателей, подлежащих декларированию в соответствии с требованиями настоящего Кодекса и наличию действующих (в том числе приостановленных) лицензий на право осуществления деятельности с подакцизной продукцией, которая подлежит лицензированию в соответствии с законодательством;».

Таким образом, контролирующий орган имеет право самостоятельно определять денежное обязательство (применить штрафную санкцию) в случае, если налогоплательщик не задекларировал определенные показатели и были осуществлены меры налогового контроля, в результате которых контролирующий орган выяснил наличие «деятельности плательщика, которая привела к наличию показателей, подлежащих декларированию». То есть, в данном случае выяснил наличие незадекларированных КО.

Однако в случае, если налогоплательщик самостоятельно вносит уточнения в поданный отчет о КО, нельзя говорить о том, что нарушения (недекларирование операций) установлены налоговым органом. Этот факт обнаружен плательщиком, который по установленной процедуре уточняет информацию, представленную в отчете о КО, а не налоговым органом в результате налогового контроля. Фискальный орган фиксирует исключительно факт несвоевременного декларирования определенных КО, но не факт наличия незадекларированных КО.

Отдельно следует отметить, что исходя из подхода ГФСУ касательно применения штрафных санкций в случае, если плательщик декларирует часть КО путем подачи уточняющего отчета, можем предположить, что ГФСУ проводит аналогию таких уточнений с внесением изменений в налоговые декларации. Однако, по нашему мнению, такой подход является некорректным. Так, уточнения, которые вносят изменения в налоговые декларации, как правило, меняют размер налоговых обязательств налогоплательщика. При этом, наличие штрафа, собственно, зависит от факта обнаружения занижения налоговых обязательств плательщика. В то же время отчет о КО не содержит никакой информации касательно налоговых обязательств налогоплательщика и должен рассматриваться, скорее, как информационный документ, который предоставляет обзорную информацию о совершенных в течение года контролируемых операциях. Таким образом, подача уточняющего отчета с информацией о дополнительных КО никак не влияет на налоговые обязательства налогоплательщика и аналогия с внесением изменений в налоговые декларации является неправильной.

В подтверждение такой позиции отметим, что процедура внесения плательщиком уточнений в поданные налоговые декларации четко регламентирована кодексом, а соответствующие формы уточняющих деклараций предусматривают самостоятельное начисление штрафа за самоисправление. Как отмечали выше, в случае подачи уточняющего отчета о КО возможности начисления штрафа при уточнении не предусмотрено.

В дополнение отметим, что в своем письме и в других налоговых разъяснениях ГФСУ, комментируя вопрос применения штрафных санкций за недекларирование КО, обращается к п. 50.2 ст. 50 НКУ и отмечает, что налогоплательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права подавать уточняющие отчеты о КО за любой отчетный период. Такая позиция, по нашему мнению, является непоследовательной. Так, если ГФСУ настаивает на том, что как недекларирование КО вообще, так и декларирование с опозданием (случай подачи уточняющего отчета) влечет за собой наложение одинаковой штрафной санкции, то какой смысл ограничивать плательщика в возможности подачи уточняющего отчета после начала проверки?

Таким образом, на сегодняшний день мы не видим нормативных оснований применять штраф за недекларирование определенных контролируемых операций в отчете о КО в случае, если плательщик самостоятельно вносит уточнения в отчет. Однако, похоже, ГФСУ придерживается другого мнения. В свою очередь, кроме сомнительных преимуществ наполнения бюджета за счет штрафа, такая позиция вряд ли является выгодной и для ГФСУ. Ведь применение штрафных санкций таким образом никак не располагает плательщиков самостоятельно указывать в отчете забытые контролируемые операции. Какой смысл самостоятельно исправлять ошибку и платить штраф прямо сейчас, если этот же штраф можно уплатить позже, или вовсе не уплатить? Так, если на этапе отчетности такие операции пропустил сам плательщик, то и в случае проверки обнаружить их будет нелегко.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹Письмо Государственной фискальной службы от 14.04.2016 № 13362/7/99-99-19-02-02-17 «О применении норм налогового законодательства касательно трансфертного ценообразования».

С уважением,

Просмотры 3022