Трансфертне ціноутворення та митна оцінка: точки дотику та як їх використати бізнесу

автори: Іван Шинкаренко, Вікторія Шевченко

видання: «ЮРИСТ&ЗАКОН», № 09

10 Березня, 2017 Преса

За останніми даними UNCTAD, близько 80 % світової торгівлі припадає на операції, які здійснюються між компаніями, що входять до складу однієї групи, – тобто між пов’язаними особами1. Такі операції у багатьох державах, зокрема і в Україні, є об’єктом контролю як з боку митниці під час перетину державного кордону, так і податкової інспекції в межах контролю за дотриманням принципу «витягнутої руки» для цілей нарахування та сплати податку на прибуток.

Протягом останнього десятиліття питання поєднання таких двох систем контролю за ціноутворенням є предметом дискусій на різноманітних форумах і конференціях, які проводяться Всесвітньою митною організацією (далі — «ВМО») та Організацією економічного співробітництва і розвитку (далі — «ОЕСР»). У 2015 році ВМО опублікувала Настанови щодо митної оцінки і трансфертного ціноутворення (Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing) (Настанови). Втім, якоїсь чіткої рекомендації від цих організацій так і не було.

Наприклад, у Настановах зазначено лише про те, що документація з трансфертного ціноутворення (далі — «ТЦУ»), яку транснаціональні компанії готують з метою надання інформації щодо їх діяльності, фінансового стану тощо для цілей податкової перевірки, може використовуватись посадовими особами митних органів, оскільки вона містить корисну інформацію щодо операцій імпорту товару, що здійснюються між пов’язаними особами. Яка саме інформація є корисною під час митного оформлення та як її можна використати у Настановах, на жаль, не розкривається.

Це питання є насправді важливим, оскільки підготовка документації з ТЦУ є досить трудомістким та не дешевим завданням. Тому розширення її значення і на митні відносини означало б ефективніше використання ресурсів як для бізнесу, так і для контролюючих органів. При цьому в наявності є важливі передумови для цього, а саме точки дотику між принципами ТЦУ та митної оцінки.

Так, спільною метою цих видів контролю є запобігання маніпуляціям з ціною для оптимізації податкового навантаження. Завдання контролюючих органів в даному випадку – впевнитись, що договірна ціна встановлена на рівні, на якому вона була б встановлена у випадку здійснення такої операції між непов’язаними особами за звичайних бізнес-умов.

Хоча звичайно є й відмінності, чи не найбільш ілюстративною з яких є об’єкт уваги контролюючого органу. Як показано на рисунку нижче2, увага контролюючих органів у випадку контролю митної вартості та контролю для цілей ТЦУ звернена на запобігання маніпуляціям з ціною у протилежних напрямках. Так, митниці перевіряють, чи включено усі елементи до митної вартості товарів та чи не занижено базу, з якої справляються митні платежі під час митного оформлення товарів (тобто чи не заниженою є ціна в операції). В той час як контроль для цілей ТЦУ за такими операціями спрямований на запобігання завищенню цін, що призводить до відповідного заниження податку на прибуток.

Снимок

Методи, які застосовуються з метою визначення обґрунтованого рівня ціни, мають багато спільного. Принцип «витягнутої руки», як і митна оцінка, прямо вказують на необхідність забезпечення відповідності цін у операціях ціні, яка була б встановлена у випадку здійснення такої операції між незалежними особами. Так, відповідно до визначення, наведеного у ст. 39 Податкового кодексу України (далі – «ПК України»):

«39.1. Принцип “витягнутої руки”

39.1.2. Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу “витягнутої руки”, якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях».

Схожі норми є і у Митному кодексі України (далі – «МК України»). Зокрема, ч. 4) п. 1 ст. 58 МК України передбачає, що основний метод – метод визначення митної вартості за ціною договору (контракту) щодо товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту – застосовується у разі, якщо:

«4) покупець і продавець не пов’язані між собою особи або хоч і пов’язані між собою особи, однак ці відносини не вплинули на ціну товарів».

І у разі, якщо сторони операції є пов’язаними особами та у посадових осіб митного органу є обґрунтовані підстави вважати, що існуючий взаємозв’язок вплинув на заявлену митну вартість, декларант на запит митниці має подати додатково інформацію та документи, які б підтверджували відсутність такого впливу, як передбачено ст. 53 МК України.

Порівнюючи інші методи ТЦУ, перелічені у п. 39.3 ст. 39 ПК України, та методи визначення митної вартості товарів, зазначені у ст. 57 МК України, можемо говорити, що вони достатньою мірою є подібними, як наведено у таблиці 1 нижче.

Таблиця 1

Порівняння методів ТЦУ та методів визначення митної вартості товарів, що імпортуються

Методи ТЦУ Методи визначення митної вартості

товарів, що імпортуються

  • Порівняльної неконтрольованої ціни

Є пріоритетним методом ТЦУ та передбачає порівняння ціни, застосованої у контрольованій операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності – однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

За результатами розраховується діапазон цін (пп. 39.3.3 ПК України)

  • За ціною договору щодо ідентичних товарів
  • За ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів

Передбачає використання вартості операцій з ідентичними / подібними (аналогічними) товарами, що імпортуються з тієї ж країни і протягом однакового (максимально наближеного) часового проміжку (ст. 59 та ст. 60 МК України)

  • Ціни перепродажу

Застосовується шляхом порівняння результату перепродажу, який покупець товару у контрольованій операції отримує від перепродажу товару у неконтрольованій операції, з результатом перепродажу, який отримується у співставній неконтрольованій операції купівлі та операціях перепродажу (пп. 39.3.4 ПК України)

  • На основі віднімання вартості

За основу береться ціна, за якою товари продаються на митній території України непов’язаним особам; потім з цієї ціни виключаються витрати на виплату надбавок, витрати при продажу та суми імпортних/ внутрішніх податків (ст. 62 МК України)

  • «Витрати плюс»

Полягає у порівнянні надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції (пп. 39.3.5 ПК України)

  • На основі додавання вартості (обчислена вартість)

За основу береться вартість, інформація про яку надана виробником, до якої включаються витрати на виробництво, прибуток та загальні витрати при продажу (ст. 63 МК України)

Аналогу резервного методу в ТЦУ немає, оскільки у ПК України не передбачено гнучкого застосування методів
  • Резервний

Ґрунтується на раніше визначених митницею митних вартостях товарів (ст. 64 МК України)

  •  Чистого прибутку

Чистий прибуток на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник у контрольованій операції, порівнюється з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції (пп. 39.3.6 ПК України)

  • Розподілення прибутку

Полягає у виділенні кожному пов’язаному підприємству, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (або збитку), отриманого від такої операції, яку б непов’язане підприємство отримало від участі у співставній неконтрольованій операції (пп. 39.3.7 ПК України)

Аналогічні чи подібні методи для визначення митної вартості товарів не застосовуються.

Таким чином, у визначенні обґрунтованого рівня ціни за методами ТЦУ та визначенні митної вартості існують точки дотику. Тому виникає питання: чи можна їх використати для спрощення процесу адміністрування контролю за рівнем ціни?

Наразі в Україні серед експертів активно обговорюється питання використання інформації, наданої в документації з ТЦУ, під час митного оформлення товарів.

Певно, тут варто відмітити, що у застосуванні окремих елементів документації для цілей митної оцінки дійсно може бути користь. Це, наприклад, використання ринкового діапазону рентабельності, розрахованого відповідно до правил ТЦУ.

Зокрема, згідно з п. 18 ст. 58 МК України, при продажу товарів між пов’язаними особами при визначенні митної вартості за основу береться контрактна ціна у випадку, якщо декларант покаже, що така вартість є близькою до вартості, серед іншого, визначеної на підставі методу додавання вартості, згідно з яким треба на прикладі декількох попередніх партій показати, що товар перепродається в Україні з нормальною націнкою, або методу віднімання вартості, згідно з яким треба продемонструвати, що прибуток виробника по цим операціям також відповідає звичайним умовам.

Основною проблемою для розрахунку вартості за вказаними методами є визначення «звичайного» рівня прибутку (відповідно, націнки при перепродажу за методу додавання вартості чи прибутку виробника за методу віднімання вартості). І тут у нагоді суб’єктам ЗЕД стануть відповідні діапазони рентабельності, які розраховувалися при підготовці документації з ТЦУ за попередній рік. Використання показника рентабельності з таких діапазонів буде доказом того, що використаний показник прибутку або націнки відповідає умовам ринку. Звичайно, якщо вони у межах такого діапазону.

Інший випадок, коли документація з ТЦУ може стати у нагоді – це перевірка щодо дотримання митного законодавства після митного оформлення. Якщо на момент такої перевірки в наявності вже є документація по року, операції в якому є предметом перевірки, вважаємо, що будь-яких причин не приймати такі обґрунтування у перевіряючих відсутні. Незважаючи на певні розбіжності у методології ТЦУ і митної оцінки. Звичайно, перевіряючі можуть посилатися на те, що документація ще не перевірена в межах перевірки на відповідність принципу «витягнутої руки». Однак вважаємо, що хоча така неперевірена документація і не буде безумовним доказом справедливості контрактної вартості, вона повинна враховуватися при перевірці і їй має бути дана оцінка по суті. Хоча треба визнати, що питання є, дійсно, дискусійним.

А що ж стосується ситуації, коли товар імпортується за незмінними цінами протягом декількох років і належний рівень таких цін обґрунтовано у документаціях з ТЦУ за попередні роки? Ось тут і проявляється основний проблемний момент у поєднанні правил ТЦУ з митною оцінкою – розрив у часі між відповідними видами контролю.

Так, під час митної оцінки контроль за правильністю обчислення митної вартості товарів здійснюється переважно безпосередньо на етапі митного оформлення товарів, тобто фактично одночасно зі здійсненням самої операції. У свою чергу, оскільки контроль за правилами ТЦУ здійснюється через (1) подання платниками регулярної звітності про здійснені контрольовані операції та (2) проведення перевірок з питань ТЦУ вже за підсумками року, в якому проводилися операції, у такому випадку може виникати достатньо великий часовий розрив між здійсненими операціями та їх аналізом і обґрунтуванням в документації з ТЦУ.

Водночас, в сучасних умовах ціна, яка відповідала ринку у попередньому році, може і не бути такою в наступному. І цей момент суттєво ускладнює застосування документації ТЦУ в якості безапеляційного аргументу при здійсненні митного оформлення нових партій товарів.

То чи є шлях, який все ж таки дозволить підвищити «коефіцієнт утилізації» зусиль, витрачених на підготовку документації ТЦУ, при митному оформленні?

На наш погляд, найбільш очевидним шляхом в цьому напрямі буде поширення дії договорів про попереднє узгодження ціноутворення на митну оцінку.

Наразі можливість попереднього узгодження ціноутворення в Україні передбачена п. 39.6 ст. 39 ПК України, а також Постановою Кабінету Міністрів України № 504 від 17.07.2015 р.3(Постанова № 504) виключно для цілей контролю за ТЦУ. Так, великий платник податків має право звернутись до Державної фіскальної служби України із відповідною заявою та узгодити критерії для визначення умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», для деяких майбутніх контрольованих операцій на обмежений строк на підставі договору.

Відповідно до пп. 39.6.1.1. ст. 39 ПК України:

«39.6.1.1. Предметом попереднього узгодження ціноутворення можуть бути, зокрема, але не виключно:

види та/або перелік товарів (робіт, послуг), що є предметом контрольованих операцій;
методи або комбінація методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки”;
перелік джерел інформації, які передбачається використати для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу “витягнутої руки”;
строк, на який узгоджуються ціни у контрольованих операціях;
допустиме відхилення від встановленого рівня економічних умов здійснення контрольованих операцій;
порядок, строки подання та перелік документів, які підтверджують дотримання узгоджених цін у контрольованих операціях».

При цьому передбачено, що в разі дотримання умов договору про узгодження ціноутворення контролюючі органи не мають права нараховувати платнику податкові зобов’язання, пеню чи штраф стосовно контрольованих операцій, які є предметом узгодження.

На практиці така процедура використовується вкрай рідко. І причиною цього є, насамперед, складність процедури укладення договорів про попереднє узгодження ціноутворення і обмеженість практичних переваг для платників податків.

Однак вважаємо, що поширення дії таких договорів на митну оцінку могло б значно підвищити «популярність» цього інструменту серед бізнесу.

При цьому зробити це не так складно – достатньо вказати, що при визначенні ціни товарів у відповідності з положеннями договору про попереднє узгодження ціноутворення під час митного оформлення застосовується тільки перший метод. Тобто товар оформлюється за контрактною ціною. І це в значній мірі зняло б для імпортерів, які скористалися механізмом узгодження, не лише ризики, пов’язані з ТЦУ, а й питання з постійним ризиком претензій до ціни з боку митниці, вимогами надати кіпи додаткових документів на підтвердження вартості та, зрештою, спору з митницею.

Запровадження такого правила потребує внесення відповідних змін до МК України та порядку укладення договорів про попереднє узгодження ціноутворення. Можливо, варто залучити до переговорного процесу ще й спеціалістів ДФС, що опікуються митною оцінкою.

Однак зусилля, що необхідні для внесення відповідних змін у законодавство, повинні з лихвою компенсуватися відповідними перевагами – насамперед, оптимізацією зусиль, необхідних на адміністрування контролю цін в межах ТЦУ та митної оцінки. А тому такі зміни варті уваги законодавців. Можливо, зрештою буде хоч якийсь позитив від інституційного об’єднання податкової і митниці.

Отже, підіб’ємо підсумки. Міжнародна спільнота фахівців з митної оцінки та ТЦУ вже не один рік замислюється над поєднанням цих видів контролю ціни. І недаремно, адже точки дотику, в дійсності, є. І в умовах, які складаються в Україні, документація з ТЦУ певним чином може стати у нагоді імпортерам. Але наразі можливості застосування аналізу ТЦУ до питань митної оцінки є, скоріше, обмеженими. І головна причина – розрив у часі. Обґрунтування операцій для цілей ТЦУ здійснюється за підсумками року, тоді як контроль митної вартості – переважно на стадії оформлення. А тому найбільший потенціал ми бачимо у поширенні договорів про попереднє узгодження ціноутворення, що передбачені ст. 39 ПКУ, на процедури митної оцінки. Хоча це й потребує змін у законодавство. Зокрема, доречно було б передбачити, що формування ціни відповідно до умов договору про попереднє узгодження ціноутворення забезпечує і митне оформлення за контрактною ціною. Такі зміни мають всі шанси значно підвищити інтерес імпортерів до механізму попереднього узгодження ціноутворення, який наразі великою популярністю не користується.

Завантажити pdf-файл статті (280 Kb)

Примітки:

1The IGLP Law and Global Production Working Group. The role of law in global value chains: a research manifesto. 

2Побудовано на основі Настанов ВМО щодо митної оцінки і трансфертного ціноутворення (WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing).

3Постанова Кабінету Міністрів України № 504 від 17.07.2015 р. «Про затвердження Порядку попереднього узгодження цін у контрольованих операціях, за результатами якого укладаються договори, що мають односторонній, двосторонній та багатосторонній характер, для цілей трансфертного ціноутворення».

 

Перегляди 601

Прокоментувати