Аналітика

10 серпня 2023 року Верховний Суд (далі – ВС) виніс постанову у справі № 420/19747/21, якою частково задовольнив касаційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС). Зокрема, ВС повернув на новий розгляд в суд апеляційної інстанції справу про скасування податкових повідомлень-рішень, якими донараховано податок на прибуток ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» (далі – Платник податків) за результатами перевірки з трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ).

Нижче пропонується детальний розгляд суті спору, чому він важливий для практики ТЦУ та на які суттєві моменти варто було б звернути увагу під час судового розгляду.

Які контрольовані операції у фокусі справи?

У справі розглядається питання правомірності висновку ГУ ДПС про те, що платник податків порушив правила ТЦУ при наданні послуг перевалки пов’язаним особам – нерезидентам у 2014 та 2015 роках. Послуги надавалися в Одеському морському торговельному порту.

Як Платник податків обґрунтовував відповідність правилам ТЦУ?

Платник податків готував документацію з ТЦУ відповідно до вимог ст. 39 ПКУ. Застосовано метод чистого прибутку – показник рентабельності Платника податків у контрольованих операціях (далі – КО) порівнювався з діапазоном рентабельності відібраних підприємств України, що здійснювали аналогічну діяльність.

Платник податків визначив два ринкові діапазони рентабельності, виходячи із середніх фінансових показників за три роки (останній з яких припадав на рік здійснення КО). Тобто побудовано діапазони за 2012 – 2014 та 2013 – 2015 роки.

Відповідно до рішень судів Платником податків застосовано таку стратегію пошуку зіставних підприємств:

Крок 1: виключено всі неактивні компанії.

Крок 2: обмежено вибірку компаніями, які зареєстровані в Україні.

Крок 3: визначено компанії, які надають послуги перевалки та зберігання вантажів за КВЕД.

Крок 4: виключено компанії, які мали довгострокові операційні збитки.

Крок 5: виключені компанії за критерієм структури володіння, тобто ті компанії, власниками яких є юридичні особи з корпоративними правами більше 20 % та ті компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній в розмірі більше 20 %.

Крок 6: виключено компанії за доступністю фінансової інформації, тобто ті, у яких в базі даних «RUSLANA» відсутня фінансова інформація.

Крок 7: виключено компанії за фінансовим порогом, тобто ті компанії, у яких загальний обсяг операцій не є зіставним з оборотом позивача, зокрема, середньозважений обсяг виручки від реалізації становить менше 5 млн грн.

Крок 8: виключені компанії, якщо в Інтернеті було неможливо знайти яку-небудь інформацію про їхню фактичну діяльність.

Крок 9: проведено додаткове дослідження діяльності компаній в мережі Інтернет, виключено компанії, які використовують власні або орендовані транспортні засоби, здійснюють виробництво або дистрибуцію товарів, здійснюють діяльність, яка не відповідає кодам діяльності тощо.

Крок 10: проведено додаткове дослідження структури володіння.

Таким чином, Платник податків провів стандартне порівняльне дослідження, застосувавши всі кроки, що зазвичай здійснюються.

За результатами побудовано вибірку з 16 компаній для перевірки операцій 2014 року та 14 компаній для операцій 2015 року.

З текстів судових рішень можемо зробити висновок, що нижній квартиль діапазону 2014 року склав 7,42 %, а у 2015 році – 8,30 %.

Тобто застосований Платником податків підхід дозволив визначити достатньо значні за обсягом вибірки (з точки зору кількості компаній=спостережень), а показники нижнього квартилю, здавалося б, не такі вже й низькі, щоб викликати сумніви у перевіряючих.

Проте не так сталося, як гадалося.

У чому угледіли порушення правил ТЦУ?

ГУ ДПС погодилося з методом, застосованим Платником податків. Однак в наших реаліях було б надто оптимістично очікувати, що перевірка завершиться без виявлення порушень.

Метод чистого прибутку передбачає розрахунок показника рентабельності сторони операції, обраної для аналізу, та порівняння його з ринковим діапазоном рентабельності. Відповідно, у такому разі податківці можуть ставити під сумнів висновки дослідження, зробленого платником податків, шляхом оскарження правильності розрахунку показника рентабельності та/або ринкового діапазону рентабельності, або ж зміни сторони операції, що досліджується.

У цій ситуації ГУ ДПС пішло шляхом оскарження підходу до побудови ринкового діапазону рентабельності.

Зокрема, додатково до здійснених Платником податків кроків для відбору співставних підприємств ГУ ДПС застосувало два додаткових критерії: 1) за розміром компанії (а саме: за обсягом активів та кількістю працівників) та 2) за географічним розташуванням портів, де надаються послуги. А також ще ряд компаній виключено, зважаючи на недостатність інформації.

Необхідність врахування розміру компанії обґрунтовувалася таким чином: Платник податків є великою компанією, з великим обсягом коштів, ресурсів, працівників і має переваги перед невеликими компаніями, а тому з метою вищого рівня зіставності податковим органом прийнято рішення проводити аналіз зіставності з урахуванням матеріальних і нематеріальних активів.

Тобто, як стверджується ГУ ДПС, під час дослідження ними виключено невеликі компанії та ті, щодо яких відсутня в достатній кількості інформація.

Необхідність враховувати географічне розташування портів обґрунтовувалася так: географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками. Відповідно, виключено компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря.

У результаті таких «удосконалень» критеріїв відбору у вибірці ГУ ДПС залишилося три компанії для 2014 року та аж дві компанії для 2015 року. При цьому, як можна зрозуміти з текстів судових рішень, нижній квартиль діапазонів чистої рентабельності для 2014 року склав 13,37 % та вражаючі 44,39 % для 2015 року.

Показники рентабельності Платника податків виявилися нижче таких порогових значень, що власне і призвело до висновку про порушення правил ТЦУ.

У чому полягала правова позиція захисту, з якою погодився суд першої інстанції?

За відсутності інформації про всю правову позицію захисту, однак, виходячи з рішень судів, можна зробити висновок, що захист Платника податків полягав у спростуванні підстав для звуження вибірки компаній.

Щодо виключення з вибірки компаній по причині недостатності інформації суд першої інстанції погодився з тим, що податковий орган не конкретизував в акті перевірки, які саме компанії були виключені по причині недостатності інформації і якої саме інформації не вистачало. Водночас сам Платник податків також не враховував компанії, про діяльність яких не було достатньої інформації в мережі Інтернет.

Тобто в цій частині суд погодився з тим, що ГУ ДПС не довело належним чином своє рішення виключити додаткові компанії по причині недостатності інформації.

Щодо тези про необхідність враховувати обсяг активів і трудових ресурсів компаній суд першої інстанції зайняв схожу позицію. Тобто суд першої інстанції звернув увагу на непослідовний підхід ГУ ДПС:

«Однак з таблиць, наведених в акті перевірки не вбачається з яких підстав відповідач частково залишив в вибірці середні компанії, а частково виключив їх з вибірки, включив у вибірку компанії з меншою кількістю трудових ресурсів ніж у тих, які виключені, не вбачається чому відповідач не залишив в вибірці тільки великі компанії».

Звідси зроблено висновок про те, що ГУ ДПС не доведено незіставність комерційних та/або фінансових умов діяльності компаній, що були виключені з вибірки.

Більш детальні обґрунтування були надані щодо другого доданого ГУ ДПС критерію формування вибірки – географічного розташування портів.

Так, основні тези ГУ ДПС на користь необхідності враховувати географічне розташування портів були такими:

• доставка вантажів на рейд викликає додаткові витрати в порівнянні із завантаженням великотоннажних суден біля причалу;


• у разі перевезення вантажів великотоннажними суднами експортер має можливість отримати більш низьку ставку фрахту з одночасним збільшенням ціни товару, що впливає на зростання попиту перевезення зерна суднами більшої вантажопідйомності та використання глибоководних портів;


• вплив на діяльність компаній має рівень розвитку під`їзної транспортної інфраструктури до порту і терміналів;


• щодо портів в Азовському морі: відбувся спад активності у цих портах через, у тому числі, геополітичну ситуацію;


• щодо Миколаївського порту: до порту можливий підвіз вантажу на річкових баржах, що викликає труднощі в частині стикування тоннажу та залежить від погодних умов.

Платник податків на противагу цим тезам вказав наступні контраргументи, з якими погодився суд першої інстанції:

• усі порти у вибірці мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру, з огляду на перелік послуг;


• Миколаївський порт може приймати судна з осадкою 10,5 м, а Одеський порт – 11,5 м, що не є суттєвою різницею. Загалом середньозважені глибини в Одеському, Південному, Чорноморському, Миколаївському, Маріупольському портах є наближеними до тих, на яких здійснює свою діяльність Платник податків. Дійсно, у деяких випадках великовантажні судна можуть довантажуватися на рейді, однак ці обставини впливають на розміри портових зборів;


• відповідно до положень п. 2.4 «Порядку справляння та розміри ставок портових зборів», затвердженого наказом Міністерства інфраструктури України від 27 травня 2013 року № 316 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), якщо максимальна осадка великотоннажних суден, зазначена в обмірному свідоцтві, перевищує допустиму, встановлену для конкретного морського порту, що призводить до неповного завантаження судна, отримувачі корабельного збору можуть при нарахуванні корабельного збору зменшувати висоту борту судна на величину невикористаної осадки.

Таким чином, законодавцем передбачена рівність умов доступу портового оператора до причалу для усіх портів та портовий збір справляється у цьому випадку пропорційно завантаженню.

• щодо тверджень про спад активності в портах Азовського моря: ці обставини не свідчать про неспівставність компаній, які здійснюють діяльність в цих портах та необхідність їх виключення з вибірки.

З чим погодився і не погодився суд апеляційної інстанції?

Апеляційний суд погодився з тим, що в акті перевірки неналежним чином описане виключення з вибірки компаній по причині недостатності інформації про фактичну діяльність.

Також на підставі детального аналізу аргументів сторін (у тому числі додаткових, наданих ГУ ДПС) суд апеляційної інстанції погодився з недоведеністю застосування критерію географічного розташування портів.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС стверджувало, що у портах суттєво відрізняються показники пропускної спроможності з обробки вантажів і відрізняються технічні характеристики та види суден, що можуть заходити до порту (осадка / довжина / ширина), граничні дані, що, на думку ГУ ДПС, свідчить лише про поверхневе дослідження матеріалів справи.

На противагу цьому апеляційний суд звернув увагу на таке:

• відповідно до зводів звичаїв морських портів Чорноморськ, Одеса, Південний, які розміщені на офіційному сайті ДП «Адміністрація морських портів України», затверджених наказами голови ДП «Адміністрація морських портів України» від 22 квітня 2015 року № 72, від 20 листопада 2015 року № 233, від 25 травня 2015 року № 91 відповідно, у вказаних морських портах надається однаковий перелік послуг. Таким чином, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що вказані порти мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру;


• Платник податків утворений на базі ППК-7 Одеського морського торговельного порту і здійснює завантаження/вивантаження суден вантажопідйомністю до 65 тис. тонн з осадкою до 11,5 м на двох причалах загальною довжиною 520 м.

Характеристики морських портів України становлять:

Одеський МТП: осадка – 14 м, довжина 305 м, ширина 48,2 м;

МП Південний: осадка – 18,5 м, довжина 328,6 м, ширина 54,1 м;

Чорноморський МТП: осадка – 14 м, довжина 305 м, ширина 50 м;

Миколаївський МТП: осадка – 10,3 м, довжина 215 м, ширина 32,5 м;

Бердянський МТП: осадка – 7,9 м, довжина 205 м, ширина 32,2 м.

З аналізу вказаного виходить, що середньозважені глибини в портах є наближеними до глибин причалів (11,5 м), на яких здійснює свою діяльність Платник податків.

• відповідно до положень п. 2.4 «Порядку справляння та розміри ставок портових зборів», затвердженого наказом Міністерства інфраструктури України від 27 травня 2013 року № 316 (в редакції на час виникнення спірних правовідносин), якщо максимальна осадка великотоннажних суден, зазначена в обмірному свідоцтві, перевищує допустиму, встановлену для конкретного морського порту, що призводить до неповного завантаження судна, отримувачі корабельного збору можуть при нарахуванні корабельного збору зменшувати висоту борту судна на величину невикористаної осадки.

Таким чином, законодавцем передбачена рівність умов доступу портового оператора до причалу для усіх портів та портовий збір справляється у цьому випадку пропорційно завантаженню.

Цікавий аспект, що в рішенні суду апеляційної інстанції згадуються нові докази, якими ГУ ДПС намагалося аргументувати необхідність застосування критерію щодо географічного розташування портів. А саме: подавалася інформація щодо різниці ставок за перевалку зерна в різних портах України, викладених у результатах досліджень ДП «Укрпромзовнішекспертиза» «Український ринок послуг зберігання і перевалки зерна в морських портах в 2014 – 2018 (6 міс.) роках». ГУ ДПС посилалося на те, що такі ставки є складовою, яка впливає на показник чистої рентабельності.

Так, наведена наступна інформація щодо ставок перевалки:

«Згідно інформації дослідження ДП «Укрпромзовнішекспертиза» … рівень комплексної ставки перевалки зернових в основних портах в 2014-2018 роках становив: Одеський МТП: в 2014 році 15-18 доларів США/т, аналогічно в 2015 році; МП Південний: в 2014 році: 17-22 доларів США/т, в 2015 році 17-21 доларів США/т; Чорноморський МТП: в 2014 році 14-18 доларів США/т, аналогічно в 2015 році; Миколаївський МТП: в 2014 році 12-14 доларів США/т, в 2015 році 11-14 доларів США/т; Бердянський МТП: в 2014 році - 12-14 доларів США/т, в 2015 році 11-14 доларів США/т».

Апеляційний суд не погодився з тим, що вказана інформація підтверджує позицію ГУ ДПС. Суд зауважив таке:

«З аналізу вказаної інформації вбачається, що різниця між ставками за перевалку зерна в портах України суттєво не відрізняється від ставки встановленої в портах здійснення господарської діяльності позивача, а отже не впливає на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансферного ціноутворення та, як наслідок, на показник чистої рентабельності підприємства».

Окрім цього, апеляційний суд також відкинув і посилання ГУ ДПС на дослідження ряду інформаційно-аналітичних агенцій, згідно з якими торговельна активність українських портів, розташованих в Азовському морі, починаючи з 2015 року, має тенденцію до зниження. Суд резонно зауважує, що при застосуванні методу чистого прибутку застосовуються показники рентабельності у процентах. «Отже, торгівельна активність українських портів та, відповідно, кількість здійснених операцій суттєво не впливає на показник чистої рентабельності витрат контрольованих операцій».

Але ось з іншим критерієм, застосованим ГУ ДПС, зокрема обсягом активів та трудових ресурсів, апеляційний суд погодився:

«Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.

Обраний позивачем для співставлення перелік суб`єктів господарювання включає в себе мікропідприємства та малі підприємства, які суттєво відрізняються від ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», яке є великим підприємством, за комерційними та фінансовими умовами, а саме за кількістю працюючих осіб та розміром основних фондів.

Наявність в позивача значно більшої кількості працівників та основних фондів є перевагою над іншими підприємствами та потенційно впливає на показник рентабельності».

Апеляційний суд зробив висновок про те, що мотивація рішення суду першої інстанції у цій частині повинна бути виключена.

Незважаючи на те, що апеляційний суд частково погодився з позицією ГУ ДПС, податкові повідомлення-рішення залишилися скасованими. Апеляційний суд обґрунтував це з посиланням на правову позицію ВС, викладену у постанові КАС ВС від 06 травня 2022 року у справі № 826/14188/16.

Відповідно до цієї позиції, якщо помилкове нарахування суми податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником, так і контролюючим органом, то податкове повідомлення-рішення не може бути визнане протиправним і скасоване в будь-якій сумі. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону.

Спираючись на цю практику, апеляційний суд зазначає: «…у зв`язку з протиправним застосуванням контролюючим органом одного з двох додаткових критеріїв співставності підприємств, які застосовані ним при розрахунку податкових зобов`язань одночасно, суд не має можливості визначити частину податково зобов`язання, яке підлягає виконанню, шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині».

Рішення ВС

ГУ ДПС подало касаційну скаргу на це рішення апеляційного суду. Платник податків зі свого боку цього не зробив, хоча апеляційний суд частково і підтримав позицію податкової, що у перспективі може мати серйозні негативні наслідки для Платника податків.

Так, ВС не розглядав справедливість висновку суду апеляційної інстанції в частині критерію матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку, лише констатував, що в частині цього критерію апеляційний суд з ГУ ДПС погодився, а тому до аналізу цієї частини рішення ВС не переходить.

А ось в частині критерію географічного положення портів, де ведеться діяльність, ВС знайшов висновки апеляційного суду, який погодився з Платником податків, недостатньо мотивованими.

ВС звернув увагу на твердження ГУ ДПС, яке наполягало на тому, що ним було обрано «…найбільш співставні суб`єкти господарювання із застосуванням єдиних критеріїв виду діяльності, географічного критерію, статусу компаній, критерію структури володіння, економічних умов діяльності».

На переконання ВС «…суду апеляційної інстанції варто було дослідити й проаналізувати саме сукупність тих обставин, які слугували підставою до висновку контролюючого органу про незіставність осіб у розрізі кожного із запропонованих позивачем у вибірці суб`єктів господарювання через призму географічного розташування (місцезнаходження) ринків та їх обсягів».

З урахуванням цих міркувань ВС частково задовольнив касаційну скаргу ГУ ДПС та направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Це рішення ВС означає, що справа, яка розвивалася загалом у позитивному ключі для Платника податків, може мати негативне закінчення. А такий результат матиме негативні наслідки для багатьох платників податків, що зіштовхуються з контролем ТЦУ.

Чому ця справа є важливою?

У справі розглядаються фундаментальні підходи до проведення аналізу ТЦУ за методом чистого прибутку, а саме: підходи до побудови вибірки компаній, на підставі якої розраховуватиметься ринковий діапазон рентабельності.

Підхід до відбору компаній, застосований Платником податків, є віддзеркаленням звичайного підходу, який застосовує більшість платників податків.

У свою чергу, підхід ГУ ДПС передбачав використання двох додаткових нестандартних критеріїв, які обґрунтовуються загальними нормами щодо зіставності КО. Такі додаткові критерії призвели до кардинального звуження вибірки і зростання нижчої межі діапазону, що і призвело до встановлення порушення норм ст. 39 ПКУ.

Тобто перед судами у цьому випадку стоїть фундаментальне питання практики ТЦУ: чи доречне введення ГУ ДПС додаткових критеріїв, які суттєво знижують кількість компаній у вибірці, за рахунок чого діапазон суттєво зміщується у «профіскальному» напрямі?

На сьогодні в частині відповіді на це питання «ваги Феміди» схиляються, скоріше, на користь податківців. А це може мати дуже несприятливі наслідки: під час перевірок ТЦУ контролюючі органи почнуть маніпулювати з критеріями відбору з метою виходу на потрібні їм результати.

На що варто було б звернути увагу судів у цій справі?

1. Репрезентативність та обсяг вибірки

...

Повний текст статті доступний лише передплатникам сайту.

Прокоментувати