Аналітика

Про які правила йдеться?

Правило про 30 % коригування на суму вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів з переліків¹ Кабінету Міністрів України (далі – Кабмін), передбачене пп. 140.5.4 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) у тій чи іншій редакції ще з 2015 року.

Законом 466-IX, який в цілому набув чинності 23 травня 2020 року, було додано норму пп. 140.5.5¹ ПКУ, що поширила 30 % коригування фінансового результату також на операції з реалізації товарів (робіт, послуг).

Норма прописана таким чином, що платник податків, чиї відносини з контрагентом підпадають під обмеження, має або збільшити фінансовий результат на 30 % вартості операції з контрагентом, або ж готувати обґрунтування витрат/доходів «…за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту».

В сутності такі норми поширюють вимогу обґрунтовувати відповідність принципу «витягнутої руки» на операції з нерезидентами з переліків Кабміну, причому як з пов’язаними особами, так і з непов’язаними особами.

Ці обмеження застосовуються за умови, що не виконуються вартісні критерії, передбачені для визнання операцій контрольованими². У випадку кваліфікації операцій як контрольованих, працюють звичайні правила ТЦУ – подання звіту про контрольовані операції, іншої звітності та підготовка документації. Без застосування правила про 30 % коригування.

Це означає, що обмеження поширюються на операції з річним обсягом до 10 млн грн, а якщо річний дохід платника податків не перевищує 150 млн грн, то і на операції понад 10 млн грн. Єдиний виняток – платники податків з річним доходом, що не перевищує 40 млн грн, і які прийняли рішення визначати об’єкт оподаткування без коригування на всі різниці.

У чому проблема?

Відсутність нижнього порогу для застосування коригування є фактором, який створює для платників податків суттєві проблеми.

Справа у тому, що, незважаючи на відсутність прямої вказівки у ПКУ, як умову незастосування коригування податківці очікують бачити застосування одного з методів на підтвердження відповідності принципу «витягнутої руки», оформлене як документація ТЦУ, хоча і в скороченому вигляді.

Підготовка такого документу здебільшого потребує залучення спеціалістів у сфері ТЦУ і пов’язана з витратами. Так, наприклад, для застосування найпоширенішого методу чистого прибутку потрібен доступ до бази даних із фінансовими показниками компаній, здійснення вибірки по критеріях та побудова ринкового діапазону рентабельності. Зрозуміло, що така робота потребує часу й інших ресурсів.

Якщо йдеться про контрагентів з оборотами, які наближаються до 10 млн грн, то розмір таких витрат на обґрунтування часто є виправданим з точки зору альтернативних витрат на сплату податку.

А ось для випадків порівняно незначних оборотів зробити висновок про виправданість витрат на те, щоб не застосовувати коригування, доволі важко.

Наприклад, при обороті 1 млн грн витрати на сплату податку у випадку коригування можна обчислити як: 1 млн * 30 % * 18 % , що дає 54 тис. грн податку до сплати.

З досвіду, часто витрати на підготовку обґрунтування будуть рівними цій сумі або перевищуватимуть її. У такому разі, не кажучи вже про випадки менших оборотів, простіше може бути просто застосувати коригування і сплатити податок.

Але виникає питання – чому у такому разі платник податків мусить нести підвищене податкове навантаження, яке у підсумку дає ефективну ставку податку на прибуток на рівні 23,4 %? Адже на рішення про додаткову сплату податку у цьому разі впливають виключно погано продумані норми ПКУ, а не об’єктивні переваги співпраці з контрагентами, які потрапили в один з переліків Кабміну.

Переліки побудовані настільки широко, що потрапити в них можуть операції з абсолютно нормальним непов’язаним контрагентом. Так, Перелік організаційно-правових форм нерезидентів включає форми осіб багатьох країн ЄС, які важко запідозрити у неналежному податковому адмініструванні або ж низькому оподаткуванні. Наприклад, для Німеччини Перелік передбачає форми, які дуже часто обирає невеликий бізнес. Тобто існуючі норми автоматично «здорожчують» для українських платників податку роботу з великим сегментом бізнесу в Німеччині та й інших країнах світу, які потрапили у перелік. Очевидно, що це впливає на конкурентоздатність нашої економіки.

Чому це актуально зараз?

Зрозуміло, що несправедливість подібної ситуації особливо обурює під час війни, коли бізнес змушений виживати у безпрецедентно важких умовах. Можна зрозуміти, чому багато підприємств не застосовували коригування та не готували документацію на підтвердження витрат або доходів. Ба більше, багато платників податків навіть і не знали про нові норми, що поширили 30 % коригування на їх операції з постачання товарів (робіт, послуг) на експорт, оскільки до цього не мали справи з ТЦУ взагалі.

Розуміємо, що багато платників податків розраховували на розуміння з боку держави в особі податкових органів, принаймні у частині незначних операцій, на саме виявлення яких податківці мали б витратити невиправдано значні ресурси, якщо порівнювати з потенційними податковими надходженнями.

Але з’ясувалося, що відверто надлишкові ресурси у податкової все ж є і вслід за масованими ракетними обстрілами бізнес отримав масовані (з точки зору широти охоплення платників податків) запити від податкової щодо причин незастосування 30 % коригування за підсумками попередніх років.

Тож багато платників податків, що забули про коригування або зі зрозумілих причин відкладали це питання «на завтра», зіштовхнулися із цим самим «завтра» і необхідністю визначити варіант поведінки.

Чи відповідає поточна редакція та практика правозастосування меті запровадження норми?

Варто розглянути питання – а яка власне мета норм про 30 % коригування? Та чи дозволяють такі норми її досягнути?

Метою обговорюваної норми, ймовірно, було попередити виведення прибутків з України шляхом продажів з України на «офшорні» юрисдикції за заниженими цінами або придбання за завищеними цінами, щоб основний прибуток реалізовувався далі в тих низькоподаткових юрисдикціях.

Проте це має сенс тільки у тому разі, якщо прибуток залишається фактично у тих самих руках, тобто реалізується у пов’язаних осіб. Інакше який сенс віддавати гроші просто так «на сторону». Нормальна поведінка економічного суб’єкта – торгуватися «по повній», щоб отримати максимальний прибуток.

Тому логічно було б припустити, що основною метою цієї норми має бути попередження цінових маніпуляцій при операціях з нерезидентами, пов’язаність яких із платником податку вкрай складно або неможливо встановити.

Саме під таким «соусом» зазначена норма (спочатку лише щодо нерезидентів із «низькоподаткових» країн/територій) і потрапила у ст. 39 ПКУ.

Так, вказаний механізм був запроваджений Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» № 72-VIII від 28 грудня 2014 року.

У пояснювальній записці до законопроекту мета цієї норми описана таким чином:

«Віднесення господарських операцій з нерезидентами, зареєстрованими у державі, яка не розкриває у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб та/або з якими в України відсутні міжнародні угоди з положеннями про обмін інформацією, до контрольованих операцій».

Саме така мета запровадження норми випливала і з переліку критеріїв включення країни/території до переліку Кабміну, які були передбачені у первинній версії цієї норми:

«Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;

держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією».

Тобто з цього переліку достатньо чітко випливає намір виділити країни з (1) порівняно низьким рівнем оподаткування прибутку та (2) з якими обмін інформацією є ускладненим або неможливим, що не дозволяє ефективно виділити приховані зв’язки з платниками податку України.

Однак, після змін ст. 39, які вступили у силу вже з 2016 року, перелік критеріїв без пояснення причин був скорочений. Залишилося два критерії:

• держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;


• держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Тобто загубився критерій про те, що країни не мають розкривати у публічному доступі структуру власності юридичних осіб.

Відповідно вже на цьому етапі змістився акцент із протидії прихованим операціям з пов’язаними особами з низькоподаткових юрисдикцій. Початкова мета норми «розмилася» і акцент змістився на низький рівень оподаткування, що у результаті призвело до вкрай дивного переліку країн, які, на думку Кабміну, відповідають переліку. Наприклад, у перелік включено Кіпр, який вочевидь не відповідає критерію щодо відсутності міжнародного договору з положенням про обмін інформації. При цьому Кіпр і на практиці активно обмінюється інформацією з податковими органами України.

Таким чином, можна зробити висновок, що вже сам підхід Кабміну до формування переліку не відповідає меті запровадження норм. Представники держави вирішили просто поширити дію обмежень на максимальну кількість країн, які відповідають принаймні одному з критеріїв у Кодексі. Звичайно, про доцільність та/або обтяжливість для платників податку у цьому випадку, як завжди, ніхто не думав.

У подальшому ця тенденція продовжилася і з’явився ще один перелік організаційно-правових форм нерезидентів, «…які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи».

Виходячи з пояснювальної записки, метою створення нової категорії нерезидентів з обмеженнями знову ж таки є: «…недопущення використання схем ухилень від оподаткування».

З пояснювальної записки незрозуміло, про які саме схеми йдеться.

З обговорень законопроекту та окремих судових спорів, які відбувалися у той період, випливало наступне. Маються на увазі схеми, коли партнерства з поважних юрисдикцій (які не є платниками податку на прибуток) використовувалися для обходу контролю: учасниками такого партнерства є резиденти «низькоподаткових» юрисдикцій. У результаті юридично український платник податків здійснює операції з «поважною» юрисдикцією, тоді як податкові наслідки – як при співпраці з резидентом «низькоподаткової» юрисдикції.

Дійсно, такі схеми, мабуть, є можливими в окремих юрисдикціях. Однак рішення, яке було використане для «прикриття» таких схем, не витримує критики: склали новий максимально широкий список партнерств, які тільки змогли знайти в мережі Інтернет. У результаті під обмеження потрапили багато нерезидентів із таких країн, як Німеччина, Франція, Польща, Японія. Усі ці країни важко запідозрити в потуранні подібним схемам, але все ж таки автори цієї норми вирішили, що ускладнити відносини з такими країнами «на користь» економічному розвитку України.

А чи можна було запобігти подібним схемам іншим чином, аніж ускладнення умов економічної діяльності для величезної кількості добросовісних платників податків?

На наш погляд, побудова таких схем неможлива без залучення пов’язаних осіб. Тобто упередити подібні схеми можна було б точково з використанням механізмів обміну інформацією та шляхом визнання податковими органами осіб пов’язаними у судовому порядку, можливість чого передбачена Кодексом.

Але це ж складно. Простіше невибірково ускладнити «життя» для тисяч платників податків.

Тож який можна зробити висновок у частині узгодження цих норм з первинною метою?

А можна зробити висновок, що з вузьконаправленого механізму, спрямованого, за задумом авторів, на боротьбу з ухиленням від правил ТЦУ зі сторони незначної групи кмітливих платників, ці правила перетворилися на слабко виправдані обмеження/витрати для багатьох тисяч платників податків, що співпрацюють з нерезидентами. Причому створюється також величезний фронт робіт і для податківців, які могли б направити увагу на більш нагальні проблеми ухилення від оподаткування.

Таким чином, сенс, який первинно був закладений у ці правила, втрачено у процесі еволюції норми та її правозастосування.

Єдиним адекватним кроком у цій ситуації з боку законодавця, який бореться за належне податкове адміністрування, була б відміна або принаймні суттєва трансформація цих правил з метою повернення фокусу їх дії у відповідність з первинною метою. Наразі ж мета, якою можна було б виправдати наявність таких обмежень для такої кількості платників податків, проглядається достатньо слабко.

А як щодо відповідності принципам оподаткування?

Відповідно до п. 4.1 ПКУ податкове законодавство ґрунтується у тому числі на таких принципах:

«4.1.7. економічність оподаткування - установлення податків та зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування;

4.1.8. нейтральність оподаткування - установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків…».

Відповідність норм щодо 30 % коригування вказаним принципам викликає великі сумніви.

Наскільки «економічним» є адміністрування тисяч платників податків, включно з перевіркою підготовлених ними обґрунтувань за ст. 39 ПКУ щодо неконтрольованих операцій з незалежними контрагентами?

Вочевидь «економічність» тут дуже сумнівна. Особливо, якщо йдеться про річні суми додаткового податку на прибуток у діапазоні 50-100 тис. грн, яких більшість.

А якщо розвернути цей принцип по відношенню до платників податків і дотично до розглядуваної ситуації, то витрати на підтвердження відсутності підстав (за наявності таких об’єктивних підстав) для коригування +30 % мають бути значно меншими ніж сума податку до сплати внаслідок такого коригування. Вочевидь таку умову вкрай важко виконати у випадку, якщо коригування призводитиме до «економії» на сплаті податку на прибуток в районі 50 тис. грн.

Що стосується принципу «нейтральності», то принаймні на конкурентоздатність платників податків на міжнародному ринку такі правила очевидно впливають. Так, необхідність додатково обґрунтовувати доходи при продажах окремим контрагентам закордон, які є непов’язаними особами, аж ніяк не покращує конкурентоздатність українських платників податків у порівнянні з резидентами інших країн, у яких «не додумалися» поширити правила ТЦУ на операції з непов’язаними особами.

Таким чином, із вищезазначеного випливає, що норми щодо 30 % коригування в їх сьогоднішньому вигляді, як і практика їх застосування, не відповідають деяким із принципів, на яких має ґрунтуватися податкове законодавство.

Це додатково сигналізує про те, що норми потребують змін, а краще їх взагалі виключити та подумати над іншими запобіжниками проти ухилення від правил ТЦУ.

А що ж робити платникам наразі? Поки таких змін на обрії ще не видно, а податкова «бомбардує» запитами стосовно коригування 30 %?

...

Повний текст статті доступний лише передплатникам сайту.

Прокоментувати