Аналітика

1.

Наразі в адміністративних судах набула поширення практика відмов платникам податків у відкритті провадження у справах про оскарження наказів про призначення податкової перевірки з посиланням на те, що такий спір нібито взагалі не належить до розгляду в порядку адміністративного судочинства.

В обґрунтування цього наводяться посилання на позицію Верховного Суду, викладену Великою Палатою Верховного Суду в Постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 (далі – Постанова ВП ВС).

Висновки Постанови ВП ВС про неможливість оскарження наказу про перевірку в тій справі (в якій податкова була допущена до перевірки – тобто наказ був реалізований, а до суду платник податків звернувся вже після завершення перевірки) почали застосовуватися судами і в інших випадках, навіть коли обставини суттєво відрізняються від викладених у Постанові ВП ВС (тобто коли співставні обставини, як передумова застосування висновків, відсутні). І на це можна було посилатися як на підставу для оскарження відмов у неспівставних обставинах.

На жаль, у свіжій практиці Верховний Суд фактично підтвердив навіть за неспівставних обставин (зокрема, коли допуску до перевірки не було і позов про оскарження наказу подано до початку перевірки) «відданість» підходу, що фактично накази на перевірку взагалі не можна оскаржувати до суду.

Відповідно до даних з Єдиного державного реєстру судових рішень з проблемою відмови у праві на оскарження наказу про перевірку як рішення суб’єкта владних повноважень (за умови проведення невиїзної перевірки та/або звернення платником податків до суду ДО початку перевірки та/або недопуску до перевірки) стикнулось вже багато¹ суб’єктів господарювання. І це враховуючи, що висновки у Постанові ВП ВС почали застосовуватися лише з кінця 2021 року.

Проілюструємо на парі конкретних кейсів, матеріали яких наявні у відкритому доступі.

1.1.

Зокрема, із посиланням на висновки Постанови ВП ВС та з огляду на нібито реалізацію наказу на перевірку винесено, наприклад, Ухвалу Луганського окружного адміністративного суду від 03.12.2021 року у справі № 360/7597/21, де Суд відмовив у відкритті провадження за позовом платника податків про скасування документальної позапланової невиїзної перевірки.

У зв’язку із такою відмовою, платник оскаржив до суду результати такої перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень на загальну суму 730 177 грн (зі штрафними санкціями).

За результатами розгляду цієї справи рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 16.09.2022 року у справі № 360/1575/22, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 року (тобто майже через рік після відмови у відкритті провадження за позовом про оскарження наказу), Суд задовольнив позов саме з підстав незаконності призначення податкової перевірки (її проведено під час дії карантинного мораторію).

Однак для цього платнику довелося пройти весь обсяг оскарження власне за результатами перевірки!

При цьому в рішенні суду першої інстанції зазначено, що до початку перевірки платник податків направив контролюючому органу лист щодо відмови у допуску до проведення перевірки через відсутність зазначення в наказі правових підстав для проведення перевірки. І контролюючим органом було надано відповідь про неактуальність відмови у допуску з огляду на проведення невиїзної перевірки.

1.2.

З аналогічних підстав Київським окружним адміністративним судом було винесено ухвалу від 21.03.2023 року, якою було відмовлено у відкритті провадження у справі № 320/5934/23 за позовом (поданим до дати початку перевірки) платника податків про скасування наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

У цій справі суд також «за замовчуванням» відмовив платнику податків у відкритті провадження, не заглиблюючись в обставини справи, в якій платник податків не мав можливості чинити недопуск до перевірки з огляду на невиїзний характер перевірки.

Суд апеляційної інстанції підтримав висновки суду першої інстанції. При оскарженні незаконних відмов судів попередніх інстанцій у відкритті провадження, Верховний Суд також залишився «глухим» до доводів платника податків щодо помилкового застосування висновків Постанови ВП ВС до обставин цієї справи.

2.

Згадаємо з огляду на це, яким чином працював раніше механізм захисту платника податків від незаконної перевірки через оскарження наказу на перевірку до суду.

Це робилося в тому числі для того, щоб уникнути адміністративного арешту активів при недопуску до перевірки. Адже такий арешт має бути перевірений і підтверджений судом.

А у спорах про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту за ст. 283 КАСУ домінувала позиція, за якою, якщо платник оскаржує наказ про перевірку, то таке оскарження є «спором про право» в розумінні ст. 283 КАСУ.

За ст. 283 КАСУ:

«Стаття 283. Особливості провадження у справах за зверненням податкових та митних органів

1. Провадження у справах за зверненням податкових та митних органів при здійсненні ними визначених законом повноважень здійснюється на підставі заяви таких органів щодо:

…

2) підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків;

…

4. Суд ухвалою відмовляє у відкритті провадження за заявою, якщо:

…

2) із поданих до суду матеріалів вбачається спір про право…».

При тому що КАСУ не дає прямого визначення поняття «спір про право», Вищий адміністративний суд України в листі від 02.02.2011 року сформував правову позицію, за якою «спір про право» в контексті ст. 283 КАСУ слід розглядати як ситуацію, коли платник податків висловлює будь-яку (виражену в будь-якій матеріальній формі) незгоду з рішенням податкового органу, що було підставою для виникнення обставин для внесення відповідного подання, зокрема, у формі оскарження наказу контролюючого органу про проведення перевірки.

За відповідною практикою судів тоді наявність «спору про право» є підставою для відмови у відкритті провадження за заявою про обґрунтованість адміністративного арешту (п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ).

І такий підхід послідовно застосовувався судами протягом більше 10 років (наприклад, постанови ВС від 07.11.2018 року у справі № 820/3469/17, від 14.11.2018 року у справі № 818/907/16 та від 19.12.2018 року у справі № 816/284/17 тощо).

Водночас у постанові податкової палати Верховного Суду від 22.02.2020 року у справі № 826/17123/18 був викладений правовий висновок, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; при цьому допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки. При цьому там також таки згадувалося, що визнання протиправним та скасування наказу за відсутності підстав для винесення наказу є належним способом захисту порушених прав платника податків.

Чи нівелює допуск до перевірки процедурні порушення (а непроцедурні? якщо під сумнівом власне наявність підстав для перевірки, визначених законом?) – це окреме питання, так само, як і аналіз еволюції судової практики в цьому аспекті.

У рамках цього огляду зупинимося тільки на тому, що оскарження наказу про призначення перевірки було, зокрема, інструментом убезпечення від ризиків застосування адміністративного арешту активів. Хоч, звісно, мета такого оскарження не обмежувалася тільки вказаним, а тому зазначене ніяк не може вважатися виключною метою такого оскарження.

3.

Згодом Верховний Суд у Постанові від 23.02.2023 року у справі № 640/17091/21 дійшов наступних висновків:

«Під час розгляду заяв про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків адміністративний суд здійснює оцінку обґрунтованості рішення контролюючого органу щодо адміністративного арешту майна платника податків шляхом перевірки наявності підстав для прийняття відповідного рішення та правильності юридичної кваліфікації дій платника податків, які стали підставою для прийняття такого рішення. Оскарження платником податків наказу про проведення перевірки є запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідною заявою, однак, не є спором про право в розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. Обґрунтованість причин відмови у допуску посадових осіб податкового органу до проведення податкової перевірки з боку платника податків входять до предмета доказування у справах, передбачених пунктом 2 частини першої статті 283 КАС України».

Тож фактично вже з цією Постановою Верховний Суд «обнулив» можливість застосування оскарження наказу на перевірку до суду в якості «безвідмовного» інструменту для убезпечення від ризиків адміністративного арешту майна платника податків в разі недопуску до перевірки – оскільки такі дії вже не розглядалися (у світлі наведеної практики Верховного Суду) як свідчення наявності спору про право, а тому не перешкоджали відкриттю провадження в суді за заявою податкової щодо підтвердження обґрунтованості чи відмови в накладенні адміністративного арешту.

Тобто, навіть у разі подання позову з оскарженням наказу на перевірку, це не перешкоджало вже відкриттю провадження з адміністративного арешту і розгляду в суді питання обґрунтованості чи ні такого арешту по суті.

Як бачимо з викладеного вище, як «автоматичний запобіжник» проти адміністративного арешту це вже не працювало.

4.

Тож поточна зміна судової практики з відмовою взагалі у розгляді позовів про незаконність наказів про призначення перевірки не впливає прямо на можливості захисту від адміністративного арешту.

5.

Як зазначали, тенденція відмови адміністративних судів першої інстанції у відкритті провадження за позовами про скасування наказів про призначення податкової перевірки зумовлена винесенням Великою Палатою Верховного Суду Постанови від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17, в якій зокрема вказується:

«Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погоджується із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 10 жовтня 2016 року № 1336, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

Таким чином, Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне відступити від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14)».

Тобто, як бачимо, при відмові взагалі у судовому розгляді позовів про оскарження наказів на перевірку Верховний Суд в Постанові ВП ВС зробив ще таку «новацію», як відступлення від  буквальних вимог КАСУ, що у разі закриття провадження, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства (п. 1 ч. 1 ст. 238), суд повинен роз’яснити, до юрисдикції якого суду віднесено розгляд таких справ (ч. 1 ст. 239). Суд зазначив, що в контексті розглядуваної справи це слід розуміти як «ні до яких» судів, взагалі не підлягає розгляду судами. Щодо цього є насправді великі питання. Однак це поки що теж залишимо за межами розгляду в цьому огляді.

6.

За текстом Постанови ВП ВС позивач у справі оскаржував наказ про проведення виїзної перевірки, який на момент подання позовної заяви вже давно був реалізований (перевірка була проведена, за наслідками перевірки було складено акт перевірки).

Велика Палата Верховного Суду в Постанові ВП ВС виходить у своїх висновках саме з факту допуску податкового органу до проведення виїзної перевірки, і що наказ таким чином вичерпав дію його виконанням, а тим самим відсутній предмет для спору.

Проте чому такий підхід поширювати і на випадки, коли звернення до суду відбулося до початку перевірки і до того ж податківці не були допущені до перевірки – наразі чітка аргументація в судових рішеннях відсутня. Що не заважає судам посилатися на висновки вищезгаданої Постанови ВП ВС навіть у таких випадках, і, як свідчить свіжа практика, це знайшло підтримку вже в таких справах і на рівні Верховного Суду.

7.

Насправді все ж таки не вважаємо тему можливості оскарження наказу на проведення перевірки (до її фактичного початку) остаточно закритою.

Навіть у справі № 816/228/17, в якій винесено Постанову ВП ВС, майже третина колегії Великої Палати Верховного Суду не погодились із висловленою в Постанові ВП ВС правовою позицією.

Це вбачається із опублікованої в Єдиному реєстрі судових рішень спільної Окремої думки суддів Великої Палати Верховного Суду, в якій зазначено наступне:

«Отже, вважаємо, що з наведеного правового регулювання та судової практики убачається, що предметом судового оскарження може бути будь-який індивідуальний адміністративний акт, що порушує права особи, яка звернулася до суду за захистом, безвідносно до факту його виконання (реалізації) як разом з оскарженням наслідків запровадженого ним заходу контролю, так і окремо; як до оскарження податкових повідомлень-рішень, так і після їх оскарження.

Право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації, а виконання адміністративного акта не може виправдовувати протиправності останнього.

…

Так само, з наведених вище підстав, не погоджуємося із рішенням більшості суддів Великої Палати Верховного Суду про закриття провадження у справі з тієї підстави, що оскаржуваний наказ не може бути предметом самостійного оскарження в суді. Відмова позивачу у вирішенні зазначеного спору порушує його право на доступ до суду, передбачене статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року та частиною третьою статті 124 Конституції України».

Слід також зауважити, що навіть позиція Верховного Суду щодо (НЕ?)можливості оскарження актів індивідуальної дії після їх реалізації не є послідовною. Наприклад, можна згадати про справу № 9901/494/21, в якій оскаржувалися Укази Президента України про призначення суддів Конституційного Суду України.

Так, Верховний Суд рік розглядав цю справу, і не зміг дійти однозначного висновку по суті справи та закрив провадження.

Однак за наслідками апеляційного перегляду зазначеної справи Велика Палата Верховного Суду висловилась зовсім інакше в Постанові від 16.03.2023 року у справі № 9901/494/21:

«Умисне затягування розгляду справи, яке охопило і той період, коли в позивачів як суддів Конституційного Суду України припинилися повноваження через закінчення строку їх призначення, не змінює факту порушення прав позивачів станом на момент видання оскаржуваних указів, тому суд мав перевірити та вирішити юридичний спір, який не вирішився та не завершився із закінченням повноважень у позивачів».

Тож чи не було б більш послідовним і системним для Верховного Суду допустити таки можливість вирішення в судовому порядку спорів про незаконність наказу на перевірку в разі його оскарження до реалізації. Встановлення незаконності наказу – це встановлення незаконності втручання.

8.

Нагадаємо, що за практикою ЄСПЛ, яка є обов’язковою до застосування в Україні, зокрема, судами адміністративної юрисдикції з питань забезпечення верховенства права, будь-яке втручання має бути насамперед законним. Верховний Суд вже в своїй практиці також неодноразово звертав на це увагу, і також на те, що це має бути перевірено в першу чергу. Власне це нормативно закріплено і в КАСУ серед завдань та основних засад адміністративного судочинства (ч. 2 ст. 2 КАСУ).

Незаконність втручання за усталеного підходу веде до нікчемності результатів такого втручання крім тих, які пов’язані з його незаконністю.

Тож судове оскарження наказу на перевірку може бути вже інструментом перевірки законності такого втручання без надмірного обтяження платника податків розглядом спору по суті висновків за результатами (незаконної) перевірки.

Не примушувати платника податків вдаватися обов’язково до недопуску до перевірки як єдиного доступного засобу захисту від незаконної перевірки. Адже недопуск пов’язаний із загрозою застосування адміністративного арешту активів, і буквально такий арешт начебто діє до вичерпання строку, наданого ПКУ для судової перевірки обґрунтованості такого арешту чи відмови суду у підтвердженні арешту. Тобто платник податків фактично піддається обмеженню в праві на розпорядження активами ще до розгляду цього питання судом. Та й не можемо сказати, що у платників податків 100% довіра до суду щодо розгляду таких питань. Такий ризик є суттєвим як ризик для бізнесу, і тому може перешкоджати прийняттю рішення про «самозахист» шляхом недопуску.

До речі, а як бути у випадках, коли цей засіб взагалі відсутній – у випадку невиїзної перевірки?

Тож поточна практика, запроваджена з подачі Верховного Суду, суттєво погіршує реальні права платника податків, і, вбачається, не відповідає призначенню адміністративного судочинства за ст. 125 Конституції, якою, зокрема, встановлено: «З метою захисту прав, свобод та інтересів особи у сфері публічно-правових відносин діють адміністративні суди».

А кого захищають суди відмовою від розгляду позовів про незаконність наказів на перевірки – податкову?

Тож, сподіваємося, все ж таки на коригування позиції судів щодо цього. А платникам податків варто не зупиняти зусилля з урахуванням можливої ролі таких кроків для захисту їхніх прав та інтересів. Зокрема, варто зауважити, що це не «щит» проти адміністративного арешту у разі недопуску, а (у разі допуску, зокрема, через ризики, пов’язані з адміністративним арештом активів) першочерговий, менш обтяжливий (ніж ревізія висновків перевірки в цілому) засіб захисту, і що у разі наявності в суді такого спору до його вирішення можна і основний спір за результатами перевірки зупиняти. А у разі позитивного для платника податків вирішення спору по наказу, не проходити вже «повний» спір по суті перевірки.

Маємо надію, що рано чи пізно, за умови наполегливості та активності платників податків, все ж вдасться переконати суди у наявності права платників податків на оскарження наказів про перевірку як належної реалізації права на судовий захист, гарантованого Конституцією України.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹За грубими підрахунками, в Єдиному державному реєстрі судових рішень наявно більше 100 подібних ухвал судів першої інстанції.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2024