Аналітика

Попри негативне сприйняття бізнесом Закону № 3219-IX від 30 червня 2023 року (набрав чинності 01 серпня 2023 року)¹, у ньому все ж можна знайти деякі позитивні зміни.

Йдеться про нові пп. 69.37 та 69.38 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Даючи загальну характеристику цим змінам, можна сказати, що законодавець запропонував платникам податків інструменти для уникнення фінансової відповідальності на тлі розширення переліку податкових перевірок, які можна проводити під час воєнного стану.

Підпункт 69.37

За дотримання умов, визначених цим підпунктом, платник податків, якому за наслідками податкової документальної перевірки контролюючий орган визначив грошове зобов’язання, може сплатити лише визначену суму заниження податкового зобов’язання, без необхідності сплати штрафних санкцій та пені.

NB! У разі, якщо визначене грошове зобов’язання буде стосуватися лише нарахування платнику податків штрафних санкцій (тобто за податкові та неподаткові правопорушення, за які передбачена відповідальність виключно у вигляді штрафу), перевагою цього підпункту не вдасться скористатися.

Умови для використання такої переваги:

1. Податкова документальна (планова та позапланова) перевірка має бути відновлена / розпочата в межах періоду з 01 серпня 2023 року до дня припинення або скасування воєнного стану на території України;
2. Складання податкового повідомлення-рішення (далі – ППР) контролюючим органом за наслідками такої перевірки має відбутися не пізніше дня припинення або скасування воєнного стану на території України;
3. Платник податків має сплатити суму податкового зобов’язання протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання такого ППР, але не пізніше дня припинення або скасування воєнного стану на території України.

Якщо платник податків скористається цією перевагою (про що буде свідчити факт сплати суми заниження податкового зобов’язання), він не зможе оскаржити відповідне ППР в адміністративному або судовому порядку.

Варто звернути увагу, що цей підпункт стосується документальних перевірок, «які були відновлені або розпочаті з 1 серпня 2023 року та завершені до дня припинення або скасування воєнного стану».

Як ми писали у матеріалі «Що з плановими та позаплановими податковими перевірками з 01 серпня 2023 року? Розширення кола позапланових перевірок і чи можуть прийти з плановою перевіркою тільки тому, наприклад, що маєте справу з паливом?», загальний мораторій на проведення податкових перевірок з 01 серпня 2023 року був скасований, окрім спеціальних випадків, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу.

Відповідно виникає питання: які документальні планові та позапланові перевірки є відновленими або розпочатими з 01 серпня 2023 року для цілей застосування аналізованої переваги? Із погляду на системне тлумачення п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу цей перелік є наступним:

1. Документальні планові перевірки, щодо яких наказ був прийнятий до 24 лютого 2022 року, але які не розпочалися у зв’язку із запровадженням воєнного стану та розпочинаються з 01 серпня 2023 року.

2. Документальні планові перевірки, які розпочалися, але не були завершені до 24 лютого 2022 року та відновлені з 01 серпня 2023 року.

Документальні планові перевірки, про які йдеться у вищенаведених пунктах, розпочинаються або можуть бути відновлені та завершені щодо будь-якого платника податків, а не лише щодо тих, які передбачені у пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу. Платники податків, передбачені згаданим підпунктом, потраплять до плану-графіку за 2023 рік².

3. Документальні планові перевірки, які розпочаті з 01 серпня 2023 року щодо обмеженого кола платників, передбаченого пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу.

4. Документальні позапланові перевірки з підстави, визначеної підпунктом 78.1.1 Податкового кодексу (щодо платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги), щодо яких наказ був прийнятий до 24 лютого 2022 року, але які не розпочалися у зв’язку із запровадженням воєнного стану та розпочинаються з 01 серпня 2023 року.

5. Документальні позапланові перевірки з підстави, визначеної підпунктом 78.1.1 Податкового кодексу (щодо платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги), які відновлені з 01 серпня 2023 року³ (абз. 9⁴ пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу).

6. Документальні позапланові перевірки з підстав, передбачених абз. 9 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, які розпочаті з 01 серпня 2023 року.

Водночас, аналізуючи зазначений вище абз. 9 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, допускаємо, що податківці можуть стверджувати, що не всі документальні позапланові перевірки, передбачені у цій нормі, можуть бути визнані такими, що «розпочаті з 1 серпня 2023 року».

Для більшості документальних позапланових перевірок, передбачених згаданою нормою, мораторій на їхнє проведення був знятий до 01 серпня 2023 року згідно з абз. 3 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, а тому вони могли бути початі до цієї дати. Тобто податківці можуть апелювати до права контролюючих органів починати такі перевірки, зокрема перевірки за трансфертним ціноутворенням (далі – ТЦУ), до 01 серпня 2023 року, незалежно від того, чи було таке право ними фактично реалізовано до цієї дати.

Однак ми вважаємо, що є законодавчі підстави спростувати такі можливі доводи податківців.

По-перше, абз. 9 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу визначає перелік документальних позапланових перевірок, які можуть проводитися, і не деталізує, але й не обмежує, в якому статусі вони можуть проводитися з 01 серпня 2023 року: як відновлені або як розпочаті.

По-друге, складання акта перевірки та, як наслідок, ППР (що є однією з умов застосування переваги за пп. 69.37) можливо лише, якщо право контролюючого органу на проведення відповідної перевірки буде фактично реалізовано (видання наказу тощо). При цьому дата видання наказу на проведення документальної перевірки не є тотожною даті її початку згідно з п. 79.2 і 81.1 Податкового кодексу. Це дозволяє потенційно поширити дію переваги за пп. 69.37 й на документальні позапланові перевірки, щодо яких наказ про їхнє проведення був виданий до 01 серпня 2023 року, але вони розпочалися після цієї дати.

Інший аргумент податківців для звуження переліку перевірок, які підпадають під дію переваги за пп. 69.37, може бути спрямований на доведення того, що «розпочатими з 1 серпня 2023 року» в розумінні цієї норми є лише документальні (планові або позапланові) перевірки, щодо яких наказ був прийнятий до 24 лютого 2022 року, але дата їхнього початку була запланована на 24 лютого 2022 року або пізніше. Тобто це ті перевірки, які взагалі не почалися через запровадження воєнного стану, але починаються з 01 серпня 2023 року у зв’язку зі зняттям мораторію щодо них⁵.

Згідно з абз. 1 п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, такі перевірки є нерозпочатими. Однак нормами п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» або іншими положеннями Податкового кодексу не встановлено правил перенесення строків таких перевірок⁶. Тому податківці можуть наполягати, що такі перевірки автоматично починаються з 01 серпня 2023 року і тільки на такі перевірки поширюється дія аналізованої переваги.

Водночас така можлива логіка податківців не узгоджуватиметься зі строком проведення другого виду перевірок, які охоплюються аналізованою перевагою, – «відновленими з 1 серпня 2023 року», тобто перевірки, які почалися до 24 лютого 2022 року, але були зупинені з цієї дати до 01 серпня 2023 року і можуть бути поновлені на невикористаний строк згідно з абз. 1 та 16 п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу.

При цьому під час дії воєнного стану контролюючий орган має повідомити платника податків про дату поновлення зупиненої документальної перевірки після виникнення підстав для такого поновлення, але не пізніше 30 календарних днів, згідно з пп. 1.2.5 Методичних рекомендацій ДПС⁷. Враховуючи, що підстави для поновлення відповідних перевірок виникли лише 01 серпня 2023 року, такі перевірки не могли бути відновлені цієї ж дати з огляду на необхідність повідомлення платника податків про дату поновлення перевірки.

Насамкінець тим платникам, чиї перевірки підпадають під дію переваги за пп. 69.37, все одно варто бути обачними, адже, як вказано вище, дія цієї переваги (що має охопити етап сплати суми заниження податкового зобов’язання) обмежена днем припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників податків, які проходять перевірку дотримання принципу «витягнутої руки» із можливою тривалістю до 18 місяців, це питання набуває актуальності.

Підпункт 69.38

Якщо платник податків не хоче випробовувати долю, підраховуючи, коли він зможе скористатися перевагою, передбаченою пп. 69.37, а коли вже не зможе, він має право з 01 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України провести самовиправлення без нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу, та пені.

При цьому пп. 69.38 не встановлює обмежень щодо періодів, які можуть бути охоплені цим самостійним виправленням, а відтак – дозволяє виправляти також періоди до 01 серпня 2023 року. Однак у даному випадку платник податків має приділити особливу увагу правильному розрахунку строків давності за ст. 102 Податкового кодексу, з урахуванням усіх зупинок цих строків, починаючи з введення карантину у зв’язку з COVID-19.

Окрім того, ця норма не обмежує перелік податків (податкових зобов’язань), які можуть бути самостійно виправлені. Отже, за відсутності протилежного у цій нормі, ми розуміємо, що вона поширюється і на самовиправлення внаслідок самостійного коригування по ТЦУ.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (законопроект № 8401 від 31 січня 2023 року).

²На відміну від тих платників, які містилися в плані-графіку за 2022 рік та щодо яких були початі планові перевірки, але були зупинені з 24 лютого 2022 року, та планові перевірки, щодо яких був прийнятий наказ до цієї дати, але вони не розпочалися з/після цієї дати.

³Тобто ті перевірки щодо цього кола платників податків за цією підставою, які були початі до 24 лютого 2022 року, але були зупинені з цієї дати.

⁴Або абз. 1 пп. 69.2-1 як складової пп. 69.2.

⁵Це документальні планові перевірки щодо платників податків, які містилися у плані-графіку на 2022 рік, та документальні позапланові перевірки з підстави, визначеної підпунктом 78.1.1 Податкового кодексу (щодо платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги).

⁶Такі правила встановлені лише щодо недотичних випадків, передбачених абз. 3 п. 44.5 та абз. 3 п. 85.9 Податкового кодексу.

⁷Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені Наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470 (зі змінами).

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2023

Прокоментувати