+ Слово має бути в результатах пошуку. - Видалення слова з результатів пошуку. * Слово починається/закінчується на текст перед/після символу. ""Пошук слів у складі фрази.

 

Верховний Суд на службі податкових органів, або як ВС відмінив податковий кодекс, зробивши право на податкову перевірку безспірним та абсолютним

автори: Олександр Шемяткін, Тетяна Побережська

02 жовтня, 2023 Ексклюзив

Як відомо, з серпня 2023 року було поновлено окремі позапланові та планові (щодо окремо визначеного кола платників податків) податкові перевірки. У цьому контексті не зайвим буде зупинитися на питанні недопуску податкових органів до перевірки та наслідків такого недопуску, – адміністративному арешті майна платника податків.


Особливо цікавим є це питання з огляду на досить недавню позицію Верховного Суду (далі – ВС) про необхідність перевірки обґрунтованості підстав для недопуску до перевірки саме в ході розгляду заяв податкових органів до суду про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту. Такий підхід сформував ВС у Постанові від 23.02.2023 року у справі № 640/17091/21. Про обґрунтованість такої позиції, нову судову практику та наші рекомендації щодо цього питання поговоримо далі.


1. Як було раніше


Відповідно до положень Податкового кодексу України (далі – ПКУ) недопуск податкових органів до перевірки є підставою для застосування адміністративного арешту майна платника податків (п. 94.2.3 ст. 94). Пункт 94.10 ПКУ передбачає, що арешт на майно може бути накладено рішенням керівника контролюючого органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом.


У разі прийняття рішення про застосування адміністративного арешту податкові органи звертаються до суду в особливому порядку за ст. 283 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАСУ) із заявою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту.


Зі свого боку платники податків, котрі не допустили податкові органи до перевірки, вважаючи наказ про призначення перевірки незаконним, можуть звернутися до суду за оскарженням такого наказу. Тобто паралельно були наявні позов платника податків про скасування наказу про перевірку та заява податкового органу про підтвердження обґрунтованості арешту.


Ще донедавна у спорах про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту за ст. 283 КАСУ була сформована позиція, відповідно до якої якщо платник оскаржує наказ про перевірку, то таке оскарження є «спором про право» в розумінні ст. 283 КАСУ, і це є підставою для відмови у відкритті провадження за заявою про обґрунтованість арешту (п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ):


«4. Суд ухвалою відмовляє у відкритті провадження за заявою, якщо: <…>


2) із поданих до суду матеріалів вбачається спір про право».


Такий підхід було закладено ще в листі Вищого адміністративного суду (далі – ВАСУ) № 149/11/13-11 від 02.02.2011 р. та далі йому послідовно слідували суди протягом більше 10 років (постанови ВС від 07.11.2018 р. у справі № 820/3469/17, від 14.11.2018 р. у справі № 818/907/16 та від 19.12.2018 р. у справі № 816/284/17 тощо).


2. Як стало


У лютому 2023 року ВС (Постанова від 23.02.2023 р. у справі № 640/17091/21, далі – Постанова) змінив свій усталений підхід та сформував наступний висновок:


«Під час розгляду заяв про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків адміністративний суд здійснює оцінку обґрунтованості рішення контролюючого органу щодо адміністративного арешту майна платника податків шляхом перевірки наявності підстав для прийняття відповідного рішення та правильності юридичної кваліфікації дій платника податків, які стали підставою для прийняття такого рішення. Оскарження платником податків наказу про проведення перевірки є запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідною заявою, однак, не є спором про право в розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. Обґрунтованість причин відмови у допуску посадових осіб податкового органу до проведення податкової перевірки з боку платника податків входять до предмета доказування у справах, передбачених пунктом 2 частини першої статті 283 КАС України».


Тобто позиція ВС полягає в наступному:


  • У розумінні ст. 283 КАСУ оскарження платником податків наказу про перевірку не слід розглядати як «спір про право»;

  • Оскарження такого наказу в іншому провадженні не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків;

  • Обґрунтованість причин відмови у допуску посадових осіб податкового органу до проведення податкової перевірки (наприклад, законність того ж наказу про перевірку) слід перевіряти в рамках заяви податкового органу про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків, а не в окремому спорі за позовом платника податків про оскарження наказу.


За правилами КАСУ розгляд заяви про обґрунтованість арешту має відбутися протягом 96 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення заявника до суду (ч. 7 ст. 283 КАСУ). Таким моментом суди вважають момент винесення рішення про застосування адміністративного арешту. При цьому в податкового органу є 24 години від винесення рішення на звернення до суду.


Таким чином, враховуючи, що заява подається протягом 24 годин, то фактично в суду лишається всього 72 години на розгляд заяви про обґрунтованість арешту і, відповідно, розгляд питання законності / незаконності призначення податкової перевірки платника податків.


Такі часові межі є надзвичайно короткими для розгляду питань про законність призначеної перевірки, де сторони надають свої юридичні аргументи, докази, проводяться засідання. Чи не вплине це на якість розгляду таких питань? Такі вказівки ВС покладають додатковий тягар на адміністративні суди, які і так переобтяжені кількістю та об’ємністю адміністративних справ.


Які ж підстави для відходу від попередньої позиції та такої досить обтяжливої для судів нової практики?


3. Підстави для зміни підходу: а цього достатньо?


Фактично основним та єдиним доводом ВС стало те, що ст. 283 КАСУ («Особливості провадження у справах за зверненням податкових та митних органів») набула ознак «недієвого» процесуального механізму реалізації інституту адміністративного арешту майна.


Як зазначає ВС, з огляду на практику останніх років, податкові органи буквально позбавлені можливості реалізувати своє право на накладення адміністративного арешту, адже через оскарження платниками податків наказів про перевірку такі заяви податкового органу відхиляються. На думку ВС, це не узгоджується з метою запровадження інституту термінових справ за ст. 283 КАСУ, а саме необхідністю оперативного реагування на правовідносини, зокрема, у питанні реалізації контролюючим органом своєї компетенції у сфері податків. І, як відзначив ВС, можливість реалізації податковими органами своєї компетенції не може ставитися в залежність від оцінки самим платником податків законності підстав для проведення податкової перевірки, відмова у допуску до проведення якої і передбачена як одна із підстав для застосування адміністративного арешту майна.


При цьому ВС зазначає, що «… платник податків не позбавлений можливості звернутися із заявою про припинення арешту, якщо в подальшому наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним».


Тобто за логікою ВС розвиток подій має бути наступним: суди перевіряють законність перевірки в рамках заяви про обґрунтування арешту. Платник оскаржує таку перевірку у паралельному окремому процесі. А далі, як припускає ВС, якщо така перевірка буде визнана незаконною в іншому провадженні, то платник має право звернутися із заявою про припинення арешту майна.


Отже, фактично спочатку створюється обов’язок для судів протягом 72 годин розглянути питання законності перевірки, далі не виключається визнання такої перевірки незаконною в іншому провадженні (тобто наявні два різні рішення з одних обставин) і все це з метою надання можливості податковим органам накладати адміністративний арешт?


Вбачається, що зміна підходу лежить саме у площині забезпечення можливостей податковим органам реалізовувати свою компетенцію з накладення адміністративного арешту і саме на захист прав податкового органу спрямоване таке рішення.


Чи відповідає така позиція основному завданню адміністративного судочинства, покликаного убезпечити слабку сторону публічних правовідносин від свавільної поведінки суб’єктів владних повноважень, – питання радше риторичне. Далі розглянемо ті моменти, які не врахував ВС і які, на нашу думку, є критичними та основоположними у цьому питанні.


4. А де, власне, обґрунтування?


Відповідно до цитованого вище п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ у разі наявності «спору про право» суд відмовляє у відкритті провадження.


Для чого законодавець ввів таку категорію, як «спір про право», та яку роль вона відіграє у цьому інституті термінових справ?


Так, провадження за зверненням податкових та митних органів (ст. 283 КАСУ) є особливим видом провадження, що відрізняється від загального позовного за цілим рядом критеріїв:


  • наявність особливого суб'єкта звернення (податкові чи митні органи);

  • особлива процедура звернення та розгляду, включаючи скорочені строки;

  • специфічна форма захисту – у цій категорії справ суд не вирішує спір, а здійснює контроль за рішеннями чи діями податкових органів, як, зокрема, підтвердження обґрунтованості їх дій та рішень.


Однак основною відмінністю, тією лінією, що дозволяє відмежувати такі провадження, є саме безспірність предмету судового розгляду. Це прямо слідує з п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ, який передбачає відмову у відкритті провадження у разі наявності спору. І не дивно, адже порядок судового провадження за ст. 283 КАСУ не призначений для розгляду спорів як таких, а передбачений виключно для вирішення беззаперечних (безспірних) вимог податкового органу. Наприклад, стягнення податкового боргу, з яким не сперечається платник податку. Водночас наявність спору, який є передумовою виникнення підстав для застосування спеціальних заходів, унеможливлює розгляд заяви за спрощеною процедурою. Для цього є загальне провадження.


Поняття «спір про право» не визначене в КАСУ. У Листі ВАСУ1 від 02.02.2011 р., даючи тлумачення такому терміну в контексті тоді ще ст. 183-1 КАСУ (зараз ст. 283 КАСУ), Суд зазначив:


«… спір про право наявний у разі, коли платник податків висловлює незгоду з рішенням податкового органу, що було підставою для виникнення обставин для внесення відповідного подання.


незгода платника податків із рішеннями податкових органів .. може підтверджуватися не лише зверненням із відповідним адміністративним позовом. Суд може встановити наявність спору також із змісту заперечень платника податків, стосовно якого внесено  подання. Зокрема, платник податків може заперечувати … законність  проведення  перевірки, недопущення до якої призвело до застосування адміністративного арешту, тощо».


Тобто фактично за позицією ВАСУ під «спором про право» варто розглядати виражене заперечення платника податків (не лише через позов до суду) рішення податкового органу, що стало підставою для виникнення обставин для внесення відповідного подання.


В обговорюваній Постанові ВС з приводу «спору про право» зазначає наступне:


«… з огляду на частину першу статті 4 КАС України, звернення платника податків до адміністративного суду із позовом про визнання протиправним рішення податкового органу про проведення податкової перевірки чи про застосування адміністративного арешту майна або дій такого органу при проведенні перевірки підпадає під поняття публічно-правового спору (пункт 2). Визначення цього терміну не дає підстав для висновку, що "публічно-правовий спір" є тотожним до терміну "спір про право". Отже, подання до суду адміністративного позову про протиправність рішення/дій щодо проведення перевірки або накладення адміністративного арешту не може розглядатись як підстава для відмови у відкритті провадження у розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України».


Тобто ВС констатує, що оскарження наказу про призначення перевірки є «публічно-правовим спором», проте не є «спором про право» в розумінні ст. 283 КАСУ. Звідки такий висновок? У Постанові відсутнє далі якесь обґрунтування: просто тому що.


Категорія «спору про право» запозичена з цивілістики, де вона використовується, зокрема, для розмежування наказного провадження від позовного. Якщо виходити з існуючих точок зору та змісту ЦПК України, «спір про право» являє собою суперечність, зовнішній вияв неспівпадіння у правових переконаннях сторін щодо існуючих прав та обов'язків або з приводу наявності (відсутності) правовідносин чи їх змісту та викликана цим неспівпадінням протилежна їх поведінка. У теорії цивільного процесу під «спором про право» здебільшого розуміють «певний стан суб'єктивного права» і стверджують, що спір є «суперечність, конфлікт, протиборство сторін»2.


У контексті співвідношення понять «публічно-правовий спір» та «спір про право» дослідники вважають, що єдиним критерієм відмежування публічно-правового спору від інших правових спорів є його суб’єктний склад. На думку К.О. Гарагата, для визнання спору публічно-правовим необхідно враховувати не лише суб’єктний склад правовідносин, але і характер правовідносин, з яких він виник3. Зі свого боку інші науковці відзначають, що участь у відносинах органу з державно-владними повноваженнями наділяє ці відносини публічно-правовим характером4. Сам же спір, що виникає з таких відносин, набуває ознак публічно-правового.


Відповідно до визначення «публічно-правового спору», наведеного в КАСУ:


«Стаття 4. Визначення термінів …


2) публічно-правовий спір - спір, у якому:


хоча б одна сторона здійснює публічно-владні управлінські функції, в тому числі на виконання делегованих повноважень, і спір виник у зв’язку із виконанням або невиконанням такою стороною зазначених функцій; або


хоча б одна сторона надає адміністративні послуги на підставі законодавства, яке уповноважує або зобов’язує надавати такі послуги виключно суб’єкта владних повноважень, і спір виник у зв’язку із наданням або ненаданням такою стороною зазначених послуг; або


хоча б одна сторона є суб’єктом виборчого процесу або процесу референдуму і спір виник у зв’язку із порушенням її прав у такому процесі з боку суб’єкта владних повноважень або іншої особи;».


Таким чином, можна стверджувати, що публічно-правовий спір є спором про право зі специфічним суб’єктним складом та характером відносин.


Відтак ми не погоджуємося з позицією, висловленою у Постанові, про те, що оскарження наказом до адміністративного суду не є спором про право. Відсутні підстави для такого твердження.


Крім того, наведене ВС тлумачення є хибним ще з тієї точки зору, що таке тлумачення робить «неробочим» в принципі положення ст. 283 КАСУ про відмову у відкритті провадження з огляду на наявність спору про право. Адже ст. 283 КАСУ, яка визначає особливості розгляду заяв про підтвердження адміністративного арешту, визначає «спір про право» як підставу для відмови у відкритті провадження. Якщо це не «публічно-правовий спір», то про що йдеться як про підставу для відмови, про який спір? Тоді виходить, що така норма не діє, а отже, таке тлумачення є хибним.


Також варто звернути увагу, що законодавець вжив у ст. 283 КАСУ саме поняття «спір про право», а не поняття «адміністративна справа». Відповідно до КАСУ адміністративна справа – переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір. Відповідно поняття «адміністративна справа» є вужчим, ніж «спір про право». Вважаємо, що цим законодавець якраз підкреслив значущість спірності, і не тільки в контексті звернення до суду, а й іншої вираженої незгоди як лінії, що розмежовує загальне та особливе провадження за зверненням податкових органів.


З цього слідує і те, що будь-яке виражене у належній формі заперечення платником податків передумов для використання спеціальних обмежувальних заходів слід вважати «спором про право» для цілей ст. 283 КАСУ. Тобто ми повертаємося до того, що тлумачення «спору про право», наведене ВАСУ у Листі № 149/11/13-11 від 02.02.2011 р. для цієї категорій справ, є обґрунтованим та таким, що відповідає і сутності даного інституту, і завданням адміністративного судочинства:


«… спір про право наявний у разі, коли платник податків висловлює незгоду з рішенням податкового органу, що було підставою для виникнення обставин для внесення відповідного подання.


незгода платника податків із рішеннями податкових органів .. може підтверджуватися не лише зверненням із відповідним адміністративним позовом. Суд може встановити наявність спору також із змісту заперечень платника податків, стосовно якого внесено  подання. Зокрема, платник податків може заперечувати … законність  проведення  перевірки, недопущення до якої призвело до застосування адміністративного арешту, тощо».


5. Окрема думка


У цьому контексті доречно зазначити, що не усі судді судової палати, котрі розглядали справу № 640/17091/21, погодилися з вищенаведеним підходом ВС. Позицію незгоди було викладено в Окремій думці від 23.02.2023 р.


Автори Окремої думки, виходячи із системного та комплексного тлумачення закону та враховуючи науково-консультативні висновки, дійшли наступних висновків при тлумаченні «спору про право»:


  • наявний між платником податків і контролюючим органом спір про право у розумінні ст. 283 КАСУ повинен характеризуватися не лише розбіжністю позицій з питань права, а й зовнішнім вираженням таких суперечностей у спосіб, встановлений законодавством;

  • будь-яка (виражена в будь-якій матеріальній формі) суперечність, конфлікт чи незгода між податковим органом та платником щодо законності та обґрунтованості дій або рішень, які розглядаються судом за заявою фіскального органу в порядку ст. 283 КАСУ.


В Окремій думці слушно зауважено, що процедурна обмеженість розгляду справ за ст. 283 КАСУ, що викликана їх терміновістю, не може превалювати над дотриманням належних гарантій судового захисту, які забезпечуються загальним позовним провадженням та визначають суть права на судовий захист і повне виконання завдань адміністративного судочинства.


Автори, аналізуючи зміну позиції у Постанові, констатували, що «внаслідок вільного розсуду суду отримано довільне тлумачення відповідного правового регулювання, де мета врегулювання "недієвого механізму" підмінила належні правові підстави й витіснила суто правові оцінки й підходи до вирішення спору. Більше того, викрививши завдання адміністративної юстиції, Судова палата обрала найнесприятливіший для платника варіант тлумачення закону, звузивши порівняно з нормативним регулюванням обсяг прав останнього».


Підсумовуючи, вважаємо, що у Постанові відсутнє достатнє належне обґрунтування для відходу від раніше займаної позиції, а мета, якою ВС виправдовує зміну підходу, не може підміняти собою законність та обґрунтованість судового рішення.


У цій ситуації дає надію те, що далеко не всі суди згодні з новим підходом ВС. Про це свідчить аналіз свіжої судової практики. Нам трапляються непоодинокі ухвали про відмову у відкритті провадження у справі про обґрунтування адміністративного арешту, якщо наявний «спір про право» як оскарження наказу про перевірку.


Рекомендації

...

 

Повний текст статті доступний лише передплатникам сайту.

Перегляди 667

МАТЕРІАЛИ ПО ТЕМІ

Закон про податковий «клуб білого бізнесу» (який насправді головним чином не про «білий» бізнес) щодо рівнів сплати податку понад середньогалузеві – на майбутнє, і як імпліцитне підтвердження незаконності цього в минулому 02 липня, 2024    296

Накази про перевірку навіть за відсутності визначених для них законом підстав оскаржити неможливо?
Подобається чи не подобається – терпи, платнику податків [перевірку]?
09 квітня, 2024    319

Планова документальна перевірка у 2024 році призначена з посиланням на низький (порівняно із середньогалузевим) рівень сплати податку – НЕзаконно! 02 квітня, 2024    464

Юлія Кривомаз виступила на онлайн-заході Комітету АПУ «Актуальна судова практика в податкових спорах» 12 лютого, 2024    234

Документальні перевірки і донарахування – в межах яких строків можливі зараз?
А які строки зберігання документів для таких перевірок (бо яка документальна перевірка без документів)?
09 січня, 2024    770

Складнощі чи можливості: звільнення від штрафних санкцій та пені при сплаті донарахованих податкових зобов’язань у межах 30 календарних днів після отримання ППР на підставі пп. 69.37 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ 03 листопада, 2023    776

«Ложка меду в бочці дьогтю»: що позитивного принесли останні зміни до Податкового кодексу 28 серпня, 2023    928

Порушення граничних строків розрахунків за експортними / імпортними операціями: перевірки і відповідальність – особливості під час воєнного стану і трохи до цього 14 серпня, 2023    614

Що з плановими та позаплановими податковими перевірками з 01 серпня 2023 року?
Розширення кола позапланових перевірок і чи можуть прийти з плановою перевіркою тільки тому, наприклад, що маєте справу з паливом?
02 серпня, 2023    601

Чекаєте на поновлення перевірок з 1 липня 2023 року? А вони з багатьох питань вже «тут» 04 травня, 2023    2810

Сезон перевірок податковою дотримання валютного законодавства в частині строків розрахунків за експортно-імпортними операціями відкритий 28 квітня, 2023    832

Зміни до переліку документальних позапланових перевірок, які дозволено проводити на період до припинення або скасування воєнного стану 07 листопада, 2022    931

Прокоментувати