Аналітика

З питань податкових наслідків операцій з «сумнівними» контрагентами в підходах Верховного Суду спостерігалася «різновекторність». Проте останнім часом вбачаються зрушення, які наразі можна оцінити позитивно. Про все це докладніше:

1.

Непоодинокі випадки, коли платник податків у такій категорії справ отримував рішення Верховного Суду щодо направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції з вказівкою, що Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій не дослідили посилання контролюючого органу на наявність кримінальних справ, негативних рішень у кримінальних справах, пояснення посадових осіб або інших претензій до контрагентів та/або їх постачальників, таких як питання технічних та трудових ресурсів, ланцюга постачання.

Не зважаючи на те, що відповідні претензії контролюючого органу стосуються швидше виключно контрагентів та/або їх постачальників, Верховний Суд все одно може покласти відповідальність щодо певних дій/порушень контрагентів та/або їх постачальників на платника податків, оскільки (як зазначається в деяких рішеннях Верховного Суду) недобросовісність контрагента «отруює» всю відповідну операцію і її наслідки для податкових цілей.

Особливо негативно такого роду рішення сприймаються на тлі інших, в яких зазначається наступне:

• відсутність трудових та матеріальних ресурсів в контрагента не свідчить обов’язково про безтоварність операцій та отримання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки вони могли бути залученими за умови укладення договору цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу;
• відсутність законодавчого обмеження щодо використання у господарській діяльності лише власних основних та оборотних засобів, найманої праці лише шляхом трудових договорів та взагалі обсягу певних ресурсів;
• юридична відповідальність має індивідуальний характер, а тому добросовісний платник не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб, зокрема за невиконання ними податкових зобов`язань;
• порушення контрагентом вимог законодавства про порядок здійснення господарської діяльності не може бути підставою для висновку щодо безтоварності відповідних господарських операцій;
• сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій;
• неможливість робити висновок про нереальність господарських операцій підприємства на підставі вироку, в якому немає жодних обставин, що підтверджували б факт безтоварності спірних господарських операцій.

Тобто аж досі в практиці Верховного Суду одночасно застосовуються певною мірою суперечливі підходи.

2.

Відсутність єдності правозастосовної практики щодо питань, які стосуються «реальності» господарських операцій з огляду на «сумнівність» контрагентів, врешті-решт визнана і власне Верховним Судом.

При цьому Верховним Судом нарешті також реально поставлено питання щодо НЕобґрунтованості «успадкованого» від Верховного Суду України підходу, що статус фіктивного підприємства = неможливість реальності операцій з ним, і що така позиція взагалі НЕ може вважатися висновком про застосування норм права, оскільки такі висновки спираються не на закон та конкретне його положення, а на «вигадану» Верховним Судом України норму права. Як вказує зараз Верховний Суд в Ухвалі Верховного Суду від 28.04.2021 року у справі № 160/3364/19:

«Водночас висновки Верховного Суду України, зокрема, викладені в  рішенні від 01 грудня 2015 року у справі №826/15034/14, не можна вважати висновком про застосування норми права, оскільки в наведеній позиції немає застосування норми права, оскільки обґрунтування з посиланням на конкретні норми конкретних законів, з яких можна було б зробити такий висновок, не наводиться. Тому Верховний Суд України, створюючи вигадану норму права, вийшов за межі повноважень судової гілки влади, що порушує частину другу статті 19 Конституції України.

Фактично наведені висновки за змістом і правовою природою є, імовірніше, правовою оцінкою, наданою Верховним Судом у зазначених справах. Згідно з частиною сьомою статті 78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Указаний вище висновок Верховного Суду України не спирається й на закон. Так, поняття «фіктивне підприємство» відсутнє в законодавстві. Положення статті 205 Кримінального кодексу України закріплювали термін «фіктивне підприємництво», але таке вичерпувалося вже на етапі створення / придбання «фіктивного» підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами».

Верховний Суд декларував необхідність відходу від раніше запровадженого Верховним Судом України підходу (що статус фіктивного = неможливість реальності операцій) і почав торувати нові підходи.

3.

Ми цілком підтримуємо таке спрямування вказаного рішення Верховного Суду і вбачаємо його, на відміну від «успадкованого» підходу, дійсно обґрунтованим, правовим і таким, що відповідатиме Конституції.

Раді зазначити, що за такі зміни ми боролися і аргументували невідповідність попередньої позиції. І викладені зараз у вищевказаній ухвалі Верховного Суду аргументи і обґрунтування перекликаються з тим, що ми висвітлювали, наприклад, у таких матеріалах: «Різні позиції Верховного Cуду щодо наслідків ст. 205 КК відносно контрагента – хто правий?», «Встановити вину не можна засудити. Чи повинен платник нести відповідальність за порушення контрагента», «Декриміналізація ст. 205 ККУ і зміни до ст. 212 ККУ – збільшення порогів несплати податків, за яких можливе притягнення до кримінальної відповідальності», «До питання можливої тактики та оновлення підходів до судового розгляду щодо «нікчемних правочинів» та інших (в тому числі на які наводяться посилання у вищевказаних матеріалах).

Вважаємо, що відповідна кропітка аналітична робота експертів КМ Партнери сприяла накопиченню «критичної маси», що нарешті дає свої результати.

4.

А далі дещо детальніше щодо окремих елементів висновків Верховного Суду, оскільки вони дійсно заслуговують на увагу і стосуються низки важливих проблем. Врешті-решт, це саме те, що ми очікуємо від Верховного Суду.

5.

Верховний Суд звертає увагу на оцінку адміністративними судами такого доказу, як вирок місцевого суду, оскільки наразі наявна взаємовиключна практика про те, що (1) «статус фіктивного підприємства виключає можливість проведення реальних господарських операцій» та (2) «суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи щодо дефекту податкового повідомлення-рішення та наявності вироку суду в кожній конкретній справі».

Одним із головних питань у цьому аспекті є правова позиція щодо принципу індивідуальної відповідальності. З цього приводу Верховний Суд наводить таке:

«Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.

Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків».

Водночас Верховний Суд визнав, що принцип індивідуальної відповідальності в деяких рішеннях Верховного Суду не враховувався:

«На практиці створювалися свого роду «преюдиції» невизнання податкових наслідків операцій із підприємствами з ознаками фіктивності, що створювало тиск на сумлінних платників податків. Нерідко податкові органи окрім факту наявності кримінальної відповідальності використовували вироки та матеріали досудового розслідування як докази при притягненні до відповідальності за порушення норм податкового законодавства, коли директор чи формальний власник залучалися до відповідальності з формально незначною сумою штрафу.

Водночас при здійсненні господарських відносин серед контрагентів ніби-то фіктивного підприємства виявляються сумлінні платники податків, які реально ведуть господарську діяльність, а такі вироки є підставою для податкових донарахувань підприємству та зайвого податкового навантаження».

6.

Окремим питанням є врахування змін до законодавства при формуванні правової позиції.

Так, Верховний Суд зазначив про необхідність врахувати зміни законодавства щодо виключення з Кримінального кодексу України (далі – ККУ) ст. 205:

«Набрання чинності 25 вересня 2019 року положень Закону України від 18 вересня 2019 року № 101-IX «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» матиме вплив на розгляд податкових спорів, де матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 Кримінального кодексу України використовувалися для обґрунтування податкових донарахувань. Зокрема, у зв`язку з відповідними обставинами, матеріали таких кримінальних проваджень є неналежними доказами, які не можуть обґрунтовувати здійснені податковими органами донарахування».

Знов-таки Верховним Судом підтверджено необхідність розглядати ст. 205 ККУ в контексті принципу індивідуальної відповідальності:

«Ураховуючи аналіз кримінальної складової усіченого складу злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, злочин фіктивного підприємництва вважається закінченим у момент реєстрації / перереєстрації юридичної особи, що не має нічого спільного з господарською діяльністю такої юридичної особи, зокрема підписанням первинних документів і сплатою податків».

Окремо Верховний Суд звертає увагу на пояснювальну записку до закону, який декриміналізує ст. 205 ККУ, в якій законодавець визначає проблематику використання податковими органами вироків по ст. 205 ККУ:

«Щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом тільки, якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності».

При цьому Верховний Суд вказав, що сам факт декриміналізації ст. 205 ККУ не дає підстав для перегляду справ, рішень, які ґрунтуються на застосуванні цієї статті:

«Можлива зміна судової практики не має порушувати принципи правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій. Колегія суддів не вбачає підстав для скасування чинних судових рішень, оскільки в цьому разі можна стверджувати про надмірний появ правового пуризму.

Декриміналізація статті 205 Кримінального кодексу України не дає автоматично підстав для перегляду остаточних рішень в адміністративних спорах, оскільки передбачає лише підстави для звільнення особи від покарання внаслідок того, що караність діяння усунена законом.

Водночас остаточне рішення в адміністративній справі можна переглянути за виключними підставами в разі скасування вироку за статтею 205 Кримінального кодексу України у випадку, якщо це зачіпає інтереси особи, яка не була учасником кримінального провадження, наприклад, іншої особи, яку зазначено у вироку або яку можна за ним ідентифікувати».

7.

Також Верховний Суд підняв питання відсутності реальної можливості захисту прав платника податків у разі наявності вироку щодо директора контрагента та визнав, що оскарження такого вироку хоча і формально можливе, однак на практиці не дає реального результату:

«Хоча станом на сьогодні будь-яка зацікавлена особа може подати апеляційну скаргу на вирок щодо директора свого контрагента, попри суму податкових донарахувань, які стали наслідком такого вироку, довести, що він стосується прав, свобод чи інтересів такої особи, усе ще практично неможливо.

Отже, факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни в активах / зобов`язаннях платника податків підтверджуються. Як наслідок, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили».

Визнання неможливості оскарження платником податку вироку щодо контрагента є вкрай важливим положенням, оскільки є підставою для підняття ще більш важливого питання забезпечення базового права на правосуддя.

Дотеперішня практика Верховного Суду позбавляла платника податків навіть примарної можливості захистити власні права у разі визнання рішення кримінального суду в якості преюдиції, оскільки загальні суди відмовляли платнику податку в оскарженні таких рішень як таких, що не стосуються прав такого платника податків.

Тож позиція щодо безумовного сприйняття рішень судів в кримінальних справах по службових особах контрагентів як «преюдиції» слід вважати хибною і тому, що за такого підходу платник податків фактично позбавлений можливості захисту своїх прав в суді (право має бути реальним, а не фіктивним, примарним).

Як розуміємо, зазначене питання має бути розглянуте Великою Палатою Верховного Суду та отримати належну оцінку.

8.

Загалом формування єдиної судової практики Верховного Суду має розглядатися в контексті забезпечення реалізації принципу правової визначеності.

На державу та її органи, в тому числі Верховний Суд, покладається обов’язок забезпечення прогнозованості та передбачуваності правових наслідків відповідних дій.

Платник податку не може належним чином сформувати власну позицію, визначити лінію поведінки та тим більше нести відповідальність, якщо держава (зокрема в іпостасі судової влади на її найвищому рівні) має декілька суперечливих позицій одночасно та застосовує їх вибірково з огляду на чинники, які достеменно невідомі і непрогнозовані. Таке міркування вбачається в ухвалі Верховного Суду.

9.

Верховний Суд дає таку попередню оцінку потенційного рішення про відступ від висновків Верховного Суду України:

«Принцип правової визначеності, що є інтегративним складником принципу верховенства права, вимагає, щоб правозастосування було прогнозованим та передбачуваним. Правомірність обмеження майнових прав (законних очікувань) особи з боку держави неодноразово була предметом розгляду ЄСПЛ, внаслідок чого Суд сформував уніфіковану позицію, за якою обмеження у реалізації будь-якого права може бути визнане правомірним за дотримання таких умов, як законність, легітимна мета та необхідність у демократичному суспільстві. Сукупність таких умов наразі відома під назвою «трискладовий тест».

На переконання колегії суддів касаційного суду, розширення обсягу та меж судового розсуду під час розгляду та вирішення справ після можливого відступу від висновків Верховного Суду України узгоджується з принципами верховенства права та юридичної визначеності, оскільки в таких категоріях спорів суд застосовує «трискладовий тест» відповідно до практики ЄСПЛ щодо встановлення відповідності заходу принципу правомірності на підставі таких трьох критеріїв:

– чи є такий захід правомірним (передбаченим національним законодавством);

– чи є легітимною мета такого обмеження;

– чи є такий захід пропорційним поставленій меті (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).

Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то ЄСПЛ людини констатує порушення державою статті 1 Першого протоколу до Конвенції.

Суд не повинен брати до уваги будь-який вирок, наданий контролюючим органом. Вирок повинен мати відношення до взаємовідносин платника податків та контрагента. Стаття 358 Кримінального кодексу України не має жодного відношення до «фіктивності» контрагента платника податків, а стосується відповідальності за підроблення документів тощо. Що стосується статті 205 Кримінального кодексу України, то потрібно здійснювати поглиблений аналіз наданого податковим органом вироку, установити, чи дійсно вирок мав відношення до господарських відносин платника податків і контрагента та, врешті, кого було притягнуто до відповідальності».

10.

Тож, повторимося, з огляду на викладене вище Верховний Суд підняв питання про необхідність відступу від правової позиції щодо несумісності статусу фіктивного, нелегального підприємства з легальною підприємницькою діяльністю:

«Таким чином, у межах спірних правовідносин необхідно відступити від висновків Верховного Суду України, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю та господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а також що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо посадових осіб контрагентів не було винесено вироків, не може спростовувати достовірність їхніх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами».

При цьому Верховний Суд спирається дійсно на моменти, які є принциповими з погляду забезпечення верховенства права.

На наше переконання, таке рішення Верховного Суду є однозначно позитивним, оскільки Верховним Судом визнано недоліки у власній загальній практиці та зроблений важливий крок щодо формування єдиної судової практики з питань, які є вкрай актуальними у спорах з податковими органами.

Сподіваємось, що Велика Палата Верховного Суду прийме рішення, яке надасть однозначні та зрозумілі відповіді на означені вище питання.

11.

І наостанок, як «бонус», зі свого боку хотіли б звернути увагу ще на деякі важливі моменти, які, можливо, будуть корисними при розгляді відповідних питань Великою Палатою, і, на наше переконання, мають враховуватися у податкових спорах тієї категорії, про які йдеться.

Не секрет, що в очах податкової основним податковим наслідком «сумнівності» контрагента найчастіше виступає позбавлення покупця права на податковий кредит і бюджетне відшкодування сплаченого такому сумнівному контрагенту ПДВ.

І це при тому, що в Україні створено досить обтяжливу систему адміністрування ПДВ (аналоги якої в світі нам не відомі), яка має гарантовано забезпечувати належну його сплату. Адже ПДВ має бути наперед внесений до системи чи підтверджений допустимим овердрафтом в рамках звичайної діяльності чи визнаним кредитом.

Однак попри це (і при тому, що сплату ПДВ постачальнику ніхто під сумнів не ставить!) відповідного податкового кредиту і бюджетного відшкодування через «гріхи» (дійсні чи уявні) постачальників платників податків часто-густо позбавляють.

Прямо законом «гріхи» постачальників в якості підстави для позбавлення права на податковий кредит не зазначені. Тож які це можуть бути підстави, і, не останнє питання для суду, якими доказами підтверджуватися?

У контексті належності доказів Кодекс адміністративного судочинства України (далі – КАСУ), зокрема ч. 4 ст. 73, встановлює:

«Суд не бере до розгляду докази, які НЕ СТОСУЮТЬСЯ предмета доказування».

Ч. 2 ст. 73 КАСУ в свою чергу визначено:

«Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення».

При цьому, відповідно до ч. 2 ст. 74 КАСУ:

«2. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування».

Абз. 3 п. 201.10 ПКУ встановлено, що зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні продавця є достатньою підставою для віднесення відповідних сум податку до податкового кредиту і будь-яке інше додаткове підтвердження не потрібне:

«Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження».

Тобто за профільним законом (ПКУ) достатнім засобом підтвердження відповідного податкового кредиту, який не потребує додатково ще будь-якого підтвердження, – є зареєстрована податкова накладна від продавця. Іншими словами, зареєстрована податкова накладна від покупця є за законом єдиним засобом підтвердження відповідного податкового кредиту.

А значить, підтвердженість (наявність vs. відсутність) відповідного податкового кредиту має за КАСУ доводитися чи спростовуватися виключно (зокрема, в силу ч. 2 ст. 74 КАСУ) наявністю чи відсутністю відповідних зареєстрованих податкових накладних.

Ч. 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що «…ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством».

Отже, будь-які вимоги щодо необхідності підтвердження податкового кредиту, сформованого на підставі зареєстрованих податкових накладних, чимось іншим, додатково до зареєстрованих податкових накладних, суперечать вищевказаним положенням законодавства і Конституції України.

Тож логічним буде висновок, що питання підтвердження податкового кредиту, сформованого на підставі зареєстрованих податкових накладних, зводиться за законом до перевірки наявності чи відсутності зареєстрованих податкових накладних в тій частині податкового кредиту, яка сформована на підставі податкових накладних.

Докладніша перевірка могла б проводитися тільки щодо тієї частини податкового кредиту, яка сформована за підтвердження інших документів, передбачених ПКУ для відповідних випадків, зокрема митних декларацій (при операціях ЗЕД) відповідно до п. 201.12 ПКУ чи інших документів, передбачених п. 201.11 ПКУ (транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок від оператора зв’язку, касовий чек, бухгалтерська довідка тощо).

Відтак, належні і допустимі докази у спорах щодо припущень про порушення платником податків права на формування податкового кредиту за законом мають зводитися до наявності чи відсутності зареєстрованих податкових накладних як підтвердження відповідного податкового кредиту. Будь-які посилання на відсутність ресурсів чи то ланцюга постачання до уваги братись не можуть, адже НЕ стосуються предмету доказування в справі щодо правомірності формування податкового кредиту, а суд, в силу ч. 4 ст. 73 КАСУ, «не бере до розгляду такі докази».

P.S. Можливо, викладене в цьому розділі стане в пригоді щодо відповідної проблеми як легкий, хоч і не очевидний, підхід для вирішення. На кшталт як у відомій головоломці (наводиться нижче), в якій насправді все просто, хоч і не за звичайним першим підходом.

*Потрібно заповнити пусте коло належним числом, яке відповідає заданій закономірності. І 7 внизу – це не помилка!

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2021