Аналітика

26.11.2020 р. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду (далі – КАС ВС) виніс постанову у справі № 500/2486/19 за позовом фізичної особи-підприємця до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними і скасування рішень, в якій розглянув питання строків звернення до адміністративного суду з вимогами про скасування податкових повідомлень-рішень.

Спірним у зазначеній справі, зокрема, було питання додержання позивачем строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення.

У постанові від 26.11.2020 р. КАС ВС відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові цього ж суду від 03.04.2020 р. у справі № 2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів із дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і сформулював такий правовий висновок:

«Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин – оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження – абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті».

Одночасно КАС ВС визнав, що колізія між нормами пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 ПКУ відсутня, оскільки вони не припускають множинного трактування прав платників податків. З цих підстав Касаційний суд не застосував до спірних відносин приписи пункту 56.21 статті 56 ПКУ, яка вимагає прийняття рішення на користь платника податків у тому разі, коли різні норми податкового законодавства суперечать між собою.

Таким чином, на думку КАС ВС строк звернення до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень, якщо такому позову передувало звернення платника податків з адміністративною скаргою до контролюючого органу, становить один місяць з дня завершення процедури адміністративного оскарження.

Що сказав суд?

Основні тези, покладені КАС ВС в основу мотивації розглядуваної правової позиції, є такими:

1. КАС ВС насамперед проаналізував судову практику зі спірного питання, що складалася раніше.

Свого часу суди у відповідній категорії спорів виходили з того, що пункти 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ по-різному регулювали ті самі правовідносини, встановлюючи кожен свій строк звернення до суду в разі оскарження податкових повідомлень-рішень, а також визначаючи різний початок і порядок перебігу відповідних строків. Пункт 56.18 відсилав до строків давності, а вони були передбачені статтею 102 ПКУ і на момент прийняття кодексу містили лише строк у 1095 днів. Отже, суди застосовували строк у 1095 днів як строк звернення до суду на підставі системного тлумачення пунктів 56.18 статті 56 та статті 102 ПКУ. Такий строк починав перебіг від дня одержання платником податків податкового повідомлення-рішення, що оскаржується до суду, – це прямо передбачав пункт 56.18 ПКУ.

Натомість пункт 56.19 встановлював місячний строк звернення до суду. Причому такий строк починав відлік із дня завершення процедури адміністративного оскарження.

Оскільки пункти 56.18 та 56.19 по-різному регулювали однакові правовідносини (строк, впродовж якого підлягали оскарженню податкові повідомлення-рішення), між цими пунктами існувала колізія, яку суди в 2011 році розв’язали із застосуванням пункту 56.21 статті 56 ПКУ. Остання вимагала приймати рішення на користь платників податків у тому разі, коли норми одного нормативно-правового акта суперечать між собою і дозволяють зробити неоднозначні висновки щодо обсягу прав та обов’язків платника податків.

2. Розглядати строк, передбачений пунктом 56.18 статті 56 ПКУ, як строк звернення до суду, на думку КАС ВС, дозволяв лише абзац другий цього пункту, який в тексті кодексу існував до набрання чинності Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» (далі – Закон № 3609-VI). Закон № 3609-VI виключив другий абзац із пункту 56.18 ПКУ.

Зазначений абзац був сформульований таким чином: «У разі коли платником податків до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, строк звернення до суду продовжується на строк, що фактично пройшов з дати звернення платника податків із скаргою до контролюючого органу до дати отримання (включно) таким платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги».

У мотивувальній частині розглядуваної постанови КАС ВС прямо не зазначено про це, але з логіки мотивації суду вбачається, що саме слова «строк звернення до суду», вжиті в первинній редакції пункту 56.18 статті 56 ПКУ, давали підстави для твердження про те, що цей пункт регулює саме цей різновид строків.

А коли відповідний абзац із тексту норми вилучили, підстави вважати строк, передбачений пунктом 56.18, саме строком звернення до суду, зникли.

Отже, на думку КАС ВС, з набранням чинності Законом № 3609-VI правова природа строку, визначеного пунктом 56.18 ПКУ, змінилася, і він більше не є строком звернення до суду.

3. Як вважає КАС ВС, пункт 56.18 статті 56 ПКУ лише закріплює право платника податків на оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення в суді в будь-який момент після його отримання із застереженням про те, що реалізація такого права за загальним правилом стає неможливою поза строками давності, які закріплені у статті 102 ПКУ. Також ця норма закріплює обмеження на позасудовий порядок оскарження відповідних рішень податкового органу, у разі їх оскарження в судовому порядку, та визначає зміну правового стану грошового зобов`язання на неузгоджене.

Водночас пункт 56.19 статті 56 ПКУ прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.

4. Оскільки з моменту набрання чинності Законом № 3609-VI правова природа строків, передбачених пунктами 56.18 та 56.19, припинила співпадати, то колізія між цими нормами, на думку КАС ВС, зникла, бо була розв’язана самим законодавцем. А якщо так, то підстав для застосування пункту 56.21 статті 56 ПКУ немає, адже з вилученням абзацу другого з пункту 56.18 ПКУ цей пункт більше не суперечить змісту пункту 56.19 статті 56 ПКУ. Якщо пункт 56.18 врегульовує строк, впродовж якого в принципі може бути поставлене питання про протиправність податкових повідомлень-рішень (в постанові чітко не зазначено, але, мабуть, КАС ВС вважає цей строк присічним), то лише пункт 56.19 визначає строк звернення до суду.

5. Численні юридичні наслідки, які з огляду на положення ПКУ виникають або можуть виникнути внаслідок реалізації контролюючим органом своїх повноважень та обов`язків, після того, як визначене контролюючим органом грошове зобов`язання набуло статусу узгодженого, настають у значно менший строк, ніж 1095 днів. Тому надання такого строку для звернення до суду з вимогою про оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу щодо визначення грошового зобов`язання створювало б непропорційність між застосованими засобами та поставленою метою, зокрема, щодо обсягу прав і обов`язків як платників податків, так і контролюючих органів. Зокрема, така непропорційність здатна створити стан невизначеності щодо легітимності дій контролюючого органу, вчинених у законний спосіб у межах строку давності, встановленого статтею 102 ПКУ, оскільки після звернення платника податків з відповідним позовом до суду раніше узгоджені грошові зобов`язання стають неузгодженими.

Варто зазначити, що КАС ВС у розглядуваній постанові сформулював свою правову позицію саме щодо випадків, коли податкове повідомлення-рішення спочатку було оскаржене платником в адміністративному порядку, і лише після розгляду скарги контролюючим органом вищого рівня відбулося звернення з позовом до суду.

Водночас КАС ВС у цій постанові прямо не зазначив, якими є і як обчислюються строки звернення до суду у разі, якщо платник податків зі скаргою в адміністративному порядку не звертався.

Наскільки висловлені КАС ВС аргументи є слушними? Спробуємо проаналізувати.

Та на початку – кілька роздумів про правове значення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПКУ.

Ці норми встановлюють правило, яке неофіційно має назву «всі сумніви проти фіску». Дослівно пункт 56.21 статті 56 ПКУ встановлює, що в разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Запобіжник проти неякісного закону

Згадані норми в багатьох випадках розглядають як своєрідне правило тлумачення норм податкового права.

Насправді ж, їхнє дійсне правове значення полягає в тому, що вони мають слугувати запобіжником проти неякісного закону, тобто такого закону, який з тих чи інших причин не дозволяє зробити однозначний висновок про те, як у конкретній ситуації мав поводитися платник податків і яким є дійсний обсяг його податкового обов’язку. Про це однозначно свідчить уживання в тексті підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПКУ слів «рішення приймається на користь платника податків». А рішення може бути прийняте в певній справі і залежно від її конкретних обставин.

Тобто підпункт 4.1.4 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 ПКУ встановлюють не просто необхідність тлумачення норм податкового права в спосіб, що є вигідним платникові податків, але й вимагає застосовувати такий підхід у кожній конкретній життєвій ситуації, коли платник податків керувався певною правовою нормою.

І залежно від ситуації зміст такої правової норми для цілей індивідуального правозастосування може бути різним. Припустімо, що певна норма не дає чіткої відповіді на питання, чи є операція оподатковуваною. У такому разі, якщо платникові податків вигідно вважати певну операцію оподатковуваною (наприклад, для формування податкового кредиту), суд має виходити з того, що так воно і є. Водночас, коли ту саму норму застосовує інший платник, який вважає операцію неоподатковуваною, то суд має погодитися і з цим, хоча зміст самої норми в кожному з цих випадків буде розумітися протилежно. Головне – прийняти рішення на користь платника у всіх ситуаціях, коли норма не є однозначною, а не встановити раз і назавжди «правильний» зміст правової норми для всіх можливих випадків її застосування.

При цьому критерієм того, що норма не є однозначною, є можливість існування більше ніж одного способу тлумачення змісту прав і обов’язків платника податків у певній ситуації. Саме так – не просто вибір того способу тлумачення, який є найоптимальнішим і видається найбільш обґрунтованим, а неможливість логічно обґрунтувати інший зміст норми щодо прав і обов’язків платника в конкретному випадку.

Якщо після застосування всіх допустимих прийомів тлумачення правової норми обсяг прав і обов’язків платника можна визначити лише певним чином – норма є однозначною, і застосовувати правило «всі сумніви проти фіску» не потрібно. Якщо ж залишається також інший можливий підхід до оцінки правомірності поведінки платника і його не можна цілком виключити – норма є нечіткою, а отже, рішення треба приймати так, як вигідно платникові податків.

Розуміння цього має, на наш погляд, ключове значення для розв’язання спірного питання, порушеного у постанові КАС ВС від 26.11.2020 р.

Адже є цілком очевидним, що платникам податків вигідніше більш тривале існування в них права на звернення до суду з позовом про оскарження податкових повідомлень-рішень. Відтак, вважати пропущеним строк звернення до суду можна лише тоді, коли можливість застосування більш тривалого строку абсолютно виключається в силу однозначності правових приписів, а посилання на протилежний підхід є вочевидь недоречним.

Чи дійсно все настільки однозначно з питанням щодо співвідношення змісту норм пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ, як на цьому наполягає КАС ВС?

Чи справді відсутні підстави для застосування в розглядуваній ситуації принципу «всі сумніви проти фіску»?

Аби визначитися з цим, необхідно з’ясувати два принципові питання:

1) якою є правова природа строків, згаданих у пункті 56.18 та у пункті 56.19 статті 56 ПКУ відповідно?

2) які правовідносини – різні чи ті самі – регулюють пункти 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ?

Насамперед, наведемо тексти обох спірних пунктів ПКУ:

«56.18. З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення – рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

56.19. У разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті».

Які строки мав на увазі законодавець?

Якою ж насправді є правова природа строків, згаданих у пунктах 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ?

Відразу звертає на себе увагу той факт, що стилістично диспозиції першого абзацу пункту 56.18 та пункту 56.19 побудовані не просто подібно, а ідентично. В обох випадках для визначення предмету правового регулювання законодавець вжив словосполучення «…платник має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення…».

Наведене цілком логічно може сприйматися як те, що предмети регулювання обох пунктів є тотожними – і в обох нормах йдеться про реалізацію права платника податків на оскарження податкового повідомлення-рішення в суді, а також встановлюються певні часові межі для вчинення таких дій. Пункт 56.18 дозволяє це зробити в будь-який момент після отримання спірного рішення з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПКУ. Натомість, пункт 56.19 обмежує строк реалізації права на оскарження спірного рішення одним місяцем з дня завершення процедури адміністративного оскарження, якщо така проводилася.

З граматичного тлумачення обох пунктів напрошується висновок, що йдеться про реалізацію того самого права – права звернутися до суду. А як відбувається реалізація права на звернення до суду? Певна річ, шляхом подання позову. Отже, можна припустити, що в обох розглядуваних пунктах врегульовані питання звернення з позовом, зокрема, щодо строків такого звернення.

Проте у випадку з пунктом 56.18 КАС ВС вирішив, що йдеться не про строк звернення до суду, а про «строк давності, який має матеріально-правову природу».

Цитуємо постанову КАС ВС від 26.11.2020 р.: «Верховний Суд у складі судової палати вважає, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження – з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті».

І далі – «Отже, Верховний Суд у складі судової палати вважає, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні».

Таким чином, КАС ВС вважає, що оскільки строки, встановлені статтею 102 ПКУ та на які посилається пункт 56.18 цього ж кодексу, є строками давності, то і сам собою строк, про який йдеться в пункті 56.18, не є строком звернення до суду, а є строком давності. Його правове значення, на думку КАС ВС, полягає в тому, що за межами цього строку звернення до суду взагалі не є можливим. Мабуть, ідеться про те, що відповідний строк є присічним і не підлягає поновленню за жодних обставин, на відміну від строків звернення до суду, які відповідно до статті 123 КАС України можуть бути поновлені судом за наявності поважних причин.

Проте поза увагою суду, на наш погляд, залишилася одна цікава норма податкового законодавства, а саме підпункт 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПКУ.

Норма ця встановлює, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, «сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації».

Тобто згідно із зазначеним підпунктом цивільно-правові борги фізичної особи, які не були стягнуті через сплив строку позовної давності, є об’єктом оподаткування, якщо перевищують певний розмір. Проте суми податкового боргу, який не був стягнутий через закінчення (увага!) строку позовної давності, до оподатковуваного доходу не включається.

Навіщо ми згадали тут підпункт 164.2.7 статті 164 ПКУ, який не регулює безпосередньо правила визначення строків звернення до суду з позовами щодо оскарження податкових повідомлень-рішень?

Він цікавий тим, що фактично згадує про правову природу строків, встановлених розділом ІІ ПКУ (а до цього розділу належить і стаття 56, і стаття 102 ПКУ). І підпункт 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 прямо називає ці строки строками позовної давності.

Так, дійсно, з контексту розглядуваного підпункту випливає, що саме в цій нормі мається на увазі строк позовної давності щодо стягнення податкового боргу. Але буквальний зміст зазначеного підпункту насправді не виключає і розширеного варіанту його тлумачення, за якого під відповідними строками позовної давності можна розуміти всі строки давності, визначені Главою ІІ ПКУ: як строки, передбачені статтею 102 ПКУ для стягнення податкового боргу, так і строки, визначені статтею 56 ПКУ для звернення до суду платника податків.

Зрештою, проаналізуємо те, як у ПКУ встановлені строки давності для стягнення податкового боргу. Це пункт 102.4 статті 102 ПКУ: «У разі якщо грошове зобов’язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв’язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов’язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу, крім випадків, передбачених абзацом третім пункту 59.1 статті 59 цього Кодексу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним».

Як бачимо, розглядувана норма містить припис про те, що податковий борг може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів із дня його виникнення. При цьому сама собою ця норма не містить згадки про те, що впродовж цього строку контролюючий орган має право звернутися до суду.

І попри відсутність згадки про звернення до суду безпосередньо в пункті 102.4, зміст підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПКУ однозначно свідчить про те, що строк, визначений пунктом 102.4 ПКУ, розглядається законодавцем саме як строк позовної давності.

Отже, строк, передбачений пунктом 102.4 ПКУ, – це однозначно строк позовної давності, якщо виходити з системного тлумачення цього пункту разом із підпунктом 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПКУ.

І якщо пункт 102.4 статті 102 ПКУ названий законодавцем строком позовної давності, чому такий саме підхід не можна поширити і на пункт 56.18?

Аби розібратися в цьому питанні, пропонуємо викласти зміст пункту 56.18 із урахуванням тієї обставини, що строки, передбачені статтею 102 для стягнення податкового боргу, є за своєю правовою природою строками позовної давності.

Ми вже з’ясували, що безпосередньо строком позовної давності у статті 102 є строк, передбачений пунктом 102.4.

Своєю чергою пункт 56.18 відсилає не на окремий пункт статті 102, а на всю статтю в цілому. Отже, можна допустити, що відсилання, наведене в пункті 56.18 ПКУ, може стосуватися також і пункту 102.4 цього ж кодексу, а не пункту 102.1, як це бачить КАС ВС.

Якого вигляду у такому разі має набути зміст першого абзацу пункту 56.18 статті 56 ПКУ?

«56.18. З урахуванням строків позовної давності, визначених пунктом 102.4 статті 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення».

А строк позовної давності, передбачений пунктом 102.4 статті 102 ПКУ, – це саме 1095 днів!

Отже, якщо тлумачити пункт 56.18 статті 56 ПКУ з урахуванням того, що він відсилає до строку позовної давності тривалістю в 1095 днів, виходить, що цей пункт передбачає можливість звернення платника податків із позовом у межах строку позовної давності в 1095 днів з моменту отримання податкового повідомлення-рішення.

Також можна припустити, що законодавець мав намір прив’язати строк позовної давності щодо оскарження податкових повідомлень-рішень до строку позовної давності із стягнення податкового боргу. На це може вказувати граматична конструкція «з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього кодексу». З урахуванням – це може значити «допоки тривають».

Подібна модель правовідносин видається логічною – адже допоки існує право на стягнення суми грошових зобов’язань, визначених контролюючим органом, має зберігатися право платника податків на судовий захист проти підстав для такого стягнення.

У такому разі строк звернення до суду щодо оскарження податкових повідомлень-рішень продовжує свій перебіг до того моменту, допоки триває строк позовної давності щодо стягнення податкового боргу, який виник через відповідні податкові повідомлення-рішення.

Подібний підхід забезпечує тривалість строку звернення до суду платника податків ще більше, ніж власне 1095 днів з моменту отримання податкового повідомлення-рішення, як це було в судовій практиці до зміни КАС ВС правової позиції із розглядуваного питання.

Що заважає розуміти зміст саме в такий спосіб? Чи іншими словами – який аргумент беззастережно спростовує подібне розуміння змісту пункту 56.18 статті 56 ПКУ? На наш погляд, – жоден, особливо, якщо враховувати, що сам законодавець іменує строки давності, наведені в главі ІІ ПКУ, строками позовної давності.

Принаймні подібна аргументація є нічим не гіршою за умовиводи КАС ВС про те, що строки, визначені пунктом 56.18, не є строками звернення до суду, а є «матеріально-правовими строками давності». Адже цей висновок зроблений виключно з урахуванням того, що присічним строком давності є строк, передбачений пунктом 102.1 статті 102 ПКУ, на яку відсилає пункт 56.18. Але строк, упродовж якого контролюючий орган має право провести перевірку і визначити грошове зобов’язання (передбачений пунктом 102.1), жодним чином не повинен впливати на строк оскарження в суді податкових повідомлень-рішень – хоча би тому, що відповідні дії обов’язково вчиняються податківцями ДО того, як відбувається надіслання платникові податків податкових повідомлень-рішень.

Хіба логічно прив’язувати перебіг строку на вчинення подальших дій до завершення строку на вчинення тих дій, які неодмінно мають передувати таким подальшим діям?

Набагато логічнішою видається, на наш погляд, саме прив’язка посилання на статтю 102, використане законодавцем у тексті пункту 56.18 статті 56 ПКУ, до пункту 102.4.

Цей пункт регулює позовну давність на стягнення податкового боргу, а відповідні дії розпочинаються саме ПІСЛЯ надсилання податкових повідомлень-рішень і узгодження відповідних грошових зобов’язань.

Якщо ж не порівнювати строк, передбачений пунктом 56.18, із преклюзивними строками давності, визначеними пунктом 102.1 статті 102 ПКУ, то його правова природа не повинна нічим відрізнятися від строку, встановленого пунктом 56.19 статті 56 ПКУ, який КАС ВС однозначно розглядає як строк звернення до суду, – особливо з урахуванням тотожності диспозиції пунктів 56.18 та 56.19 в частині того, що обидві норми згадують про право платника податків звернутися до суду.

Крім того, звертає на себе увагу той факт, що пункти 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ по-різному визначають момент, з якого платник податків набуває права на звернення до суду. Водночас саме момент виникнення права на звернення до суду і є моментом початку перебігу строку позовної давності.

Якщо пункт 56.18 зазначає, що право на звернення до суду виникає з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, то пункт 56.19 зобов’язує платника податків чекати дня завершення процедури адміністративного оскарження.

Подібна розбіжність свідчить про те, що обидва пункти по-різному визначають момент, із якого вважається порушеним право платника податків. Адже право на звернення до суду виникає лише в тому разі, коли існує юридичний спір. А це, своєю чергою, можливе лише тоді, коли суб’єктивне право платника порушено.

При цьому до відповідного моменту звернення з позовом буде вважатися передчасним, і суд має відмовити у захисті права, яке не порушено.

І якщо пункт 56.18 містить посилання на конкретну обставину, з якою пов’язане виникнення права на позов, цей строк не може розглядатися як такий, що не є строком позовної давності. В іншому разі у всіх позовах платників податків, поданих до закінчення процедури адміністративного оскарження, потрібно було б відмовляти. Чи в цьому разі має місце випадок, коли право на позов виникає до початку перебігу строку на звернення до суду? Абсурд? Але саме так виходить, якщо розглядати строк, передбачений пунктом 56.19, як строк звернення до суду, а визначений пунктом 56.18 – ні. Єдине логічне розв’язання наведеної проблеми – це кваліфікація строку, передбаченого пунктом 56.18, саме як строку звернення до суду.

Історичне тлумачення як вагомий аргумент

Окремо варто розглянути інший аргумент КАС ВС, який суд визнав достатнім для того, аби не розглядати строк, передбачений пунктом 56.18 статті 56 ПКУ, як строк звернення до суду. Це факт виключення Законом № 3609-VI з тексту пункту 56.18 статті 56 ПКУ другого абзацу, який містився в первинній редакції розглядуваної норми.

Причому цей факт КАС ВС одночасно розцінив як те, що сам законодавець у такий спосіб усунув колізію між пунктами 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ, існування якої до відповідних змін КАС ВС визнав.

Нагадаємо, що другий абзац пункту 56.18, який діяв у редакції, чинній до набрання законної сили Законом № 3609-VI, передбачав продовження строку звернення до суду на період адміністративного оскарження від моменту подання платником податків адміністративної скарги до моменту отримання рішення за результатами її розгляду.

Зміст другого абзацу пункту 56.18 ПКУ беззастережно підтверджував те, що одночасне застосування на практиці і пункту 56.18, і пункту 56.19 статті 56 ПКУ неможливе, оскільки предмет регулювання обох пунктів співпадає.

Річ у тім, що продовження строку, передбаченого пунктом 56.18 ПКУ, після закінчення процедури адміністративного оскарження, перетворювало на безглуздість приписи пункту 56.19, які полягали в тому, що після закінчення процедури адміністративного оскарження розпочинав свій перебіг передбачений пунктом 56.19 місячний строк звернення до суду.

Адже за таких обставин місячний строк, передбачений пунктом 56.19, розпочинав свій перебіг одночасно з тим, що продовжував свій перебіг строк, передбачений пунктом 56.18 статті 56 ПКУ. І та, і інша обставина мали місце в момент закінчення процедури адміністративного оскарження. А навіщо розпочинати новий місячний строк оскарження податкового повідомлення-рішення, коли продовжується строк, що вже розпочався до цього?

Отже, ПКУ в своїй первинній редакції містив норми, які прямо передбачали паралельний перебіг двох строків звернення до суду, які були передбачені різними пунктами цього кодексу.

Свого часу, зокрема, і ця обставина зумовила формування судової практики з посиланням на пункт 56.21 статті 56 ПКУ (правило «всі сумніви проти фіску»), оскільки пункти 56.18 та 56.19 ПКУ містили приписи, що регулюють ті самі правовідносини, але суперечать одне одному.

Своєю чергою після виключення другого абзацу з пункту 56.18 статті 56 ПКУ передбачений цим пунктом строк уже не продовжувався на час розгляду адміністративної скарги платника податків.

Та чи достатньо цієї лише обставини, аби визнати, що подібне коригування змісту пункту 56.18 статті 56 ПКУ означає також і усунення суперечностей між пунктами 56.18 та 56.19 самим законодавцем, як на цьому наполягає КАС ВС?

На наш погляд, єдина мета, яку переслідував законодавець під час внесення змін до пункту 56.18 ПКУ Законом № 3609-VI, – це скоротити строки звернення до суду, передбачені відповідним пунктом, за рахунок того, що вони не будуть більше продовжуватися на час розгляду скарги платника податків на податкове повідомлення-рішення.

Такий підхід видається логічним з огляду на такі обставини.

По-перше, якби законодавець зажадав усунути колізію між пунктами 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ в частині того, що вони по-різному врегульовували однакові правовідносини, він мав усі можливості зробити це прямо, прибравши один із пунктів із кодексу або докорінно змінивши їх редакції.

Адже на час прийняття Закону № 3609-VI судова практика вже рухалася в бік того, що згадані пункти статті 56 ПКУ суперечать одне одному. Суди вже виходили з того, що строк позовної давності для оскарження податкових повідомлень-рішень становить 1095 днів з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, а пункт 56.19 не має практичного застосування. Зокрема, уже був опублікований інформаційний лист ВАСУ від 10.02.2011 р. № 203/11/13-11, який пропонував саме такий підхід до розв’язання спірного питання.

За таких обставин, якби законодавець хотів залишити місячний строк для оскарження податкових повідомлень-рішень, він міг зробити це явним чином, а не просто виключивши з пункту 56.18 статті 56 ПКУ другий абзац.

Ба більше, сам факт того, що законодавець вносив зміни саме до порядку перебігу строків, передбачених пунктом 56.18 статті 56 ПКУ, засвідчує те, що Верховна Рада України вважала саме ці строки такими, що мають практичне застосування. А до пункту 56.19 жодних змін не вносилося, бо законодавець фактично визнав, що цей пункт не застосовується на практиці, і відповідне питання не є актуальним.

До того ж, зміна тривалості строку на оскарження в суді податкових повідомлень-рішень у порівнянні з уже усталеною на той момент судовою практикою насправді було би питанням, яке спричиняло би неабиякий суспільний резонанс. І якби законодавець дійсно мав бажання вдатися до такого серйозного кроку, це мало би бути відображено принаймні в пояснювальній записці до законопроекту, на базі якого було прийнято Закон № 3609-VI. Водночас нічого подібного у відповідному документі немає.

По-друге, сам собою факт скорочення строку, визначеного пунктом 56.18 статті 56 ПКУ, не свідчить про його перетворення на «матеріально-правовий строк давності», як про це зазначає КАС ВС.

Навпаки, застосувавши історичне тлумачення змісту норми пункту 56.18 статті 56 ПКУ, можна дійти висновку, що цей строк від самого початку розумівся законодавцем як строк звернення до суду. Проте згодом законодавець вирішив його скоротити, прибравши правило щодо подовження цього стоку на період розгляду адміністративної скарги платника податків. Хіба від скорочення строку автоматично змінюється його правова природа? На наш погляд, для докорінної зміни правового регулювання природи строку, визначеного пунктом 56.18 статті 56 ПКУ, законодавець повинен був вдатися до більш однозначних прийомів законодавчої техніки.

Виходячи з викладеного, на наш погляд, внесення змін до пункту 56.18 статті 56 ПКУ не змінило правової природи строків, визначених цим пунктом, як строків звернення до суду, тобто строків позовної давності. Навпаки, неодноразові коригування законодавцем змісту пункту 56.18 свідчать про те, що саме цю норму Верховна Рада України сприймала як таку, що має практичне застосування для визначення строків звернення до суду з позовами щодо оскарження податкових повідомлень-рішень.

Чия імовірність імовірніша?

Наскільки запропонований нами підхід до розуміння суті законодавчих змін, внесених Законом № 3609-VI, є кращим від того, що відображений у постанові КАС ВС від 26.11.2020 р.? Направду – не набагато краще, бо кожен із обох розглянутих варіантів історичного тлумачення пункту 56.18 статті 56 ПКУ має право на існування, хоча й жоден не може бути підкріплений беззастережними аргументами.

Та головне полягає в тому, що обидва варіанти можуть сприйматися як достатньо релевантні, і при цьому жоден не має однозначної переваги, аби вважатися єдиним правильним.

Те саме, до речі, стосується і розглянутого вище буквального і системного тлумачення співвідношення між пунктами 56.18 та 56.19 з посиланням на статтю 102 ПКУ з урахуванням підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 цього ж кодексу.

На користь думки про те, що строки, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПКУ, є строками давності, а не строками звернення до суду, може свідчити:

• наявність двох окремих пунктів у кодексі – 56.18 та 56.19, кожен з яких за умови «розумності» законодавця (а вона має презюмуватися завжди) повинен мати власне змістовне навантаження, а не дублювати одне одного;
• ймовірність наявності посилання у пункті 56.18 саме на пункт 102.1 статті 102, який визначає саме строки давності, а не строки звернення до суду. Це також може підтверджуватися словами «з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього кодексу», наявними в пункті 56.18 статті 56 ПКУ;
• ймовірність того, що внесенням змін до пункту 56.18 Законом № 3609-VI законодавець прибрав із тексту цього пункту слова «строк звернення до суду», а отже, змінив правову природу відповідних строків.

Натомість, на користь протилежного підходу може свідчити:

• тотожність основи тексту диспозиції пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ, оскільки в обох нормах вжито словосполучення «платник податків має право звернутися до суду», що вказує на тотожність правової природи відповідних строків;
• неможливість правового обґрунтування своєчасності звернення до суду з позовом у тих випадках, коли строк, передбачений пунктом 56.18, уже розпочався (з моменту отримання податкового повідомлення-рішення), а строк, встановлений пунктом 56.19 (після закінчення процедури адміністративного оскарження) – ні;
• ймовірність наявності посилання в пункті 56.18 саме на пункт 102.4 ПКУ, який визначає строк позовної давності, про що своєю чергою недвозначно свідчить зміст підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПКУ;
• ймовірність того, що зміни, внесені до пункту 56.18 Законом № 3609-VI, лише змінили тривалість строку звернення до суду, передбаченого цим пунктом, не зачіпаючи його правової природи.

Яка група ймовірностей із наведених є більш переконливою? Питання риторичне.

Дійсно, всі наведені можливі варіанти тлумачення зазначених норм є певною спекуляцією – як ті, що використані КАС ВС у постанові від 26.11.2020 р., так і будь-які протилежні, в тому числі запропоновані нами.

Але це навряд чи провина правознавців, які намагаються несуперечливо розтлумачити зміст наведених норм ПКУ для їх практичного застосування.

Основна причина полягає в тому, що розглядувані норми ПКУ сформульовані вкрай неоднозначно, без чіткої системи їх взаємного застосування. І саме ця обставина породжує численні дискусії щодо правильного тлумачення приписів пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ від самого початку застосування кодексу і аж до сьогодні.

Та хіба не для подібних випадків до ПКУ були включені підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56? Якщо однозначно визначити зміст правової норми не можуть фахівці-правознавці, то як це може зробити платник податків? І чи можна на нього покладати всі наслідки за те, що Верховна Рада свого часу поспіхом приймала Податковий кодекс і не спромоглася достатньо чітко виписати його норми?

Водночас, коли декілька варіантів змісту правової норми є достатньо застосовними і жоден із них не може взяти гору за допомогою усіх допустимих прийомів тлумачення, рішення має прийматися на користь платника податків. Лише в такий спосіб можна забезпечити дотримання обґрунтованих очікувань від якості закону, на яку вправі розраховувати всі платники податків.

І саме це, на наш погляд, є найкращим практичним способом розв’язання спірної ситуації довкола правової природи строків, передбачених пунктами 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ.

Для платника податків однозначно кращим є варіант тлумачення цих норм таким чином, аби це дозволяло застосувати більш тривалий строк звернення до суду з вимогами щодо оскарження податкових повідомлень-рішень. І це можливо саме в тому разі, якщо вважати, що пункт 56.18 регулює питання саме тривалості строку звернення до суду платника податків.

Таким чином, з урахуванням правила «всі сумніви проти фіску», правову природу строків, визначених пунктом 56.18 статті 56 ПКУ, варто розуміти як строк позовної давності щодо звернення платників податків з позовами щодо оскарження податкових повідомлень-рішень.

І в такому разі колізія між пунктами 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ буде наявною, оскільки обидва пункти по-різному визначають тривалість і правила перебігу строків звернення до суду.

Це своєю чергою вимагає від нас розібратися в питанні щодо співвідношення між змістами пунктів 56.18 та 56.19 ПКУ і визначитися, чи можливе їх паралельне несуперечливе застосування.

Суперечить чи не суперечить?

Річ у тім, що пункти 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ подекуди намагалися представити як такі, що співвідносяться між собою як загальна і спеціальна норми.

Причому пункт 56.18 розглядався як норма загальна, що визначає строк звернення до суду в тому разі, коли перед оскарженням податкового повідомлення-рішення платник податків не звертався в адміністративному порядку зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня. І для цих випадків строк позовної давності визначався як 1095 днів.

Своєю чергою пункт 56.19 застосовувався до тих випадків, коли поданню позову платником податків до суду передувало звернення з адміністративною скаргою. У такому разі застосовувався строк звернення до суду тривалістю один місяць.

Підстави для подібного тлумачення давали вжиті у пункті 56.19 статті 56 ПКУ слова «у разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження».

Саме такий варіант системного тлумачення змісту пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ є основою правової позиції КАС ВС у постанові від 18.06.2018 р. у справі № 805/1146/17-а за позовом фізичної особи до Покровської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов’язання вчинити певні дії.

Касаційний суд прямо вказав на те, що позивачем строк звернення у 1095 днів не пропущений, оскільки скарга на спірне податкове повідомлення-рішення не подавалася, а отже, підстав для застосування місячного строку позовної давності, передбаченого пунктом 56.19 статті 56 ПКУ, немає.

Цікаво, що у постанові КАС ВС від 26.11.2020 р. не зазначено про відступ від правової позиції, викладеної у постанові від 18.06.2018 р., і це при тому, що мотивувальна частина постанови від 26.11.2020 р. містить висновок про те, що строк у 1095 днів, передбачений пунктом 56.18, взагалі не може розглядатися як строк звернення до суду, а є присічним строком давності. Отже, за логікою правової позиції, що наведена у постанові КАС ВС від 26.11.2020 р., строк звернення до суду тривалістю в 1095 днів в принципі ніколи не може бути застосований, в той час як у постанові цього ж суду від 18.06.2018 р. саме це відбулося.

Менше з тим, і в доктрині, і в судовій практиці мала місце спроба розмежувати строки звернення до суду, передбачені пунктами 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ за критерієм наявності адміністративного оскарження, що розглядається як досудове врегулювання спору згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПКУ. При цьому чинником, який дозволяє відокремити правовідносини, врегульовані пунктом 56.19 від правовідносин, визначених пунктом 56.18 статті 56 ПКУ, є факт подання платником податків адміністративної скарги.

Якщо скарга була подана – застосовується пункт 56.19, а строк звернення до суду становить один місяць.

Ось як про це згадує мотивувальна частина постанови КАС ВС від 26.11.2020 р.: «Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення».

Чи дійсно зміст норм ПКУ дозволяє провести таке розмежування?

Нагадаємо, що пункт 56.19 містить посилання на пункт 56.17 статті 56 ПКУ для визначення початку перебігу місячного строку звернення до суду, встановленого пунктом 56.19 ПКУ. Цей строк розпочинає відлік від дня закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПКУ.

Отже, застосування пункту 56.19 статті 56 ПКУ неможливо без врахування обставин, визначених пунктом 56.17 цієї ж статті. Своєю чергою пункт 56.17 статті 56 ПКУ визначає момент закінчення процедури адміністративного оскарження.

При цьому в підпункті 56.17.1 пункту 56.17 статті 56 ПКУ розглянуто випадок закінчення процедури адміністративного оскарження в тому разі, коли адміністративна скарга не була подана. За такої ситуації процедура адміністративного оскарження закінчується днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у строк, передбачений абзацом першим пункту 56.3 цієї статті.

За змістом наведеної законодавчої норми, процедура адміністративного оскарження закінчується навіть без самого факту подання скарги. Використовуючи прийом тлумачення правових норм від наступного до попереднього правового явища, дійдемо висновку про те, що факт закінчення процедури адміністративного оскарження означає те, що такому закінченню беззастережно має передувати початок відповідної процедури. Адже не може закінчитися те, що не розпочиналося.

Виходячи з викладеного, факт подання платником податків адміністративної скарги не впливає на існування процедури адміністративного оскарження. Така процедура за змістом статті 56 ПКУ існує у всіх випадках направлення платникові податків податкового повідомлення-рішення, незалежно від того, мало місце подання скарги, чи ні. Фактично чинне податкове законодавство розрізняє випадки, коли процедура адміністративного оскарження ініціюється самим платником податків (пункт 57.3 статті 57 ПКУ), і випадки, коли така процедура розпочинається і закінчується автоматично, в силу самого лише направлення платнику податків податкового повідомлення-рішення.

Інше тлумачення норм ПКУ позбавляє будь-якого правового значення підпункт 56.17.1 пункту 56.17 статті 56 ПКУ.

За подібних обставин місячний строк, передбачений пунктом 56.19 статті 56 ПКУ, імперативно розпочинає свій перебіг навіть у тому разі, коли платник податків не звертався з адміністративною скаргою на спірне податкове повідомлення-рішення. Це прямо випливає з буквального тлумачення пункту 56.19 з урахуванням наявності відсилання на пункт 56.17, в тому числі на підпункт 56.17.1 пункту 56.17 статті 56 ПКУ.

Таким чином, факт звернення з адміністративною скаргою не може бути тим критерієм, який дозволяє розмежувати ті випадки, коли застосуванню підлягає пункт 56.18, а коли – пункт 56.19 статті 56 ПКУ. Правда полягає в тому, що обидва пункти підлягають застосуванню в усіх без винятку випадках, коли платник податків отримав податкове повідомлення-рішення.

Наведене виключає можливість розглядати пункти 56.18 і пункти 56.19 статті 56 ПКУ як норми, що регулюють випадки судового оскарження податкових повідомлень-рішень з використанням процедури досудового врегулювання спору (пункт 56.19) і без такого використання (пункт 56.18).

Фактично норми ПКУ, і зокрема підпункт 56.17.1 пункту 56.17 статті 56, «автоматично» запускає процедуру досудового врегулювання, не зважаючи на наявність чи відсутність адміністративної скарги.

Виходячи з викладеного, пункти 56.18 та 56.19 регулюють ті самі правовідносини – вони визначають строк звернення до суду в усіх ситуаціях, коли грошові зобов’язання були визначені платникові податків контролюючим органом шляхом надсилання податкового повідомлення-рішення. І при цьому два наведені пункти статті 56 ПКУ містять приписи, що суперечать одне одному.

При цьому, як ми з’ясували раніше, обидві розглядувані норми містять приписи щодо визначення саме строків звернення до суду, якщо тлумачити їх з урахуванням пункту 56.21 статті 56 ПКУ.

Наведене виключає кваліфікацію пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ як таких, що регулюють різні правовідносини, а тому не суперечать між собою.

А якщо ці норми є суперечливими – це прямий шлях до застосування правила «всі сумніви проти фіску».

Таким чином, послідовне застосування принципу «всі сумніви проти фіску» – спочатку для визначення правової природи строків, визначених пунктами 56.18 та 56.19, а згодом і для встановлення кола правовідносин, які вони регулюють – зобов’язує виходити з того, що суперечливі норми ПКУ необхідно розуміти так, як це дозволяє розширити права платника податків. А для цього потрібно визнати, що строк звернення до суду з позовом щодо оскарження податкових повідомлень-рішень становить 1095 днів для всіх можливих випадків.

Панування справедливості? Залежить від того, що розуміти під цим поняттям…

Принагідно варто згадати про те, що КАС ВС вважає строк у 1095 днів для звернення платника податків із позовом проти податкового повідомлення-рішення таким, що створює непропорційність між застосованими засобами та поставленою метою, зокрема, щодо обсягу прав і обов`язків як платників податків, так і контролюючих органів. Зокрема, така непропорційність здатна створити стан невизначеності щодо легітимності дій контролюючого органу, вчинених у законний спосіб у межах строку давності, встановленого статтею 102 ПКУ, оскільки після звернення платника податків з відповідним позовом до суду раніше узгоджені грошові зобов`язання стають неузгодженими.

На наш погляд, така теза, по-перше, не має нічого спільного із завданнями адміністративного судочинства, які полягають у захисті прав особи від свавілля держави. І не задача для адміністративного суду перейматися болем держави щодо того, яка доля чекає на податкові вимоги або податкову заставу в тому разі, коли платник податків звернувся з позовом у межах строку, наданого державою, нехай і не зовсім якісним законом.

По-друге, такий підхід зовсім не враховує того, що подібна правова позиція надає контролюючим органам повноваження спочатку впродовж трьох років визначити грошове зобов’язання, а потім іще три роки мати можливість примусового стягнення нарахованих сум. І проти всього цього – лише один місяць для платника податків для захисту своїх прав. Якщо шість років проти одного місяця – це легітимна пропорційність у розумінні КАС ВС, то коментарі, як то кажуть, зайві.

Слово законодавця – чи завжди останнє?

Наостанок хотілося би наголосити на тому, що крапку у порушеному нами питанні може остаточно поставити лише законодавець. Лише поміркована раніше і послідовна позиція адміністративних судів позбавила державу практичного клопоту, пов’язаного із усуненням недоліків закону. Застосування тривалого строку позовної давності в податкових правовідносинах дозволило компенсувати можливі прояви диспропорційності в податкових правовідносинах.

Наразі, з огляду на зміну правової позиції КАС ВС, ситуація може докорінно змінитися.

І в цьому сенсі набуває актуальності законодавче розв’язання порушеної проблеми. Погодьтеся, паралельне існування в Податковому кодексі України двох норм, зміст яких є настільки суперечливим (пункти 56.18 та 56.19 статті 56 ПКУ), не є нормальним явищем. Сподіваємося, що нова правова позиція КАС ВС спонукає законодавця зрештою надати чітку відповідь на питання – яким є строк оскарження податкових повідомлень-рішень до суду?

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2020