Аналітика

У зв’язку із поновленням масових документальних перевірок набуває особливої актуальності питання – в межах яких строків можливі такі перевірки, донарахування, санкції.

Питання з огляду на різні мораторії на проведення перевірок, умови і часові рамки яких суттєво змінювалися з часів ковідного карантину і далі на період воєнного стану. Як це могло вплинути на період, який зараз може бути охоплений перевіркою?

1.

Стартовий пункт щодо цього звісно ст. 102 Податкового кодексу (далі – ПКУ):

«Стаття 102. Строки давності та їх застосування

102.1. Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39^-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку…».

Тож за загальним правилом перевірки, донарахування, санкції допускаються у межах 1095 днів з дня наступного за граничним строком подання податкової декларації, крім випадків, визначених п. 102.2:

«102.2. Грошове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті, якщо:

{Пункт 102.2 статті 102 із змінами, внесеними згідно із Законом № 3609-VI від 07.07.2011}

102.2.1. податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов'язання, не було подано;

102.2.2. посадову особу платника податків (фізичну особу - платника податків) засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов'язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили.

Контролюючий орган має право проводити перевірку з питань дотримання вимог статті 39^-3 цього Кодексу фінансовими агентами та власниками рахунків та визначати суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) у випадках та розмірах, визначених цим Кодексом, не пізніше 1825 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання звіту про підзвітні рахунки, а якщо відповідний звіт був поданий пізніше - за днем його фактичного подання. Строк давності, визначений цим абзацом, не застосовується щодо перевірки фінансового агента, який не подав звіт про підзвітні рахунки за звітний період у визначеному цим Кодексом порядку.

{Підпункт 102.2.2 пункту 102.2 статті 102 доповнено абзацом другим згідно із Законом № 2970-IX від 20.03.2023}».

Тобто для загального випадку обмеження за встановленими абзацом першим п. 102.1 строками давності не застосовуються, лише якщо (а) декларацію за відповідний період не було подано або (б) посадову особу платника податків було засуджено за ухилення від сплати податків чи кримінальне провадження з цього предмету закрито з нереабілітуючих підстав.

Домовимося для цілей подальшого розгляду, що залишаємо осторонь вищезгадані обставини як досить спеціальні.

Залишимо поки що поза розглядом і те, що абзац перший п. 102.1 встановлює строки давності для двох видів дій – (1) провести перевірку ТА (2) визначити суму грошових зобов’язань платника податків, а п. 102.2 – лише про (2) нарахування грошового зобов’язання та ще одну можливу дію, не згадувану прямо в п. 102.1, – провадження у справі про стягнення такого податку. Така неузгодженість дозволяє говорити, що п. 102.2 – як підстава для НЕ застосування строків давності, визначених п. 102.1, – не є дотичним до строків власне проведення перевірок, а значить перевірки можуть в загальному випадку проводитися тільки у межах 1095 днів, як визначено п. 102.1.

2.

Отже, строк для проведення перевірок у загальному випадку обмежений 1095 днями. Проте питання цим не вичерпується – залишаються особливості обрахунку строку.

Зокрема п. 102.3 ст. 102 ПКУ передбачає зупинку відліку строків давності для таких випадків:

«102.3. Відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого:

102.3.1. платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні;

102.3.2. контролюючому органу згідно із законом та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків;

102.3.3. контролюючим органом зупинено, продовжено, перенесено строки проведення перевірки у порядку, передбаченому статтями 44, 82 та 85 цього Кодексу або Митним кодексом України;

102.3.4. контролюючий орган не може провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у зв’язку із:

складанням акта про неможливість проведення перевірки (крім випадку визнання незаконними дій із складання такого акта);

недопущенням платником податків посадових осіб контролюючого органу до перевірки при дотриманні умов контролюючим органом:

а) визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, передбачених статтею 81 цього Кодексу;

б) визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, передбачених статтею 349 Митного кодексу України;

оскарженням платником податків у судовому порядку рішення контролюючого органу про проведення перевірки (крім випадків визнання протиправним та/або скасування такого рішення);

102.3.5. здійснюється адміністративне або судове оскарження платником податків рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання».

Зі встановлених підстав зупинки перебігу строків потенційно дотичним до розгляду може бути п.п. 102.3.2, за яким контролюючому органу забороняється законом та/або рішенням суду проводити перевірку (перевірки) платника податків.

З огляду на це положення, чи можна вважати запровадження у зв’язку з ковідом мораторію на деякі види перевірок у березні 2020 року тією подією, яка за п.п. 102.3.2 зупиняє перебіг строків давності?

Є принаймні суттєві аргументи проти такого тлумачення, адже власне заборона на проведення перевірки (перевірок) саме якогось платника податків чи певної категорії платників податків не встановлювалася, тобто буквально не відбулося того, що за п.п. 102.3.2 зупиняє перебіг строків давності за п. 102.3.

Правомірність саме такого тлумачення підтверджується й тим, що воно співпадає з фактичним баченням законодавця, який очевидно не розглядав запровадження мораторію на окремі види перевірок в якості підстави для зупинки перебігу строків за п. 102.3, а тому намагався зупинити перебіг окремою нормою при запровадженні мораторію Законом № 533-IX від 17.03.2020 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»:

«1. Підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (Відомості Верховної Ради України, 2011 р., №№ 13-17, ст. 112) доповнити пунктами 52^-1-52^-5 такого змісту:

"52^-1. За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

…

52^-2. Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

…

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року.

….

На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу…».

Надалі останній з наведених абзаців був змінений на таку редакцію:

«На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

{Абзац пункту 52^-2 підрозділу 10 розділу XX із змінами, внесеними згідно із Законом № 591-IX від 13.05.2020}».

Тож маємо першу спробу зупинки перебігу строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ, проте не з підстав, передбачених ст. 102, а через спеціальну норму Перехідних положень ПКУ.

3.

Вплив спроби зупинки перебігу строків давності на строки зберігання документів, які можуть вимагатися при проведенні перевірки

Встановлення підстав зупинки перебігу строків давності (якщо вважати, що це відбулося) важливе, зокрема, у тому відношенні, що це може впливати на строк зберігання документів на підтвердження даних податкової звітності.

П. 44.3 ст. 44 ПКУ встановлює (витяг наводиться з поточної редакції; дотично до розглядуваного питання регулювання тут так, як було):

«44.3. Платники податків зобов’язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:

…

44.3.3. 1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;

44.3.4. 1095 днів - для документів, пов’язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.

Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація …

Передбачені цим пунктом строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу».

Оскільки в розглядуваному випадку зупинення відліку строку давності відбувалося не з підстав, передбачених п. 102.3, то продовження строку зберігання документів не було.

А значить строк зберігання документів може завершитися раніше, ніж строк, у межах якого допускається проведення перевірки, що фактично обмежує можливості проведення такої перевірки (яка документальна перевірка без документів?).

А зберігати документи понад обумовлений законодавством строк нормативних підстав не вбачається, адже за ч. 1 ст. 19 Конституції України «ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачене законодавством».

4.

Окреме питання, чи були строки зберігання документів та інформації продовжені, чи перебіг цих строків зупинений через запровадження таких норм:

«102.9. На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

{Статтю 102 доповнено пунктом 102.9 згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022; із змінами, внесеними згідно з Законами № 2142-IX від 24.03.2022, № 2260-IX від 12.05.2022}»

69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану …

69.9. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: …».

Тут мова буквально не про продовження строків, про можливість чого згадується в ст. 44 ПКУ, а про зупинення перебігу всіх строків взагалі.

Що саме це значить? І навіщо про це і в п. 102.9 і в п. 69.9?

При цьому п. 102.9 суперечить п. 69.9, оскільки п. 102.9 говорить про зупинку перебігу всіх строків взагалі, а п. 69.9 із виключеннями.

Тож, чи вважати п. 102.9 на той час універсальним «блоком-зупинкою» перебігу абсолютно всіх строків? Мабуть, виходить так, що ні, навіть з огляду на наявність п. 69.9 у Перехідних положеннях ПКУ і наведених там виключень. Тому логічним буде висновок, що п. 102.9 не застосовується.

А п. 69.9? Насправді до обсягу його застосування теж є питання. І на практиці навіть податкова в окремих випадках посилалася, що не треба розуміти його «абсолютно», і що у визначених у тих випадках кейсах він не застосовується, хоч ті випадки і не підпадали прямо під виключення, зазначені прямо в п. 69.9.

Якщо все ж таки вважати, що із запровадженням воєнного стану 24 лютого 2022 року відлік строків зберігання документів нібито зупинений, то

Навіть за цього маємо період з 18 березня 2020 року по 23 лютого 2022 року (майже два роки), впродовж якого відбувався «зворотний відлік» строку зберігання документів і, відповідно, з врахуванням якого документи можуть бути «відмінусовані».

А яка документальна перевірка без документів?

Тож цей фактор вже може бути використаний для скорочення строку, щодо якого зараз можливі перевірки.

5.

Надалі зазначені положення були вилучені з ПКУ з 01 серпня 2023 року із одночасним запровадженням п. 69.36 до Перехідних положень:

«69.36. Для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не передбачені підпунктами 69.2^-1 та 69.35 цього пункту.

Для платників податків продовжуються строки зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 цього Кодексу, на період зупинення відліку строку давності, передбаченого абзацом першим цього підпункту».

На початку ж грудня 2023 року набула чинності така редакція цього пункту:

«69.36. Для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не проводяться згідно з підпунктами 69.2^-2, 69.35^-1 та 69.35^-2 цього пункту.

{Абзац перший підпункту 69.36 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX із змінами, внесеними згідно із Законом № 3453-IX від 09.11.2023}

Для платників податків продовжуються строки зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 цього Кодексу, на період зупинення відліку строку давності, передбаченого абзацом першим цього підпункту.

{Пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ доповнено підпунктом 69.36 згідно із Законом № 3219-IX від 30.06.2023}».

Тож лише з серпня 2023 року в ПКУ було прямо зазначено про продовження строків зберігання документів та інформації, визначеної п. 44.1. ст. 44 ПКУ.

6.

Проте, чого ми все це про строки зберігання документів? Адже це тільки за новою редакцією п. 44.3, як він був перевикладений повністю лише Законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» № 2970 від 20.03.2023 року, з набуттям чинності наприкінці квітня 2023 року. Вказаним Законом було, зокрема, встановлено:

«3) пункт 44.3 викласти в такій редакції: …».

А до цього п. 44.3 мав такий вигляд (наводимо станом на 01 квітня 2023 року):

«44.3. Платники податків зобов’язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів …

….

Передбачені цим пунктом терміни зберігання документів продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу».

Тож до кінця квітня 2023 року згідно з ПКУ строків зберігання документів не було, а були за ПКУ терміни! А терміни зберігання не продовжувалися.

І залишаються тоді тільки десь три місяці (травень – липень 2023 року), щодо яких дотичним буде наведений вище розгляд питання, чи продовжувалися строки зберігання документів.

7.

За викладеної позиції звичайні документальні перевірки стають зараз документально забезпеченими з огляду на мінімальний нормативний термін (строк?) зберігання підтверджуючих документів лише у межах десь 3 років з невеликим (кілька місяців) «+», а аж ніяк не ще з 2017 року, якщо вважати що з березня 2020 року і аж досі все було «заморожено».

8.

Та й власне, проведення перевірок, у межах яких строків, залишається у зоні невизначеності – чи допускається для звичайних перевірок за межами 1095 днів за останнім днем граничного строку подання відповідної податкової декларації?

Адже, власне, до п. 102.1 змін не вносилося, дія його не зупинялася. Тож за визнання наявності неоднозначного регулювання має застосовуватися принцип правомірності рішень (позиції) платника податків за п.п. 4.1.4 ПКУ.

Певною аналогією такого підходу може бути судова практика на користь незастосування санкцій за порушення в період ковідного карантину (з посиланням на п. 52-1 Перехідних положень, витяг з якого наведений в частині 2 цього огляду), не зважаючи на те, що потім до тих же Перехідних положень була внесена норма, що щодо тих перевірок, які проводяться, санкції мають застосовуватися, не зважаючи на вказане звільнення.

9.

Є й інші аргументи, чому наразі підлягають застосуванню стандартні строки давності за ПКУ без врахування тимчасових часткових обмежень на перевірки та «спеціальні» норми про зупинки перебігу строків.

Тут можна нагадати навіть про те, що «зупинка» не відповідає Конституції, адже порушує принцип верховенства права, складовою якого є забезпечення правової визначеності. А «якість» регулювання з розглядуваного питання це не забезпечує.

І як це питання нібито врегульоване зараз – це також просто несправедливо і непропорційно.

У частині 5 цього огляду наведено витяг з п. 69.36, за яким строки давності зупиняються з 01 серпня 2023 року для перевірок, можливість проведення яких не передбачена на той час, а в редакції з грудня 2023 року – зупиняється для тих перевірок, які не проводяться. Що це значить – окреме питання (див. ч. 7 нашого огляду «Про скасування мораторію на проведення податкових перевірок»), і до «ясності» нормативного регулювання включно.

Оскільки зараз позапланові документальні перевірки в принципі відкриті, а планові дозволені з обмеженням на 2024 рік тільки щодо ризикових контрагентів (за критеріями ризику як вони визначені в Перехідних положеннях ПКУ), то чому взагалі зберігається зупинка?

І для кого – для тих, хто не попадає до переліку ризикових, щодо яких може бути проведена перевірка?

Тобто зупинка для тих, у кого все виглядає нормально, хто не потрапляє до категорій «ризикових», по яких може бути призначена перевірка?

А для тих, щодо кого перевірка може бути проведена, то строк йде?

Таке собі «мотивування» добросовісних платників податків. І як в кожному конкретному випадку буде проводитися визначення фактичного строку, у межах якого перевірка може бути проведена?

10.

«Подякуємо» ще раз законодавцю за «якість» регулювання з цього питання.

Найкращим шляхом розв’язання цієї проблеми було б, мабуть, внесення ясності шляхом законодавчих змін з обмеженням строків проведення перевірки стандартними за п. 102.1, з урахуванням можливості проведення перевірки без їх врахування у випадках, передбачених п. 102.2.

Нагадаємо, що за п. 102.2 обмежувальні строки не застосовуються, зокрема, якщо «102.2.2. посадову особу платника податків (фізичну особу - платника податків) засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов'язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили».

Тож для «найзапекліших» ухилянтів залишається кримінальне розслідування і можливість доведення в порядку кримінального провадження.

А для інших – чи не варто НЕ збільшувати тягар порівняно зі звичайним часом розтягуванням правової невизначеності на невизначений період? І так важкі часи з ковідом та воєнним станом.

11.

Чи прислухається законодавець до викладеного, залишимо на совісті законодавця.

Потенційно можливий і «жест доброї волі» з боку податківців – призначення перевірок у межах строків, визначених п. 102.1, без спроб поширення на давніші періоди з посиланням на тимчасові норми.

При тому, й у платників податків залишаються можливості для обмеження по строках періодів, які можуть бути охоплені зараз документальними перевірками.

...

Повний текст статті доступний лише передплатникам сайту.

Прокоментувати