Аналитика

Определение приоритетности норм по вопросам налогообложения

07 марта, 2017 Информационные письма

І.

Налоговое законодательство в Украине кодифицированное, то есть сведено в основном в Налоговый кодекс Украины (далее – «Налоговый кодекс»).

Вместе с тем, к сожалению, имеют место отдельные случаи, когда Верховная Рада Украины пытается регулировать вопросы и другими законами, которые не относятся к налоговому законодательству, как оно определено п. 3.1. ст. 3 Налогового кодекса. Например, положение п. 4 Переходных положений Закона Украины № 1791 от 20.12.16 г. «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторых законодательных актов Украины касательно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2017 году»:

«Установить, что в 2017 году к принятым решениям органов местного самоуправления об установлении местных налогов и сборов, принятых во исполнение данного Закона, не применяются требования подпункта 4.1.9 пункта 4.1 и пункта 4.5 статьи 4, подпункта 12.3.4 пункта 12.3, подпункт 12.4.3 пункта 12.4 и пункта 12.5 статьи 12 Налогового кодекса Украины и Закона Украины «Об основах государственной регуляторной политики в сфере хозяйственной деятельности».

То есть законодатель, без внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс, пытался иначе, чем в Налоговом кодексе урегулировать некоторые вопросы налогообложения местными налогами на 2017 год.

Поэтому первый аспект определения, какая из норм, которые по-разному регулируют связанные с налогами вопросы, имеет приоритет, касается соотношения норм собственно налогового и другого законодательства.

Напомним, что собственно налоговое законодательство определено п. 3.1. ст. 3 Налогового кодекса так:

«3.1. Налоговое законодательство Украины состоит из Конституции Украины; данного Кодекса; Таможенного кодекса Украины и других законов по вопросам таможенного дела в части регулирования правоотношений, возникающих в связи с налогообложением пошлиной операций по перемещению товаров через таможенную границу Украины (далее — законами по вопросам таможенного дела); действующих международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и которыми регулируются вопросы налогообложения; нормативно-правовых актов, принятых на основании и во исполнение данного Кодекса и законов по вопросам таможенного дела; решений Верховной Рады Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам местных налогов и сборов, принятых по правилам, установленными этим Кодексом».

Конституция Украины или другие законы не устанавливают общие правила определения коллизий между нормами права Украины.

Соответствующие правила разрешения коллизий сформированы, скорее, на уровне правовой доктрины. Их короткое обобщение можно найти, например, в письме Министерства юстиции Украины от 26.12.08 г. № 758-0-2-08-19 «Касательно практики применения норм права в случае коллизии», которым выделены следующие правила как: (1) применение нормы, которая содержится в более позднем акте, (2) применение нормы, которая содержится в акте, который принят высшим органом, (3) применение нормы акта высшей юридической силы и (4) применение нормы, которая является более специальной. Однако повторимся, на уровне закона этот вопрос в общем случае не урегулирован.

В то же время для налоговых отношений специальные правила разрешения правовых коллизий установлены законом.

И касательно первого, указанного выше аспекта, его кратко можно сформулировать так:

Преимущество положений (норм) налогового законодательства, как оно определено п. 3.1. ст. 3 Налогового кодекса, над положениями неналогового законодательства касательно регулирования налоговых отношений. Изменение правил налогообложения допускается только путем внесения изменений в Налоговый кодекс Украины с соблюдением порядка, установленного Налоговым кодексом.

Это особенное для налоговых норм правило не тождественно правилу разрешения коллизии по «специальности» нормы, так как гипотетически норма «неналогового» закона может быть более специальной по предмету регулирования по сравнению с нормой Налогового кодекса, но в случае противоречия между ними будет применяться именно норма Налогового кодекса.

Такое правило приоритета собственно норм налогового законодательства в отношении норм другого законодательства, которое может пытаться регулировать налоговые вопросы, следует в частности из:

пункта 7.3. Налогового кодекса:

«Любые вопросы касательно налогообложения регулируются данным Кодексом и не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов, содержащих исключительно положения о внесении изменений в данный Кодекс и/или положения, которые устанавливают ответственность за нарушение норм налогового законодательства»;

пункта 3 подраздела 10 (Другие переходные положения) раздела ХХ (Переходные положения) Налогового кодекса:

«Установить, что в случае если законодательными актами предусмотрены другие правила взимания налогов, сборов, которые регулируются данным Кодексом, применяются правила данного Кодекса»;

пункта 5.2. Налогового кодекса:

«В случае если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям данного Кодекса, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положения данного Кодекса»;

пункта 2.1 Налогового кодекса:

«Изменение положений данного Кодекса может осуществляться исключительно путем внесения изменений в данный Кодекс».

Заметим, что эти положения установлены непосредственно законом. А значит при разрешении коллизий между нормами собственно налогового законодательства и иного законодательства, которое пытается регулировать налоговые вопросы, именно эти специальные правила подлежат применению судами, исходя из принципа законности, который зафиксирован в частности п. 2 ч. 1 ст. 7, ст. 9 КАС Украины. Применение общих правил, которые существуют только на уровне доктрины (о которых шла речь выше), было бы возможным только при отсутствии этих специальных, прямо установленных законом норм. Это следует в частности из положений ч. 7 ст. 9 КАС Украины.

Приоритетность положений налогового законодательства, и в частности Налогового кодекса, в регулировании вопросов налогообложения в отношении «неналогового» законодательства понятна и логично обоснована.

В связи с этим обратимся к целям и задачам, которые ставил законодатель при принятии Налогового кодекса. В частности, согласно п. 10 Пояснительной записки к проекту Налогового кодекса¹:

«Принятие проекта Налогового кодекса будет способствовать удобному и понятному применению его норм как плательщиками, так и контролирующими органами, поскольку объединяет и кодифицирует все налоговые законы. Одобрение этого проекта является залогом создания в Украине справедливой, прозрачной и стабильной налоговой системы, которая обеспечит достаточный объем поступлений в бюджеты всех уровней и будет способствовать созданию условий для эффективного функционирования экономики и дальнейшей интеграции Украины в Европейское Сообщество».

То есть Налоговый кодекс принимался именно для того, чтобы объединить различные налоговые законы, которые существовали до его принятия, и тем самым, обеспечить удобство, понятность и стабильность налогообложения.

В конце концов, систематизация нескольких законов в один является целью любой кодификации.

Поэтому применение для целей налогообложения нормы, которая не согласовывается с нормами Налогового кодекса (без внесения изменений в него) станет нарушением не просто отдельных пунктов Кодекса, а будет нарушать целую систему норм, которая формировалась специально для обеспечения удобства и стабильности. Станет нарушением цели, для которой налоговое законодательство было кодифицировано.

Стоит также обратить внимание на то, что приведенные выше нормы предусматривают изменение положений Налогового кодекса исключительно путем внесения изменений в него и только законами, которые содержат исключительно положения касательно внесения изменений в Кодекс.

Упомянутый выше Закон № 1791 от 20.12.16 г. «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторых законодательных актов Украины касательно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2017 году», как очевидно даже из самого названия, вносит изменения не только в Налоговый кодекс. По этой же причине он не может считаться таковым, что вносит изменения в Налоговый кодекс в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Верховная Рада Украины, как орган государственной власти, должна руководствоваться ч. 2 ст. 19 Конституции Украины, согласно которой:

«Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины».

Принимая закон вопреки требованиям Налогового кодекса Украины (в части касательно установления правил налогообложения только Кодексом и внесения изменений только законами, которые содержат исключительно положения касательно изменений в Кодексе), Верховная Рада Украины, тем самым, нарушает ст. 19 Конституции Украины. Как следствие, при разрешении коллизии между законами, нельзя отдавать предпочтение тому, который принят с нарушением установленной процедуры.

Позицией, что нарушение процедуры принятия закона может исключать его действительность, руководствовался и, например, Конституционный Суд Украины в решении № 20-рп/2010 от 30.09.2010 г. по делу о соблюдении процедуры внесения изменений в Конституцию Украины.

Признавая закон Украины от 8 декабря 2004 года № 2222-IV (далее – «Закон № 2222») неконституционным, Конституционный Суд Украины исходил из того, что при его принятии была нарушена сама процедура рассмотрения, принятия и вступления в силу. В частности, Конституционный суд отметил, что:

«Таким образом, Верховная Рада Украины приняла Закон № 2222, не соблюдая установленную Конституцией Украины процедуру его рассмотрения и принятия, чем нарушила положения ее части второй статьи 6, части второй статьи 19, пункта 1 части первой статьи 85, статьи 159».

Такой подход подлежит применению по аналогии и в рассматриваемом случае.

К слову, хоть Конституция Украины и была впоследствии «возвращена» к редакции 2004 года, однако, из-за принятия специального закона, а не из-за отмены цитируемого решения Конституционного Суда Украины. То есть такое решение все еще остается.

ІІ.

Второй аспект установления приоритетности норм по вопросам налогообложения касается норм внутри собственно налогового законодательства.

Здесь главное правило, установленное законом, предусматривает:

Приоритетность в применении той нормы, которая является более благоприятной для плательщика.

Такое правило установлено:

пунктом 4.1.4. Налогового кодекса Украины:

«4.1. Налоговое законодательство Украины основывается на следующих принципах:
…
4.1.4. презумпция правомерности решений налогоплательщика в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа»;

пунктом 56.21 Налогового кодекса Украины:

«В случае когда норма этого Кодекса или иного нормативно-правового акта, изданного на основании данного Кодекса, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат между собой и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика».

Касательно практики Европейского суда по правам человека по этому вопросу

В соответствии со статьей 17 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» решения Европейского суда по правам человека (далее – «ЕСПЧ») применяются в Украине как источник права.

ЕСПЧ неоднократно подчеркивал необходимость принимать те решения, которые являются более благоприятными для плательщиков в налоговых правоотношениях. Такая позиция изложена, например, в Решении ЕСПЧ от 07.10.11 г. по делу «Серков ПРОТИВ УКРАИНЫ» (Заявление № 39766/05), Решении ЕСПЧ от 14.10.10 г. «ЩЕКИН ПРОТИВ УКРАИНЫ» (заявления № 23759/03 и № 37943/06).

Разрешение коллизий между налоговыми нормами возможно и иным образом.

В частности, ст. 67 Конституции Украины определено базовое правило о том, что:

«Каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом».

Аналогичное правило следует и из ст. 1 Первого протокола к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (относительно права лишать имущества лица, в т. ч. в форме налогов, только на условиях, которые определены в законе).

То есть налоги можно начислять только так, как это предусмотрено в законе.

Вместе с тем, в качестве «закона» следует понимать не каждый акт, выданный Верховной Радой Украины, а как утверждает ЕСПЧ в п. 34 Решения от 07.10.11 г. по делу «СЕРКОВ ПРОТИВ УКРАИНЫ» (Заявление № 39766/05):

«Говоря о «законе», статья 1 Первого протокола к Конвенции ссылается на ту же концепцию, которая содержится в других положениях Конвенции (см. решение по делу «»Шпачек sro» против Чешской Республики» (Špaček s.r.o. v. the Czech Republic, заявление № 26449/95, п. 54, от 9 ноября 1999 года). Эта концепция требует, прежде всего, чтобы такие меры имели основания в национальном законодательстве. Она также отсылает к качеству такого законодательства, требуя, чтобы оно было доступно для заинтересованных лиц, четким и предсказуемым в применении (см. решение по делу «Беелер против Италии» (Beyeler v. Italy), [ОП], заявление № 33202/96, п. 109, ECHR 2000-I)».

Похожий подход изложен в Решении ЕСПЧ от 03.04.08 г. по делу «КОРЕЦКИЙ И ДРУГИЕ ПРОТИВ УКРАИНЫ» (Заявление № 40269/02), Решении ЕСПЧ от 13.07.95 г. по делу «ТОЛСТОЙ-МИЛОСЛАВСКИЙ ПРОТИВ СОЕДИНЕННОГО КОРОЛЕВСТВА» (Заявление № 18139/91).

Очевидно, что закон, который содержит существенные противоречия в регулировании определенного вопроса, и поэтому не обеспечивает четкость и предсказуемость в регулировании такого вопроса, не соответствует качеству «закона», а значит, не может быть признан в свете указанной практики ЕСПЧ.

И таким образом, в таких случаях можно говорить вообще об отсутствии обязанности уплаты соответствующего налога, потому что он не установлен в достаточной степени «законом».

ІІІ.

Касательно разъяснений Министерства юстиции Украины

В конце концов, хоть разъяснения Минюста не имеют определяющего значения для вопроса разрешения коллизий в законах, однако любопытно, что рядом со своим общим письмом от 26.12.08 г. № 758-0-2-08-19 «Касательно практики применения норм права в случае коллизии» (приведенный выше), Минюст выдал другое письмо от 12.04.2012 г. № 189-0-2-12/8.2-1 «…относительно предоставления разъяснения по вопросам разрешения коллизий в налоговом законодательстве…».

По результатам анализа Налогового кодекса Украины, Минюст также выразил позицию о специальных правилах разрешения коллизий, которые свойственны налоговому законодательству (которые описаны в статье выше).

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹Предложения Президента в Налоговый Кодекс Украины

С уважением,

Просмотры 9432