Аналітика

Визначення пріоритетності норм з питань оподаткування

07 Березня, 2017 Інформаційні листи

І.

Податкове законодавство в Україні кодифіковане, тобто зведене в основному до Податкового кодексу України (далі – «Податковий кодекс»).

Поряд з тим, на жаль, мають місце непоодинокі випадки, коли Верховна Рада України намагається регулювати питання й іншими законами, які не належать до податкового законодавства, як його визначено п. 3.1. ст. 3 Податкового кодексу. Наприклад, положення п. 4 Перехідних положень Закону України № 1791 від 20.12.16 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році»:

«Установити, що в 2017 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів, які прийняті на виконання цього Закону, не застосовуються вимоги підпункту 4.1.9 пункту 4.1 та пункту 4.5 статті 4, підпункту 12.3.4 пункту 12.3, підпункту 12.4.3 пункту 12.4 та пункту 12.5 статті 12 Податкового кодексу України та Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності»».

Тобто законодавець, без внесення відповідних змін до Податкового кодексу, намагався інакше ніж в Податковому кодексі врегулювати певні питання оподаткування місцевими податками на 2017 рік.

Тож перший аспект визначення, яка з норм, що по-різному регулюють пов’язані з податками питання, має пріоритет, стосується співвідношення норм власне податкового й іншого законодавства.

Нагадаємо, що власне податкове законодавство визначене п. 3.1. ст. 3 Податкового кодексу так:

«3.1. Податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі – законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом».

Конституція України чи інші закони не встановлюють загальних правил визначення колізій між нормами права України.

Відповідні правила вирішення колізій сформовані, швидше, на рівні правової доктрини. Їх коротке узагальнення можна знайти, наприклад, у листі Міністерства юстиції України від 26.12.08 р. № 758-0-2-08-19 «Щодо практики застосування норм права у випадку колізії», яким виділені такі правила як: (1) застосування норми, яка міститься в більш пізньому акті, (2) застосування норми, яка міститься в акті, що прийнятий вищим органом, (3) застосування норми акта вищої юридичної сили та (4) застосування норми, яка є більш спеціальною. Однак, повторимося, що на рівні закону це питання в загальному випадку не врегульоване.

Водночас для податкових відносин спеціальні правила вирішення правових колізій встановлені законом.

І стосовного першого, зазначеного вище аспекту, його коротко можна сформулювати так:

Перевага положень (норм) податкового законодавства, як воно визначене п. 3.1. ст. 3 Податкового кодексу, над положеннями неподаткового законодавства щодо регулювання податкових відносин. Зміна правил оподаткування допускається лише через внесення змін до Податкового кодексу України з дотриманням порядку, встановленого Податковим кодексом.

Це особливе для податкових норм правило не тотожне правилу вирішення колізії за «спеціальністю» норми, тому що гіпотетично норма «неподаткового» закону може бути більш спеціальною за предметом регулювання порівняно з нормою Податкового кодексу, але в разі суперечності між ними застосовуватиметься саме норма Податкового кодексу.

Таке правило пріоритету власне норм податкового законодавства по відношенню до норм іншого законодавства, яке може намагатися регулювати податкові питання, випливає зокрема з:

пункту 7.3. Податкового кодексу:

«Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/ або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства»;

пункту 3 підрозділу 10 (Інші перехідні положення) розділу ХХ (перехідні положення) Податкового кодексу (цитата):

«Встановити, що в разі якщо законодавчими актами передбачені інші правила справляння податків, зборів, що регулюються цим Кодексом, застосовуються правила цього Кодексу»;

пункту 5.2. Податкового кодексу:

«У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу»;

пункту 2.1 Податкового кодексу:

«Зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу».

Зауважимо, що ці положення встановлені безпосередньо законом. А значить при вирішенні колізій між нормами власне податкового законодавства й іншого законодавства, яке намагається регулювати податкові питання, саме ці спеціальні правила підлягають застосовуванню судами виходячи із принципу законності, який зафіксований зокрема п. 2 ч. 1 ст. 7, ст. 9 КАС України. Застосування загальних правил, які існують лише на рівні доктрини (про які йшла мова вище), було б можливе тільки за відсутності цих спеціальних, прямо встановлених законом норм. Це випливає зокрема з положень ч. 7 ст. 9 КАС України.

Пріоритетність положень податкового законодавства, і зокрема Податкового кодексу, в регулюванні питань оподаткування по відношенню до «неподаткового» законодавства зрозуміла і логічно обґрунтована.

У зв’язку з цим звернемось до цілей та завдань, які ставив законодавець при прийнятті Податкового кодексу. Зокрема, відповідно до п. 10 Пояснювальної записки до проекту Податкового кодексу¹:

«Прийняття проекту Податкового кодексу сприятиме зручному та зрозумілому застосуванню його норм як платниками, так і контролюючими органами, оскільки об’єднує та кодифікує всі податкові закони. Схвалення цього проекту є запорукою створення в Україні справедливої, прозорої та стабільної податкової системи, яка забезпечуватиме достатній обсяг надходжень до бюджетів усіх рівнів та сприятиме створенню умов для ефективного функціонування економіки та подальшої інтеграції України у Європейське Співтовариство».

Тобто Податковий кодекс приймався саме для того, щоб об’єднати різні податкові закони, які існували до його прийняття, і тим самим, забезпечити зручність, зрозумілість та стабільність оподаткування.

Зрештою, систематизація декількох законів в один є метою будь-якої кодифікації.

Тому застосування для цілей оподаткування норми, яка не узгоджується із нормами Податкового кодексу (без внесення змін до нього) стане порушенням не просто окремих пунктів Кодексу, а порушуватиме цілу систему норм, яка формувалась спеціально для забезпечення зручності та стабільності. Стане порушенням мети, для якої податкове законодавство було кодифіковане.

Варто також звернути увагу на те, що наведені вище норми передбачають зміну положень Податкового кодексу виключно шляхом внесення змін до нього і тільки законами, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу.

Згаданий вище Закон № 1791 від 20.12.16 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році», як очевидно навіть із самої назви, вносить зміни не виключно до Податкового кодексу. Тож і з цієї причини він не може вважатися таким, що вносить зміни до Податкового кодексу у порядку, встановленому Податковим кодексом.

Верховна Рада України, як орган державної влади, повинна керуватись ч. 2 ст. 19 Конституції України, відповідно до якої:

«Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».

Ухвалюючи закон всупереч вимогам Податкового кодексу України (в частині щодо встановлення правил оподаткування лише Кодексом і внесення змін лише законами які містять виключно положення щодо змін до Кодексу), Верховна Рада України, тим самим, порушує ст. 19 Конституції України. Як наслідок, при вирішенні колізії між законами, не можна віддавати перевагу тому, який прийнятий з порушенням встановленої процедури.

Позицією, що порушення процедури прийняття закону може виключати його дійсність, керувався і, наприклад, Конституційний Суд України в рішенні № 20-рп/2010 від 30.09.2010 р. у справі про додержання процедури внесення змін до Конституції України.

Визнаючи закон України від 8 грудня 2004 року № 2222-IV (далі – «Закон № 2222») неконституційним, Конституційний Суд України керувався тим, що при його прийнятті була порушена сама процедура розгляду, ухвалення та набрання чинності. Зокрема, Конституційний суд зазначив, що:

«Таким чином, Верховна Рада України прийняла Закон № 2222, не дотримавши встановленої Конституцією України процедури його розгляду та ухвалення, чим порушила положення її частини другої статті 6, частини другої статті 19, пункту 1 частини першої статті 85, статті 159».

Такий підхід підлягає застосуванню по аналогії і в розглядуваному випадку.

До слова, хоч Конституція України і була згодом «повернена» до редакції 2004 року, однак, через ухвалення спеціального закону, а не через скасування цитованого рішення Конституційного Суду України. Тобто, таке рішення все ще залишається.

ІІ.

Другий аспект встановлення пріоритетності норм з питань оподаткування стосується норм всередині власне податкового законодавства.

Тут головне правило, встановлене законом, передбачає:

Пріоритетність в застосуванні тієї норми, яка є більш сприятливою для платника.

Таке правило встановлене:

пунктом 4.1.4. Податкового кодексу України:

«4.1. Податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах:
…
4.1.4. презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу»;

пунктом 56.21 Податкового кодексу України:

«У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

Щодо практики Європейського суду з прав людини з цього питання

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» рішення Європейського суду з прав людини (далі – «ЄСПЛ») застосовуються в Україні як джерело права.

ЄСПЛ неодноразово наголошував на потребі приймати ті рішення, які є більш сприятливими для платників у податкових правовідносинах. Така позиція викладена, наприклад, у Рішенні ЄСПЛ від 07.10.11 р. в справі «СЄРКОВ ПРОТИ УКРАЇНИ» (Заява № 39766/05), Рішенні ЄСПЛ від 14.10.10 р. «ЩОКІН ПРОТИ УКРАЇНИ» (заяви № 23759/03 та № 37943/06).

Вирішення колізій між податковими нормами можливо й іншим чином.

Зокрема, ст. 67 Конституції України визначене базове правило про те, що:

«Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом».

Аналогічне правило випливає і зі ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (щодо права позбавляти майна особи, в т. ч. у формі податків, лише на умовах, що визначені в законі).

Тобто податки можна нараховувати лише так, як це передбачено у законі.

Разом з тим, в якості «закону» слід розуміти не кожен акт, який виданий Верховною Радою України, а як стверджує ЄСПЛ в п. 34 Рішення від 07.10.11 р. в справі «СЄРКОВ ПРОТИ УКРАЇНИ» (Заява № 39766/05):

«Ведучи мову про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі «“Шпачек s.r.o.” проти Чеської Республіки» (Špaček s.r.o. v. the Czech Republic), заява № 26449/95, п. 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого законодавства, вимагаючи, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні (див. рішення у справі «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), [ВП], заява № 33202/96, п. 109, ECHR 2000-I)».

Схожий підхід викладений у Рішенні ЄСПЛ від 03.04.08 р. у справі «КОРЕЦЬКИЙ ТА ІНШІ ПРОТИ УКРАЇНИ» (Заява № 40269/02), Рішенні ЄСПЛ від 13.07.95 р. у справі «ТОЛСТОЙ-МИЛОСЛАВСЬКИЙ ПРОТИ СПОЛУЧЕНОГО КОРОЛІВСТВА» (Заява № 18139/91).

Очевидно, що закон, який містить суттєві суперечності в регулюванні певного питання, і тому не забезпечує чіткість і передбачуваність в регулюванні такого питання, не відповідає якості «закону», а значить, не може бути визнаним таким у світлі вказаної практики ЄСПЛ.

А отже, в таких випадках можна говорити взагалі про відсутність обов’язку сплати відповідного податку, бо він не встановлений достатньою мірою «законом».

ІІІ.

Щодо роз’яснень Міністерства юстиції України

Насамкінець, хоч роз’яснення Мін’юсту не мають визначального значення для питання вирішення колізій в законах, однак цікаво, що поряд зі своїм загальним листом від 26.12.08 р. № 758-0-2-08-19 «Щодо практики застосування норм права у випадку колізії» (наведений вище), Мін’юст видав інший лист від 12.04.2012 р. № 189-0-2-12/8.2-1 «…относительно предоставления разъяснения по вопросам разрешения коллизий в налоговом законодательстве …».

За наслідками аналізу Податкового кодексу України, Мін’юст також висловив позицію про спеціальні правила вирішення колізій, які властиві податковому законодавству (які описані в статті вище).

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Пропозиції Президента до Податкового кодексу України

З повагою,

Перегляди 9524