Аналітика

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), при здійсненні операцій із постачання товарів/послуг, платник податку – продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну (далі – ПН), зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Із наведених норм ПКУ вбачається обов’язок платника податку зареєструвати ПН в ЄРПН. У зв’язку із цим виникають наступні запитання:

Що таке реєстрація ПН в ЄРПН?

ПКУ не визначає, що таке реєстрація ПН в ЄРПН, тому спробуємо з’ясувати це з положень ПКУ та Постанови Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року про порядок ведення ЄРПН (далі – Порядок КМУ).

П.п. 14.1.60 ПКУ дає визначення, що ЄРПН – це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику (далі – ДФС), в електронному вигляді згідно з наданими платниками ПДВ електронними документами.

Із наведеного визначення можна дійти висновку, що реєстрація – це внесення інформації (відомостей щодо ПН) до реєстру, який ведеться ДФС, на підставі електронних документів, наданих платниками ПДВ.

У зв’язку з цим виникає питання, хто саме вносить інформацію до реєстру? Можливі наступні відповіді:

1) платник податку;

2) ДФС;

3) платник податку і ДФС разом.

Якщо вважати, що інформацію до ЄРПН вносить платник податку, то надіслання інформації на сервер ДФС означало б реєстрацію ПН у ЄРПН (бо інших дій платник не вчиняє). Але чи відбувається це так?

Хто здійснює реєстрацію ПН в ЄРПН?

Стаття 16 ПКУ закріплює чіткий та вичерпний перелік обов’язків платника податку. Обов’язок реєструвати ПН в ЄРПН у такому переліку відсутній. При цьому, аналіз усіх обов’язків платника податку, визначених у ст. 16 ПКУ, свідчить про те, що для їх виконання платник податку об’єктивно має можливість самостійно вчинити дії, які утворюють зміст таких обов’язків.

Для прикладу, згадаємо ситуацію з обов’язком подавати до контролюючого органу декларацію або сплачувати податки (п.п. 16.1.3, 16.1.4 п. 16.1. ст. 16 ПКУ). Судова практика Верховного Суду України (далі – ВСУ) пішла тим шляхом, що коли платник вчинив покладені на нього обов’язки, то незалежно від наслідків (чи була все ж таки декларація отримана податковим органом або, чи надійшли кошти на відповідний рахунок казначейства), платник не притягається до відповідальності. Зокрема, подібний висновок безпосередньо відображений у постановах ВСУ від 13.02.2018 року у справі № 826/3999/16 та від 07.02.2019 року у справі № 804/462/14.

У ситуації з реєстрацією ПН в ЄРПН платник податку об’єктивно не може здійснити таку реєстрацію. Так, п.п. 201.10 ст. 201 ПКУ передбачає, що підтвердженням продавцю про прийняття його ПН до ЄРПН є квитанція, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані ПН сформовано з порушенням вимог, а також у разі зупинення реєстрації ПН протягом операційного дня, продавцю/покупцю надсилається квитанція про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пункт 201.10 ст. 201 ПКУ також передбачає, що датою та часом надання ПН до ДФС є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Із наведених положень ПКУ випливає, що є дві окремі стадії у процедурі внесення інформації до ЄРПН: перша – надання ПН платником податку; друга – прийняття/неприйняття ПН до ЄРПН. Якщо стадія «надання» ПН залежить від платника ПДВ і є наслідком його дій, то друга стадія –«прийняття/неприйняття» – від платника ПДВ не залежить, а є наслідком дій програмного забезпечення, що контролюється ДФС та/або безпосередньо працівників ДФС.

На підтвердження такої стадійності процедури реєстрації ПН в ЄРПН є положення п.п. 201.10 ст. 201 ПКУ, яке передбачає, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН, така ПН вважається зареєстрованою в ЄРПН. Тобто ПКУ чітко розділяє як окремі події «отримання» сервером ДФС ПН (що співпадає з направленням ПН платником ПДВ) та «прийняття (неприйняття, зупинення)» ПН до ЄРПН. Саме така подія як «прийняття» і утворює реєстрацію.

Пункт 20.2 ст. 20 ПКУ передбачає, що ДФС приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.

Отже, платник ПДВ не здійснює реєстрацію ПН у ЄРПН та не впливає на таку реєстрацію, а лише надсилає ПН до серверу ДФС, після отримання якої ДФС приймає рішення про реєстрацію ПН із використанням програмного забезпечення, а в окремих випадках таке рішення приймають безпосередньо працівники ДФС.

Порядок КМУ більш детально розписує послідовність дій з реєстрації ПН у ЄРПН.

Пункт 2 Порядку КМУ у визначені «ПН» зазначає, що це електронний документ, який надсилається для реєстрації (тобто не реєструється платником ПДВ, а надсилається для реєстрації). У визначенні «операційний день» зазначається, що це частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку ПН та реєстрація або зупинення реєстрації ПН. При цьому, «прийняття» в Порядку КМУ використовується як протилежна дія ДФС по відношенню до дій платника ПДВ із «направлення» ПН, а «реєстрація» використовується в тому ж значенні, як «прийняття» ПН до ЄРПН у термінології ПКУ.

Пункт 4 Порядку КМУ передбачає, що до ЄРПН вносяться відомості щодо ПН, які прийняті до ЄРПН та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації. Очевидно, що такі відомості вносяться не платником ПДВ.

Пункт 11 Порядку КМУ передбачає, що після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС. На цьому обов’язки платника ПДВ вважаються виконаними. Але чи відбулась реєстрація внаслідок такого надсилання?

Пункт 12 Порядку КМУ передбачає, що після надходження ПН та/або розрахунку коригування до ДФС у автоматизованому режимі здійснюється розшифрування та проводиться перевірка (інформації, наведеної у ПН). За наслідками такої перевірки приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН (п.18 Порядку КМУ). Отже, надіслання ПН платником ПДВ не дорівнює реєстрації ПН, а лише є причиною початку перевірки та прийняття відповідного рішення ДФС.

Пункт 13 Порядку КМУ передбачає, що за результатами перевірок формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН. Тому причиною реєстрації є закінчення перевірки, яку здійснює ДФС в автоматичному режимі та прийняття рішення про реєстрацію, а не направлення ПН платником податку.

Із наведених вище положень ПКУ та Порядку КМУ чітко випливає, що платник податку не здійснює реєстрацію ПН. Таку реєстрацію здійснює ДФС. Навіть якщо вважати, що реєстрація є наслідком сукупності дій платника податку та ДФС, то це все одно не дає підстав визнавати платника ПДВ особою, яка здійснює реєстрацію ПН.

Чи може бути застосований штраф, якщо платник податку не здійснює реєстрацію ПН в ЄРПН?

Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 109.1 ст. 109 ПКУ). Тобто для утворення правопорушення мають бути виконані дві умови: 1) наявна дія (бездіяльність), що призвела до 2) невиконання (неналежного виконання) вимог законодавства.

ПКУ покладає на платника податку обов’язок із реєстрації ПН, але встановлює процедуру реєстрації ПН таким чином, що реєстрацію здійснює контролюючий орган. Отже, жодна дія (бездіяльність) платника податку не призводить до реєстрації ПН в ЄРПН (таку дію вчиняє контролюючий орган), а відповідно, з боку платника ПДВ не виникає протиправне діяння (правопорушення) у зв’язку з несвоєчасною реєстрацією ПН в ЄРПН.

Пункт 109.2 ст. 109 ПКУ передбачає, що відповідальність, передбачена ПКУ, настає у випадку вчинення платниками податків порушень законів із питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством (тобто, правопорушень, у термінології п. 109.1 ст. 109 ПКУ).

Виходячи із твердження, що платник податку не здійснює реєстрацію ПН у ЄРПН, відсутність реєстрації (несвоєчасна реєстрація) ПН у ЄРПН не утворює правопорушення з боку платника ПДВ, а отже, виключає підстави для відповідальності.

У цьому аспекті показовою є постанова ВСУ від 14.02.2019 року у справі № 809/1040/17, в якій суд, незважаючи на формальні ознаки наявності порушень положень ПКУ, провівши системний аналіз положень ПКУ та Порядку КМУ, дійшов висновку, що платник податку не може бути притягнутий до відповідальності, оскільки відсутнє протиправне діяння. Зокрема, ВСУ зазначив, що:

Розглянемо, як ВСУ дійшов висновку про відсутність із боку платника ПДВ противоправних дій в умовах, коли фактична реєстрація ПН відбулась із порушенням граничних строків. Насамперед, ВСУ здійснив системний аналіз положень ПКУ та надав їм розширене тлумачення:

ВСУ дійшов висновку, що контролюючий орган має надіслати квитанцію саме в той операційний день, протягом якого отримав ПН від платника податку (хоча в ПКУ прямо не зазначено про обов’язок ДФС надіслати квитанцію саме в той самий операційний день).

Більше того, абз. 9 п. 201.10 ст. 201 ПКУ передбачає, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані в квитанції.

ПКУ та Порядок КМУ використовують термін «операційний день», який встановлює часові рамки протягом доби, в межах яких мають вчинятися дії як із боку платника ПДВ, так і з боку контролюючого органу. Отже, протягом операційного дня, – це в будь-який операційний день, але в часових межах доби, визначених у Порядку КМУ.

Наприклад, п. 2 Порядку КМУ передбачає, що внесення відомостей, що містяться в ПН до ЄРПН, здійснюється шляхом подання протягом операційного дня документів у електронній формі ДФС. У даному випадку мова йде про будь-який операційний день і, враховуючи термін «операційний день», акцент зроблений саме на часових рамках у межах доби.

Чому ж у такому випадку п. 201.10 ст. 201 ПКУ (який передбачає, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така ПН вважається зареєстрованою в ЄРПН) ВСУ тлумачить як конкретний день, який співпадає з днем надіслання ПН до ЄРПН?

Насамперед тому, що інший підхід порушує базові принципи притягнення до відповідальності, бо платник податку може вплинути лише на час надсилання ПН. Саме тому в даному випадку суд не вбачає підстав для застосування штрафної санкції.

По-друге, такий висновок ВСУ знаходиться в загальний логіці тлумачення норм ПКУ, що саме платник ПДВ реєструє ПН у ЄРПН. При буквальному прочитанні ВСУ мав би дійти висновку, що платник ПДВ взагалі не здійснює реєстрацію ПН у ЄРПН, а це в принципі позбавляє платника будь-якої відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН. Але, як випливає з матеріалів справи, такого питання перед ВСУ не поставили. Для того, щоб обґрунтувати свою логіку, ВСУ зазначає, що:

Вчасно здійснені дії з реєстрації ПН не сумісні з невчасною реєстрацією ПН у ЄРПН. Поясненням невчасної реєстрації може бути виключно те, що платник ПДВ не здійснює реєстрацію ПН, а тому не може відповідати за дії ДФС, яка здійснює реєстрацію протягом будь-якого операційного дня.

По суті, ВСУ сказавши «А» (звільнивши від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію у випадках своєчасного направлення ПН до ЄРПН), має сказати і «Б», визнавши, що платник ПДВ не здійснює реєстрацію ПН у ЄРПН. Але для цього позивачі мають поставити перед ВСУ це питання, належним чином сформулювавши підстави для визнання неправомірним застосування штрафу, передбаченого ст. 120¹ ПКУ.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2019

Прокоментувати