Аналітика

Верховною Радою прийняті закони про зміни щодо строків реєстрації податкових накладних та штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію на час війни, і щодо «виправлення» ситуації про строки і штрафи за їх недотримання при перезапуску реєстрації податкових накладних влітку 2022 року.

Йдеться, зокрема, про:

І. Закон № 2876-IX від 12 січня 2023 року «Про внесення змін до розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (який на момент підготовки цього матеріалу переданий на підпис Президенту) та

ІІ. Закон № 2836-ІХ від 13 грудня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» (вже опублікований та набрав чинності).

Припустити з назв вказаних законів, що там не тільки про гральний бізнес та енергетичну інфраструктуру відповідно, а насправді більше про інше, – непросто. Тож довіряти тільки назвам («етикеткам») законів не варто. Далі розглядаємо, про що там з предмету, винесеного у назву цього огляду.

І.

1.

Законом 2876 змінюються Перехідні положення Податкового кодексу України (далі – ПКУ), зокрема щодо наступного:

«1) підрозділ 2 доповнити пунктами 89 та 90 такого змісту:

“89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача – платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, – протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем)».

Цим законодавець продовжує (порівняно з дотеперішнім) строк реєстрації податкової накладної (далі – ПН) / розрахунку коригування (далі – РК):

• на 5 днів для ПН / РК, складених у першій половині місяця,
• на 3 дні для ПН / РК, складених у другій половині місяця.

Чому продовження різне для першої і другої половини місяця? Мабуть, з огляду на строки для подання декларації з ПДВ. Якщо продовжити строки реєстрації для накладних другої половини місяця таким же чином, як для першої, то тоді крайній строк приходиться на дату подання декларації. І як тоді отримувач накладних мав би встигнути врахувати їх у своїй декларації?

Однак це нелогічно. Продовження мало б бути однаковим. А скорочення часу між крайньою датою для реєстрації накладних і датою подачі декларації, в якій ці накладні мають бути враховані, таки додатково ускладнює життя платникам податку. Правильніше, мабуть, було б продовжити строки реєстрації однаково і для першої, і для другої половини місяця, при цьому продовживши строки для подання податкової декларації.

Проте цього не зроблено. А отже, продовження строків реєстрації ПН другої половини місяця без зміни строків подання декларації з ПДВ очікувано ускладнить життя платникам податку щодо врахування отриманих накладних.

2.

Закон 2876 також вносить зміни до Перехідних положень ПКУ щодо особливостей застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН / РК під час воєнного стану:

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів“».

Тобто загалом штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН / РК знижено доволі суттєво для незначних затримок у реєстрації (на 80 % для випадків порушення строку реєстрації до 15 календарних днів). Однак для суттєвих затримок такі штрафи залишаються на відчутному рівні аж до 25 % для затримок на рік і більше.

Це не перше зменшення штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН. Нагадаємо хоча б зменшення 2020 року (з ретроактивною дією цього зменшення) штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН на неплатників. І там були проблеми, які в деяких справах залишаються практично невирішеними аж досі. Про це писали, зокрема, у матеріалах: «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцям: справа набуває нових обертів і нового значення?», «Що відбувається зі штрафами за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю» тощо.

І в цьому випадку вбачається не без проблем. Про деякі з них далі.

3.

Перше питання – а з якого часу і як все наведене вище буде застосовуватися?

Від податківців вже усно доводиться чути про наміри застосовувати такі нові норми тільки щодо тих ПН / РК, реєстрація яких відбуватиметься після набуття чинності Законом 2876, оскільки і власне нова норма про штрафи діє з такої дати і п. 90 передбачає застосування штрафів у вказаному розмірі буквально щодо порушення строків, встановлених п. 89. А цей пункт (а значить і встановлені ним строки) теж починає діяти тільки з моменту набуття чинності вказаним Законом 2876.

Щодо цього насправді варто посперечатися, адже зазначені положення застосовуються, як прямо в них вказано «протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року N 64/2022…».

Тож можна говорити, що попри набрання чинності розглядуваними положеннями з набранням чинності Законом, яким вони запроваджуються, власне вказані положення (і Закон, який їх вносить) мають зокрема ретроактивну дію – з моменту початку дії воєнного стану.

І це стосується обох розглядуваних положень: як щодо «розширених» п. 89 строків для реєстрації ПН, так і для штрафів за п. 90. Інакше кажучи, початок порушення для цілей п. 90 має рахуватися від крайньої дати за п. 89 навіть щодо запізнення з реєстрацією, наприклад, в серпні 2022 року.

4.

Така ретроактивна дія не є чимось особливим. Адже при згаданому вище зменшенні штрафів (у 2020 році) за несвоєчасну реєстрацію ПН на неплатників «полегшенню» теж надане ретроактивне застосування.

Розглядувані положення надають дію цим нормам впродовж всього періоду дії воєнного стану і певного часу потому: «… протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року N 64/2022 … та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано…».

5.

І саме такий підхід був би справедливим. Адже навіть раніше ніж подумати про платників податків законодавець поопікувався питаннями податківців.

Як відомо, першопочатково органи ДПС забезпечували реєстрацію ПН у ЄРПН протягом періоду з 0 годин до 23 години в будь-який день. Виходячи з такого режиму роботи, власне і встановлювалися строки реєстрації накладних.

Потім протягом тривалого періоду (з 2018 року) і до 24 лютого 2022 року органи ДПС забезпечували реєстрацію ПН у робочі дні (з 8 по 20 години) та у вихідні (коли граничні строки реєстрації припадали на такі дні).

Водночас після 24 лютого 2022 року до початку червня 2022 року органи ДПС взагалі не забезпечували реєстрацію ПН (до речі, за відсутності для цього підстав за законом: «Непрацююча СЕА ПДВ – хто має нести відповідальність?»).

З червня 2022 року реєстрація в ЄРПН була відновлена, але в значно обмеженому режимі.

Так, на сьогодні фактичний час роботи ЄРПН (попри незмінність режиму роботи ЄРПН за Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246) суттєво скоротився, а саме: скорочений час роботи з 8 по 18 у робочі дні та повне припинення роботи ЄРПН у вихідні дні. Фактично й у вказані часи реєстр був подекуди у неробочому стані через обстріли, повітряні тривоги, перебої з електрикою.

Таке скорочення податкові органи пояснюють із посиланням на положення п. 69.18 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ начебто «з метою захисту прав платників».

Скорочення фактичного часу для реєстрації суттєво впливає на об’єктивну можливість платників податків зареєструвати вчасно ПН, особливо за умови періодичної відсутності електропостачання та інтернет-зв’язку у суб’єктів господарювання, через повітряні тривоги, труднощі часто-густо дистанційного режиму роботи.

І лише зараз Законом 2876 законодавець вирішив трохи продовжити графік роботи ЄРПН шляхом внесення змін до п. 69.18 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, виклавши його в наступній редакції:

«69.18. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.

Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин».

А поки діє значно скорочений час роботи ЄРПН, який припав на найбільш жорсткі блекаути внаслідок осінніх обстрілів об’єктів енергетичної інфраструктури на території України.

Незважаючи на суттєве скорочення фактично можливого часу для реєстрації, встановлені абз. 14-15 п. 201.10 ст. 201 ПКУ для платників податків строки реєстрації ПН залишалися незмінні.

Як наслідок, бізнес все частіше через обставини, що не залежать від його волі чи контролю, стикається із несвоєчасною реєстрацією ПН.

6.

Фактично можна говорити про суттєвий дисбаланс між правами і обов’язками платників податків (для яких вимоги податкового законодавства попри блекаути, ракетні атаки та загалом воєнний стан залишилися незмінними) та податкових органів.

Адже наразі податкові органи, наприклад, не працюють (1) під час сигналу повітряної тривоги, (2) під час відключень електроенергії (як планових, так і екстрених), (3) у вихідні дні. Робота електронних сервісів обмежена.

А від платника податків за таких самих обставин все ще вимагається дотримання строків, встановлених ПКУ, в тому числі і строків реєстрації ПН, для умов мирного часу.

Оскільки строк на реєстрацію ПН складає від 15 до 30 днів в залежності від дати виписки ПН, платнику податків доволі важко довести, що форс-мажорні обставини (як-то блекаут чи певний ракетний обстріл) напряму вплинули на можливість платника зареєструвати ПН вчасно.

Проте це дійсно має вплив, адже своєчасна реєстрація ПН залежить не лише від самого платника (в якого, до речі, є що робити і поза реєстрацією накладних, ще й за вказаних екстремальних умов), а й від дій його постачальників (які також реєструють ПН, що забезпечують, у свою чергу, податковий кредит з ПДВ відповідному платнику).

Як наслідок, попри поточні обставини форс-мажорного плану і відсутність вини за затримки у реєстрації ПН до платників податків органами ДПС застосовуються «драконівські» штрафні санкції. І це при тому, що відповідний ПДВ до бюджету сплачений своєчасно.

Такі штрафні санкції є непропорційними та покладають надмірний тягар на платників податків, попри виконання прямого обов’язку щодо сплати ПДВ.

І продовження строку реєстрації ПН / РК, що впроваджується Законом 2876, аж на 3-5 днів у форс-мажорних умовах воєнного стану проблему принципово не вирішує.

7.

За обставин, що склалися, є підстави говорити, що платники податків взагалі не мають зазнавати розглядуваних штрафних санкцій, адже здебільшого вина платника податків відсутня.

Положення п. 120-1.1 ст. 120 ПКУ буквально визначають, за що застосовуються відповідні штрафні санкції:

«120^-1.1. Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної …».

Тобто підставою для застосування санкцій є наявність порушення.

Правопорушення визначене п. 109.1 ст. 109 ПКУ таким чином:

«Податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом».

Тобто обов’язковими складовими податкового правопорушення визначені (а) протиправність (дії чи бездіяльності) і (б) винність – у випадках, передбачених ПКУ.

Для осіб (на відміну від контролюючих органів!) винність таки прямо визначена обов’язковим елементом складу правопорушення п. 112.1. ст. 112 ПКУ в якості загальної передумови визнання порушення, що тягне за собою відповідальність (як цей зв’язок визначений п. 109.2 ст. 109  ПКУ):

«112.1. Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом».

Тож для осіб правопорушення (= відповідальність) визнається тільки за умови наявності вини, крім випадків, передбачених ПКУ.

Для розглядуваної ситуації таких випадків (виключень з умови наявності вини) ПКУ не передбачено.

Отже, для платника податку, як особи (за визначенням п.п. 14.1.139 ст. 14 ПКУ), відповідальність (правопорушення) за ПКУ в розглядуваній ситуації визнається тільки за наявності (і доведеності) вини.

Для порівняння: п. 112.1 ст. 112 ПКУ встановлено, що контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень незалежно від наявності вини.

Пунктом 112.2 ст. 112 ПКУ встановлено:

«112.2. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності».

У зв’язку із повномасштабною агресією Російської Федерації проти України, бізнес-спільнота України працює в надзвичайно складних умовах. На сьогодні бізнес намагається продовжувати функціонувати і, в тому числі, реєструвати ПН / РК в умовах блекаутів, тривалість яких після кожного нового обстрілу збільшується. А до зникнення електропостачання додаються також проблеми із телефонним зв’язком та інтернет-з’єднанням.

Відповідно, запізнення з реєстрацією ПН / РК зараз найчастіше відбуваються за обставин форс-мажорного плану, незалежних від платника податків, які унеможливлюють визнання розглядуваних обставин в якості правопорушення, оскільки відсутня така обов’язкова складова як вина.

Проте зазвичай податкові органи не обтяжуються доведенням вини (обов’язок щодо чого покладений на податкові органи), зазначаючи в актах перевірок лише цитування кодексу, мовляв, відповідний платник «мав можливість дотриматися, але не дотримався» положень ПКУ.

При цьому самі податківці часто-густо порушують встановлені ПКУ строки, посилаючись на виключні поточні обставини і труднощі, а визнавати вплив тих самих обставин і на платників податків фактично відмовляються, немовби податківці і платники в різних світах.

8.

При розгляді застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН / РК, вважаємо, головним питанням є саме питання пропорційності (точніше кажучи – непропорційності) санкцій за порушення, яке відбувається не з вини платника податків, під час оперування платником на ринку України у виключних несприятливих умовах та, що найважливіше, за відсутності будь-якої шкоди для Державного бюджету України.

А згідно з принципом належного урядування використання повноваження органом державної влади має бути не свавільним, а виключно з метою, з якою це повноваження надане.

Якщо затримки з реєстрацією ПН не призводять до порушень, власне, у сплаті податку до бюджету (відсутня шкода), то йдеться виключно про порушення певних адміністративних процедур, а не порушення справляння податку. Відповідно, за таке формальне порушення застосовні санкції не можуть та не мають перевищувати певну незначну розумну межу.

9.

До того ж слід звернути увагу і на те, що застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН суперечить і законодавству Європейського Союзу, яке також має братися до уваги.

Як відомо, Україна публічно декларує курс на вступ до Європейського Союзу. І один із параметрів такого руху – узгодження з європейською системою ПДВ.

Тож система ПДВ в Україні має максимально відповідати Директиві Ради 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року про спільну систему податку на додану вартість (далі – Директива ЄС з ПДВ), яка декларується також джерелом нашого законодавства з ПДВ, а тому може використовуватися і для тлумачення за «історичним (за походженням)» підходом положень нашого законодавства з ПДВ.

Директива ЄС з ПДВ не містить вимог реєструвати ПН. Єдиною вимогою в Директиві ЄС з ПДВ є надання відповідної ПН покупцю, а встановлення / покладення на платників податків будь-яких додаткових вимог у зв’язку з ПН – забороняється.

Відсутність вимоги реєструвати ПН за законодавством ЄС є певним чітким сигналом, що така вимога не пов’язана із суттю самого податку, а є виключно надмірним ускладненням процедур адміністрування податку.

Ще й із цієї точки зору «драконівські» непропорційні штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН вбачаються несправедливими та надмірними.

А справедливість та співмірність є невід’ємними складовими принципу верховенства права.

ІІ.

10.

Закон 2836 так, зокрема, (п.п. 4 п. 4) змінює Перехідні положення ПКУ:

«4) у пункті 69 підрозділу 10:

підпункт 69.1 викласти в такій редакції:

“69.1. …

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов’язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;

…

У разі звільнення платника податків від відповідальності з підстав, визначених абзацами четвертим – восьмим цього підпункту, податкові повідомлення-рішення, якими були визначені йому штрафні (фінансові) санкції та/або пеня за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, крім сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору, визначених абзацами четвертим – восьмим цього підпункту, вважаються скасованими (відкликаними) з дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України”».

Закон 2836 щодо цього також встановлює:

«1. Цей Закон набирає чинності через три дні з дня його опублікування.

Норми абзаців другого – вісімнадцятого підпункту 4 пункту 4 розділу I цього Закону (щодо змін до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України) застосовуються починаючи з 27 травня 2022 року».

11.

Наведені положення можна вважати виправленням ситуації з нечітким визначенням граничної дати реєстрації ПН при перезапуску реєстрації влітку 2022 року.

А в світлі обговорення в розділі І цього огляду часових рамок, щодо яких застосовуються відповідні положення, на наведені норми Прикінцевих та перехідних положень Закону 2836 можна послатися як на ще один приклад різниці між датою набуття чинності певними положенням і часовими межами їх застосування, зокрема ретроактивно.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2023