Аналітика

Замість преамбули

Вирішення питання штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцям, має принципове значення для визначення підходів щодо відповідальності платників податків: чи можуть законодавці запроваджувати будь-які, хоча б і найбезглуздіші та необґрунтовані вимоги, і встановлювати які завгодно високі штрафи за невиконання таких вимог? Чи все ж таки законодавець – це не абсолютний «пан», якому віддані у кріпацтво платники податків, і свавілля законодавців обмежене принаймні такими складовими верховенства права, як співмірність і пропорційність?

У жодній із відомих нам справ щодо такого роду штрафів податківці не спромоглися показати хоч якусь реальну шкоду чи принаймні якусь потенційну конкретну шкоду, суспільно небезпечні наслідки від несвоєчасної реєстрації такого роду накладних. І це очікувано, адже такі накладні не призначені для забезпечення/підтвердження права на податковий кредит покупців (що є функціональним призначенням податкових накладних, визначеним Податковим кодексом України (далі – ПКУ)), не є вони і підставою для нарахування та сплати податків (це робиться в податкових деклараціях). Тож навіщо? І чому за несвоєчасну реєстрацію таких накладних застосовуються санкції більші, ніж за неналежну сплату податків? Виходячи з відповіді і «ваги» відповіді на це питання, слід визначати, які санкції можуть бути співмірними наслідкам чи потенційним наслідкам неналежного виконання відповідних вимог.

Іншими словами, наприклад: запровадження довічного ув’язнення просто за перехід  дороги у неналежному місці явно неспівмірне/непропорційне такому порушенню. А в податковій сфері виходить можна діяти і так, що «кращі ліки від лупи – це гільйотина» і «всіх платників податків варто негайно за ґрати, бо вони можуть якось ухилятися від якоїсь частини податків». А чому не стратити, це кардинально вирішило б питання, – бо страчені вже не порушать? І чи можна декларуванням спрямованості на забезпечення бюджетних (податкових) інтересів, навіть без доведеності реальних наслідків і ефекту, виправдати абсолютно ВСЕ?

Штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних ми розглядали в оглядових листах, останній з яких «Що відбувається зі штрафами за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю».

Тож що нового останнім часом, з дати публікації останнього огляду?

А насправді багато нового і цікавого, що висвітлює нові аспекти.

1.

Нагадаємо, що Верховний Суд оперативно відреагував на зміни в законодавстві, зокрема п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, яким ретроактивно зменшено базу нарахування та встановлено максимально допустимий розмір штрафів за деякими категоріями накладних.

Ст. 58 Конституції передбачає зворотню дію в часі законів, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, що й мало місце в розглядуваному випадку.

Таке застосування цілком логічне в розглядуваному випадку, оскільки зазначені зміни принаймні частково полегшують формальну відповідальність; хоч ці зміни і не усувають повністю неадекватність вказаних штрафів.

З питань принципової необхідності застосування норм п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ йдеться у Постановах від 17.07.2020 року у справі №640/5138/19, від 22.07.2020 року у справі №826/15459/18, від 29.07.2020 року у справі №2040/7658/18, і далі у Постанові від 05.08.2020 року у справі № 580/1424/19  та інших рішеннях.

2.

Водночас Верховний Суд також уточнив, в яких саме випадках застосовуються зміни з огляду, зокрема, на спеціальне визначення кола «адресатів» нормами Закону 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (яким були внесені вказані зміни) із подальшим уточненням з цих питань Законом 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців» (далі – Закон 466-IX та Закон 786-IX). Про це йдеться, зокрема, і у вищезгаданих рішеннях.

Невідповідність цьому спеціальному визначенню є підставою для незастосування «оновлених» норм щодо штрафів ретроактивно.

Так, у Постанові від 01.09.2020 року, якою платнику податків було відмовлено в задоволенні касаційної скарги, у справі № 340/1857/19 розглядався спір, в якому вже було наявне негативне для платника податку рішення (з посиланням на чинне тоді законодавство) суду першої інстанції від 07.11.2019 року і апеляційної інстанції від 26.02.2020 року. Тобто за ПКУ нарахування набули статус узгоджених в момент набрання законної сили таким судовим рішенням (тобто проголошення рішення апеляційної інстанції), і за ПКУ мали бути сплачені не пізніше 10 днів з моменту такого узгодження (тобто не пізніше березня 2020 року, а отже, до набуття чинності Законом 466-IX).

У розглядуваній Постанові від 01.09.2020 року Верховний Суд, зокрема, зазначив:

«23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України пунктом 73.

… наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України умов.

…

Таким чином, станом на час розгляду справи в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме – щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.

…

В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”.

Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань.  Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, законодавцем не передбачена.

Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме – для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено…».

Тож щодо застосування вказаних положень варто зважати на необхідність кваліфікації за тими вимогами, які спеціально встановлені вказаною нормою.

3.

Щодо застосування згаданого п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ платники стикнулися також з тією проблемою, що податкова зовсім не поспішала проводити перерахунок штрафних санкцій у відповідних випадках за новими правилами.  І при цьому наполягала на тому, що «старі» ППР діють аж до того часу, поки податкова не спроможеться видати нові. І, відповідно, податківці наполягали на сплаті за тими «старими» ППР, ще не «опрацьованими» податківцями.

Насправді це питання теж слід вважати вирішеним прямо законом, правова позиція щодо чого теж вже визначена Верховним Судом.

Нагадаємо, що останнє речення абзацу п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлює: «Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)».

Податківці це тлумачили таким чином, що «старе» ППР чинне до отримання платником податків нового ППР із перерахунком штрафу. При цьому посилалися на аналогію п. 60.4. ПКУ, за яким у випадку, передбаченому п.п. 60.1.5. ПКУ (набрало законної сили рішення суду, яким зменшується сума грошового зобов’язання визначена у ППР), ППР вважається відкликаним з дня надходження до платника податків нового ППР із зменшеною сумою грошового зобов’язання.

Проте, як і по попередньому аспекту зі спеціальним визначенням «неузгоджених» зобов’язань, щодо яких відсутнє посилання на загальне визначення «неузгодженості» за п. 56.18 ПКУ, так і щодо скасування (відкликання) раніше винесеного ППР, закон містить спеціальну імперативну норму, якою таке попереднє ППР прямо визнається скасованим (відкликаним). Тобто скасування (відкликання) ППР відбувається в силу прямої норми закону, в момент набуття чинності вказаною нормою.

Така позиція теж вже затверджена Верховним Судом. Так, наприклад, у Постанові від 11.11.2020 року у справі № 160/1553/19 за позовом ТОВ «АТБ-маркет» вказано:

«При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону».

Тобто Верховний Суд сформував позицію, що попереднє ППР є відкликаним з дати набрання чинності Законом 466-IX.

Аналогічна правова позиція викладена у Постановах Верховного Суду від 22.07.2020 року у справі №826/15459/18 та від 29.07.2020 року у справі №2040/7658/18.

Нагадаємо, що відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Отже, зазначений вище висновок Верховного Суду щодо скасованості в силу закону, станом на 23.05.2020 року, без будь-яких додаткових дій з боку податківців, податкових повідомлень-рішень, які відповідають згаданим у п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ ПКУ критеріям, є обов’язковим, зокрема і для податківців як суб’єкта владних повноважень, що застосовує у своїй діяльності це положення ПКУ.

Тож наявність перерахунку з видачею нового ППР по штрафах не є умовою, тільки за дотримання якої попереднє ППР слід вважати скасованим (відкликаним). Попереднє ППР слід вважати вже скасованим (відкликаним) ще з 23.05.2020 року (дня набуття чинності відповідними положеннями Закону №466-ІХ, якими були внесені відповідні зміни).

4.

Вбачається, що на цей аспект наявності вже правової позиції Верховного Суду ще з кінця липня 2020 року щодо моменту, з якого відповідні ППР слід вважати скасованими (відкликаними), якось не дуже досі звертали увагу, при цьому не тільки податківці, а й суди (не зважаючи на те, що згадані вище позиції Верховного Суду є висновком щодо застосування п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, який є обов’язковим для застосування судами на підставі ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України).

Так, і в серпні, і далі:

• деякі суди залишали в силі скасовані за законом ППР, оскільки податковий орган їх не відкликав;
• деякі зупиняли провадження до відкликання ППР податковим органом і прийняття нового ППР з перерахованим штрафом;
• деякі з’ясовували, чи відкликав податковий орган ППР і чи виніс нове, а згодом замість податкового органу перераховували розмір штрафу за ППР, при цьому при перерахунку думки також розділились:

• частина перераховувала один штраф за одним ППР як окремі штрафи, кожний з яких обмежується граничним розміром у 510 грн і за результатами виходила на загальний розмір штрафу, що перевищує максимальний граничний розмір за п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ;
• частина виходила із обмеження відповідальності за одним ППР у розмірі 510 грн і відповідно перераховувала штраф за ППР до граничного розміру у 510 грн;

• а інші йшли простим і правильним шляхом – скасовували або визнавали скасованими ППР в силу закону.

Наприклад, такий висновок викладений у Рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.10.2020 року у справі № 160/9215/20 :

«З урахуванням викладеного, зважаючи на той факт, що спірне податкове повідомлення-рішення було неузгодженим на момент набрання чинності Законом № 466-IX та Законом № 786-IX, останнє є скасованим (відкликаним), без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу тобто в силу закону».

А деякі суди демонстрували незрозумілі і необґрунтовані коливання позиції. Наприклад, у Постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.09.2020 року у справі №320/5716/19 наведений такий висновок:

«Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведеної вище норми права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті убезпечити платників податків  від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 120-1.2 ст. 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним), без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону».

Однак, вже за кілька днів, 01.10.2020 року позиція того ж складу суддів з цього питання вже була кардинально іншою: у справі № 640/11274/19 Шостий апеляційний адміністративний суд не побачив підстав для скасування «старого» ППР в силу п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ; більш того, скасував позитивне для платника податків рішення суду першої інстанції, та залишив таке ППР в силі. Якогось обґрунтування відступу від правової позиції Верховного Суду (визначеної, нагадаємо, ще з кінця липня 2020 року), якій, до того ж, колегія у цьому ж складі слідувала у винесеному напередодні рішенні, не наведено. Чому так вчинила вказана колегія – питання відкрите.

Сподіваємося, що з додатковим акцентуванням Верховним Судом уваги на цьому моменті в рішенні від 11 листопада, такого роду суперечливості в судовій практиці остаточно відійдуть у минуле – відповідні ППР вже слід вважати скасованими (відкликаними) ще з 23.05.2020 року в силу закону.

5.

До речі, у Постанові від 11.11.2020 року у справі № 160/1553/19 Верховний Суд також відзначив, що самостійний перерахунок штрафів судом є незаконним:

«Разом із тим, суд апеляційної інстанції визнав, що спірні податкові накладні підпадають під дію пункту 73 підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону №466-ІХ та зменшив розмір застосованих санкцій до граничного відповідно до вказаної норми.

…

Проте вирішуючи спір в означеній частині суд апеляційної інстанції наведеного вище не врахував та перебрав на себе повноваження податкового органу щодо зменшення суми застосованих штрафних санкцій, тим самим вийшовши за межі своєї компетенції та порушивши приписи пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України».

Тобто Верховний Суд також сформував позицію, відповідно до якої перерахунок відповідно до п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ має робити контролюючий орган, а не суд.

Тож перерахунки судами самостійно сум штрафних санкцій, зазначених у ППР, слід вважати безпідставними: визначення суми штрафних санкцій наново – це справа контролюючих органів.

6.

Згадана Постанова Верховного Суду від 11.11.2020 року у справі № 160/1553/19 цікава також тим, що в цій справі ППР містило суміш відносно несвоєчасної реєстрації 116 податкових накладних, які, в тому числі, різняться за типами (частина не видається покупцям, а частина (яка і була направлена на новий розгляд) – видається покупцям, а отже, не підпадає під дію п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Як зазначено в Постанові:

«судом жодним чином не проаналізовано доводи відповідача про те, що податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010364611 складено відносно несвоєчасної реєстрації 116 податкових накладних, в тому числі шести з них (…), які надавались покупцям податку на додану вартість та на які дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не поширюється.

Так само не отримали судами оцінки доводи відповідача  про те, що штрафні санкції на підставі податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010314611 були застосовані до позивача за нескладення та відсутність факту реєстрації протягом граничного строку в ЄРПН податкових накладних за операціями з постачання послуг нерезидентами, місце надання яких – митна територія України…».

При тому, що суд погодився із скасуванням основної частини ППР по тих накладних, які не видаються покупцям. У частині штрафів за несвоєчасну реєстрацію накладних, які покупцям надаються, суд обрав підхід щодо направлення в цій частині справи на новий розгляд.

У цій частині такий підхід викликає сумніви, адже суміш штрафів по більш ніж одній податковій накладній вже сама по собі є підставою для визнання відповідного ППР незаконним та його скасування. Про це ми вже наголошували в нашому матеріалі «По кожному порушенню штраф і ППР лише окремо, інакше незаконно?».

Нагадаємо, що відповідно до п. 58.2 ст. 58 ПКУ, ППР надсилається (вручається) за кожною штрафною санкцією, тобто за кожним штрафом окремо. Тому те, що вказано в одному ППР, слід за п. 58.2 ПКУ вважати одним штрафом. Відповідно до п. 115.1 ст. 115 ПКУ, у разі вчинення двох або більше порушень штрафні (фінансові) санкції застосовуються за кожне вчинене порушення окремо. Тобто у разі застосування штрафів за кілька правопорушень штрафи за кожним з них мають надсилатися окремим ППР.

Зазначимо, що наявність цієї проблеми по суті визнано і самим контролюючим органом. Так, 18.09.2020 року відбулось онлайн засідання Комітету з питань оподаткування Американської торговельної палати в Україні з Миколою Чмеруком, начальником Офісу великих платників податків Державної податкової служби України. На засіданні було озвучено, що єдиною підставою, чому Офіс ще не завершив процес перерахунку «старих» ППР відповідно до Закону №466-ІХ, є наявність методологічної проблеми – коли в одному ППР є штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на платників ПДВ та неплатників ПДВ, і це важко виокремити.

Водночас при чіткому дотриманні приписів п. 58.2 ст. 58 ПКУ, тобто якби за кожною штрафною санкцією було прийнято окреме ППР, то методологічної проблеми виокремлення штрафів за невчасну реєстрацію податкових накладних на платників ПДВ та неплатників ПДВ взагалі б не виникало.

Тож вказана проблема виникає виключно через порушення контролюючими органами порядку застосування санкцій. А, нагадаємо, за практикою ЄСПЛ з питань належного урядування державні органи не мають отримувати зиск від власних помилкових дій чи недобросовісної поведінки.

Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень суб’єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України. Тобто цей обов’язок покладений на адміністративні суди прямо в силу закону, і суди мають виконувати його незалежно від того, чи заявлено про це окремо позивачем.

Тож сподіваємося суди (в тому числі Верховний Суд) ще повернуться належним чином до цього аспекту.

7.

І очікуємо нових ППР по перерахунку штрафів. Там теж виникає низка питань, які можуть дійти до судів.

Почнемо зі строків давності: штрафи можуть накладатися в ті ж строки, що й податки. То чи буде правомірним, якщо на момент винесення нового ППР такі строки вже пройшли?

Питання не просто формальне, а стосується і розуміння природи, і призначення строків давності. Також може зачіпати й питання, а чим спричинено винесення нового ППР за межами строків давності? Якщо зволікання з боку контролюючих органів (по деяких випадках нових ППР з перерахунком і досі немає, хоч пройшло вже більше, ніж півроку з дня набуття чинності відповідною нормою) призвело до виходу за межі строків давності, то чи це має враховуватися?

А обмеження максимального розміру штрафів за законом? Чи має воно застосовуватися до кожного випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної окремо? Чи до ППР в цілому, в якому штрафи за такі випадки застосовані «гамузом»?

Це питання знімається, якщо по кожному випадку – кожному штрафу – видається окреме ППР, як і вимагається ПКУ. Однак чи буде правомірним, якщо замість «консолідованого» ППР, скасованого в силу закону, податківці випустять низку окремих ППР по кожному випадку окремо? Це до речі і до питання, коли «консолідоване» ППР охоплює різні періоди, щодо деяких з яких вже пройшов строк давності.

Докладніше про ці та деякі інші проблемні питання нижче.

8.

По-перше,

Нові штрафи мають бути визначені у розмірі певного відсотку від обсягу постачання.

У переліку обов’язкових реквізитів податкової накладної «обсяг» зазначений тільки у п. 201.1 (е) ст. 201 Податкового кодексу України як «опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг», тобто як кількісний показник, що обов’язково визначається у податковій накладній.

Для наочності наводимо також відповідну частину із затвердженої форми податкової накладної:

Тобто за визначенням ПКУ обсяг належить до натуральних/кількісних показників. Таке розуміння підтверджується і визначенням поняття обсягу, наведеним у тлумачному словнику української мови як¹:

«Розмір, величина, кількість, значення чого-небудь. || Зміст чого-небудь з погляду його величини, кількісного вираження і т. ін. Обсяг шкільної програми. || перен. Зміст чого-небудь з погляду його значення, важливості.

Межі, коло чого-небудь».

Проте крім такого обов’язкового за ПКУ реквізиту, як «обсяг», як кількісний показник (п.п. 201.1. (e)) в затвердженій Мінфіном формі є й такий собі, не передбачений ПКУ реквізит, як «обсяг постачання», який до того ж в дужках визначається як база оподаткування.

А база оподаткування – це взагалі обов’язковий елемент податку (ст. 7 ПКУ), який встановлюється законом, і щодо ПДВ визначений відповідними нормами ПКУ (в загальному випадку це договірна вартість/ціна без ПДВ). І такий обов’язковий реквізит  визначений ПКУ окремо – п. 201.1. (є) ст. 201 ПКУ та визнається як: «є) ціна постачання без урахування податку».

Зазначене в свою чергу приводить нас до висновку, що розрахунок штрафних санкцій за таким показником, як «обсяг» в його значенні за ПКУ, може бути здійснений лише у вигляді відсотку від натуральної величини, кількості товару (до прикладу, у кількості штук такого товару). Однак наразі доволі складно уявити механізм нарахування та стягнення такого штрафу у випадку прострочення реєстрації, наприклад, постачання автомобіля неплатнику ПДВ. Які 2 % чи 1 % від авто маємо «відпилювати», щоб віддати як штраф?

У свою чергу, бази для нарахування штрафу у іншому вимірнику (грошовому), як вона визначена за законом, – немає. А застосовування категорії з форми податкової накладної, яка [категорія] законом не передбачена – це неправомірно. Таким чином, базу для нарахування штрафу для розглядуваної категорії податкових накладних, як її визначено наразі, слід визнати реально недіючою (відсутньою).

Принагідно тут варто дорікнути і на такий елемент «якості» законодавчих змін:

Декларується спрямування змін на полегшення для платників податків/зменшення розміру штрафів.

Зменшили? Було за ст. 120-1 ПКУ 10% від суми ПДВ у відповідній податковій накладній. А за Законом 466-IX зробили 2% від обсягу постачання. Якщо брати обсяг постачання як базу оподаткування, як «пропонує» формат податкової накладної від Мінфіну, то це теж саме, адже ПДВ за ставкою 20% від бази оподаткування і потім 10% від результату – це ті ж самі 2%. Тож був штраф у розмірі 2% від бази, і став штраф 2% від бази. В чому різниця? Потім, щоправда, дещо схаменулися, і Законом 786-IX вказані 2% в п. 73 поміняли на 10%.

Ситуація нагадує старий радянський анекдот з героями мультсеріалу «38 папуг» (див., наприклад, за посиланням), коли пітон в чомусь завинив, і папуга з мартишкою міркують, як його покарати. Мартишка пропонує відрубати голову, на що папуга заперечує: «Ми ж не звірі, навіщо так жорстоко, давай краще йому хвоста відрубаємо». «Во-во, але по саму голову», – каже мартишка.

По-друге,

Виникає вже згадане вище питання застосування максимально можливого розміру штрафу. Адже, як вже згадували вище, ППР на практиці виноситься щодо сукупності податкових накладних, а з огляду на вимоги п. 58.2 ст. 58 та п. 115.1 ст. 115 ПКУ мало б виноситись щодо кожної податкової накладної окремо.

Отже, якщо вважати, що те, що вказано в одному ППР, слід за п. 58.2 ПКУ вважати одним штрафом, то максимальні обмеження, встановлені у п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, мають застосовуватись не до кожної податкової накладної окремо, а до сукупності податкових накладних, стосовно яких винесено ППР.

Спроби податкового органу у такому випадку здійснити перерахунок щодо кожної окремої накладної є незаконними, оскільки абзац перший п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ буквально встановлює:

«73. ШтрафИ за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної … застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень».

Тобто категорія, щодо якої встановлюється обмеження, – це штрафИ (множина), а не штраф за кожний окремий випадок несвоєчасної реєстрації окремо. Отже штраф, застосований за одним ППР, не може перевищувати 510 гривень і такий штраф не повинен розраховуватись щодо кожної податкової накладної окремо.

Не виключено також, що контролюючі органи спробують обійти верхню межу розміру санкції шляхом винесення окремого ППР за кожним випадком несвоєчасної реєстрації податкової накладної.

Зокрема, в останньому абзаці п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ йдеться про те, що контролюючий орган «здійснює перерахунок суми штрафу (а не штрафів, як у першому абзаці) і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення».

Але, знову ж таки, якщо до цього було винесено одне ППР щодо сукупності податкових накладних, то і нове ППР має бути одним. Оскільки контролюючий орган вважав це одним порушенням на етапі складання старого ППР, то такий самий підхід має зберігатись і щодо нового ППР.

За аналогією тут можна також послатись на ст. 60 ПКУ, яка визначає правила відкликання ППР. Зокрема, відповідно до п.п. 60.1.3, 60.1.5 п. 60.1, п. 60.4 ст. 60 ПКУ для випадків зменшення суми податкових зобов’язань контролюючим органом або судом передбачено надсилання одного, а не кількох, ППР замість попереднього, яке відкликається.

По-третє,

Хоча законодавець і передбачив ретроспективну дію положень п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, штрафні санкції за ПКУ мають застосовуватись з урахуванням загальних строків давності.

За загальним правилом, штрафні (фінансові) санкції можуть бути застосовані до платника податків у межах 3 років (1095 днів). Так, за поточною редакцією п. 114.1 ст. 114 ПКУ:

«114.1. Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов’язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу».

Необхідно враховувати, що штрафи, питання у зв’язку з якими розглядається в цьому огляді, почали застосовуватися щодо подій, починаючи з 01.01.2017 року, коли набули чинності відповідні зміни до ПКУ.

І враховуючи, що наближається кінець 2020 року, по деяких місяцях 2017 року строк вже вичерпаний. Те, чи можуть при цьому бути нараховані штрафи «по-новому», із винесенням нового ППР, по подіях, з яких минуло вже на сьогодні більше 3 років, законодавець окремо не вказав.

Тому чим більше зволікає податкова з перерахунком, тим більше потенційних штрафів за «перерахунком» відходить в небуття назавжди за строками давності.

9.

Також варто звернути увагу й на те, що штрафи застосовуються за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. А з накладними, які не видаються покупцям виникає питання, а чи можуть вони взагалі бути визнаними в якості податкових накладних за законом?

Якщо ні, то і штрафи за несвоєчасну реєстрацію таких ТАК ЗВАНИХ податкових накладних, які насправді не можуть бути віднесені до цієї категорії за законом, застосовуватися не повинні.

Докладніше з цими аспектами, і також щодо свавільного маніпулятивного підходу Мінфіну з питань зміни обов’язкових за законом реквізитів податкових накладних можна ознайомитися, наприклад, з презентації, доступної за посиланням.

10.

Вбачається, що зміни, внесені Законом №466-ІХ та Законом №786-ІХ, є намаганням законодавця наспіх виправити наслідки непослідовності та необґрунтованості попередніх рішень. Таке вирішення проблеми є намаганням «латання течі», класичним посиланням на те, що «у всьому винні попередники». Воно, на жаль, не розв’язує принципових проблемних питань, які виникають при застосуванні штрафів за порушення строків реєстрації податкових накладних. Тому незалежно від дієвості п. 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» (яка наразі є досить спірною), залишаються принципові питання, які потребують вирішення саме Верховним Судом (з можливим зверненням до ЄСПЛ).

При цьому проблематика, яка виникає у зв’язку із застосуванням штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю, стосується не лише цих штрафів, а й застосування штрафів взагалі.

Тому, повторимося, вирішення принципових питань, які виникають при розгляді цієї категорії справ, має принципове значення для вирішення проблем застосування і інших штрафів за порушення податкового законодавства.

Зокрема, вважаємо, що наразі необхідна правова позиція Верховного Суду щодо наступних аспектів:

• необхідності застосування судами при вирішенні податкових спорів, в яких розглядаються штрафні санкції, положень ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та врахування дотичної практики ЄСПЛ. Зокрема, мають бути адресовані питання застосовності «Критеріїв Енгеля», а саме визначення, чи мають санкції кримінальний характер та чи має контролюючий орган доводити вину при застосуванні штрафних санкцій; а також недопустимості застосування штрафних санкцій за відсутності будь-яких негативних наслідків для бюджету або для інших платників податків;
• статусу документів, які хоч формально і мають назву податкових накладних, але такими не є через брак обов’язкових реквізитів, встановлених ПКУ. Відповідно, несвоєчасна реєстрація таких документів не може вважатись порушенням, за яке можуть бути застосовані штрафні санкції. Тут мають бути адресовані, в тому числі, такі аспекти як мета, з якою мають використовуватись податкові накладні для цілей оподаткування ПДВ, мета, з якою в принципі вводилась СЕА ПДВ. Важливим є питання запобігання спотворенню стимулюючої функції штрафних санкцій та перетворення їх на спосіб покарання;
• обов’язку судів застосовувати норми Конституції України як норми прямої дії. Зокрема, мають бути адресовані питання необхідності легітимації відповідної штрафної санкції з боку суверена (народу); обов’язку адміністративних судів здійснювати оцінку положення закону на предмет його конституційності/неконституційності, в тому числі відповідності принципу верховенства права, і, зокрема, його таким складовим, як пропорційність (співмірність) та справедливість, індивідуального характеру юридичної відповідальності.

Більш детально розкриваємо зміст цих принципових питань до Верховного Суду у Додатку.

Також нагадаємо, що зазначені проблемні питання детально розглядалися в оглядових листах «Чи застосовуються штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію у 2017 році податкових накладних, що не надаються покупцю?», «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцям: питання ще відкрите», «Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не видаються покупцям (подальший розвиток)», «По кожному порушенню штраф і ППР лише окремо, інакше незаконно?», «Що відбувається зі штрафами за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю» та презентаціях з виступів старшого партнера Олександра Мініна «Посилення адміністративного тиску і штрафів на платника податків: що відбувається і чи можливо з цим боротися» і «Пропорційність санкцій як необхідна умова їх правомірності».

11.

І ще, за всіма вищезазначеними питаннями в тій чи іншій мірі прослідковується інше, більш глибоке та принципове питання пропорційності та співмірності штрафу легітимній суспільній меті, загалом відповідності встановлених вимог легітимній суспільні меті.

Фактично це питання: чи може законодавець на власний розсуд застосовувати будь-які вимоги та встановлювати за їх невиконання будь-які штрафи?

Припустимо, законодавець ухвалить наступні зміни до ПКУ:

«При реєстрації податкових накладних, розрахунку коригування, уповноважена особа платника податків зобов’язана тричі сказати «Ку!», «Иии», ляснути себе по щоках та присісти, розвівши в сторони руки.

За невиконання цієї вимоги застосовуються штрафні санкції у розмірі 1 мільйона гривень за кожний такий випадок».

(за мотивами фільму «Кін-дза-дза»)

Чи будуть такі вимоги та штрафи законними? З формальної точки зору (яка застосовується судами у випадку посилання на дві обов’язкові підстави для звільнення від відповідальності) такі штрафи визначені законом та підлягають застосуванню без будь-якої рефлексії щодо їх відповідності Конституції України.

Аргументи щодо фактичного притягнення до кримінальної відповідальності за відсутності вини; загальної безглуздості вимоги; відсутності співмірності, пропорційності легітимній меті; взагалі відсутності легітимної мети; несправедливості таких штрафів будуть ігноруватися як такі, що не передбачені нормою, якою визначені відповідні штрафи. Однак такий підхід є вочевидь абсурдним та таким, що прямо суперечить Конституції України.

У такому випадку застосування штрафу нагадує відому байку «Вовк та Ягня» (далі мовою оригіналу):

«— Ах, я чем виноват?

— Молчи! устал я слушать, досуг мне разбирать вины твои, щенок! Ты виноват уж тем, что хочется мне кушать».

Намагання наповнити бюджет або виконати якісь поточні забаганки законодавця не повинно досягатися будь-якою ціною, будь-якими методами з відвертою зневагою до основоположних прав платників податків.

Можливість законодавця вводити будь-які закони, відміняти, змінювати їх, як заманеться, без будь-якої оглядки на положення Конституції України, Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, встановлені ними принципи, є наслідком самоусунення судів від вирішення принципових питань.

Адже здійснення оцінки на предмет конституційності/неконституційності положень закону, що регулює спірні правовідносини, є ОБОВ’ЯЗКОМ СУДУ, що, зокрема, прямо випливає із закріпленої в Конституції України мети дії адміністративних судів. Досягнення цієї мети неможливе в разі застосування положень законів, які за своїм змістом суперечать Конституції України.

Такий висновок на базі загальних положень Конституції України був зроблений ще в п. 2 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 01.11.1996 року № 9 «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя»:

«Оскільки Конституція України, як зазначено в її ст.8, має найвищу юридичну силу, а її норми є нормами прямої дії, суди при розгляді конкретних справ мають оцінювати зміст будь-якого закону чи іншого нормативно-правового акта з точки зору його відповідності Конституції і в усіх необхідних випадках застосовувати Конституцію як акт прямої дії. Судові рішення мають грунтуватись на Конституції, а також на чинному законодавстві, яке не суперечить їй».

Саме принципова позиція Верховного Суду щодо дослідження положень законів (зокрема, щодо штрафів) на предмет конституційності/неконституційності є тим механізмом, який змусить законодавця рахуватися з положеннями Конституції України, Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, враховувати пропорційність та співмірність штрафів з легітимною суспільною метою їх введення.

Платники податків цілком ґрунтовно очікують від Верховного Суду зайняття активної та принципової позиції за зазначеними питаннями, адже головною метою функціонування Верховного Суду, яка встановлена Конституцією України та Кодексом адміністративного судочинства України, є захист прав, свобод та інтересів особи від порушень з боку суб’єктів владних повноважень, в тому числі і від застосування ними законів, які суперечать Конституції України.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Визначення «обсягу» за посиланням.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2020