Аналитика

Вместо преамбулы

Решение вопроса штрафов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые не выдаются покупателю, имеет принципиальное значение для определения подходов касательно ответственности плательщиков налогов: могут ли законодатели внедрять любые, хоть и самые бессмысленные и необоснованные требования, и устанавливать какие угодно высокие штрафы за неисполнение таких требований? Или все-таки законодатель – это не абсолютный «хозяин», которому отданы в крепостничество плательщики налогов, и произвол законодателей ограничен по крайней мере такими составляющими верховенства права, как соразмерность и пропорциональность?

Ни в одном из известных нам дел касательно такого рода штрафов налоговики не смогли показать хоть какой-то реальный ущерб или по крайней мере какой-то потенциальный ущерб, общественно опасные следствия от несвоевременной регистрации такого рода накладных. И это ожидаемо, ведь такие накладные не предназначены для обеспечения/подтверждения права на налоговый кредит покупателей (что является функциональным назначением налоговых накладных, определенным Налоговым кодексом Украины (далее – НКУ)), не являются они и основанием для начисления и оплаты налогов (это делается в налоговых декларациях). Тогда зачем? И почему за несвоевременную регистрацию таких накладных применяются санкции крупнее, чем за ненадлежащую оплату налогов? Исходя из ответа и «веса» ответа на этот вопрос, следует определять, какие санкции могут быть соразмерными последствиям или потенциальным последствиям ненадлежащего исполнения соответствующих требований.

Другими словами, например: введение пожизненного заключения просто за переход дороги в неположенном месте явно несоизмеримо/непропорционально такому нарушению. А в налоговой сфере, выходит, можно действовать и так, что «лучшее лекарство от перхоти – это гильотина» и «всех налогоплательщиков следует немедленно за решетку, потому что они могут как-то уклоняться от какой-то части налогов». А почему не казнить, это кардинально решило бы вопрос, – потому что казненные уже не нарушат? И можно ли декларированием направленности на обеспечение бюджетных (налоговых) интересов, даже без доказанности реальных последствий и эффекта, оправдать абсолютно ВСЕ?

Штрафы за несвоевременную регистрацию налоговых накладных мы рассматривали в обзорных письмах, последний из которых «Что происходит со штрафами за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые не выдаются покупателю».

Что же нового в последнее время, с даты публикации последнего обзора?

А на самом деле много нового и интересного, что освещает новые аспекты.

1.

Напомним, что Верховный Суд оперативно отреагировал на изменения в законодательстве, в частности п. 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, которым ретроактивно уменьшено базу начисления и установлено максимально допустимый размер штрафов по некоторым категориям накладных.

Ст. 58 Конституции предусматривает обратное действие во времени законов, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, что и имело место в рассматриваемом случае.

Такое применение вполне логично в рассматриваемом случае, поскольку указанные изменения по крайней мере частично облегчают формальную ответственность; хотя эти изменения и не устраняют полностью неадекватность указанных штрафов.

По вопросам принципиальной необходимости применения норм п. 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ говорится в Постановлениях от 17.07.2020 года по делу №640/5138/19, от 22.07.2020 года по делу №826/15459/18, от 29.07.2020 года по делу №2040/7658/18 и далее в Постановлении от 05.08.2020 года по делу № 580/1424/19 и других решениях.

2.

В то же время Верховный Суд также уточнил, в каких именно случаях применяются изменения с учетом, в частности, специального определения круга «адресатов» нормами Закона 466-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» (которым были внесены указанные изменения) с последующим уточнением по этим вопросам Законом 786-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно функционирования электронного кабинета и упрощения работы физических лиц-предпринимателей» (далее – Закон 466-IX и Закон 786-IX). Об этом говорится, в частности, и в вышеупомянутых решениях.

Несоответствие этому специальному определению является основанием для неприменения «обновленных» норм касательно штрафов ретроактивно.

Так, в Постановлении от 01.09.2020 года, которым налогоплательщику было отказано в удовлетворении кассационной жалобы, по делу № 340/1857/19 рассматривался спор, в котором уже имеется отрицательное для налогоплательщика решение (со ссылкой на действующее тогда законодательство) суда первой инстанции от 07.11.2019 года и апелляционной инстанции от 26.02.2020 года. То есть по НКУ начисления получили статус согласованных в момент вступления в законную силу такого судебного решения (т.е. принятия решения апелляционной инстанции), и по НКУ должны быть уплачены не позднее 10 дней с момента того согласования (то есть не позднее марта 2020 года, а значит, до вступления в силу Закона 466-IX).

В рассматриваемом Постановлении от 01.09.2020 года Верховный Суд, в частности, отметил:

«23 мая 2020 года вступили в силу положения Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» от 16 января 2020 № 466-IX (далее Закон № 466- IX).

Этим законодательным актом дополнен подраздел 2 раздела XX «Переходные положения» НК Украины пунктом 73.

… приведенными предписаниями закона налогоплательщики освобождаются от чрезмерного бремени ответственности, установленного ранее действующими нормами налогового законодательства, при приведенных в пункте 73 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НК Украины условий.

…

Таким образом, на время рассмотрения дела в суде кассационной инстанции действующей и подлежащей к применению является редакция пункта 73 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НК Украины, которой введено ретроактивное (ретроспективное, то есть такое, которое предусматривает, что дата вступления в силу и дата вступления в действие акта совпадают, однако он меняет на будущее правовые последствия действий и событий, которые имели место до вступления в силу) действие закона в соответствующих правоотношениях. А именно – касательно штрафов, начисленных налогоплательщикам в период с 1 января 2017 года до 31 декабря 2019 года при приведенных в этой же норме условиях.

…

В Законе №466-ІХ (пункт 73 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НК Украины) выделены отдельные категории денежных обязательств, подлежащих отзыву как несогласованные, одновременно введен другой, отличный от общего, подход, согласно которому для целей этой нормы под несогласованными денежными обязательствами понимаются те, по которым соответствующие налоговые уведомления-решения находятся в процедуре административного или судебного обжалования и денежные обязательства по ним не уплачены по состоянию на дату вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве».

Таким образом, для целей, задекларированных этой нормой, содержание и объем понятия несогласованности имеет специальное назначение и раскрывается в скобках, при этом оно не отсылает к пункту 56.18 статьи 56 НК Украины, а конкретизируется и составляет отдельное, отличное от общего определения, содержание согласованности денежных обязательств. Таким образом, применение общей дефиниции, определенной пунктом 56.18 статьи 56 НК Украины, для реализации права, определенного пунктом 73 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НК Украины, законодателем не предусмотрено.

Законодателем для целей пункта 73 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НК Украины закреплено отличное от общего (пункт 56.18 статьи 56 НК Украины) понимание несогласованного денежного обязательства, а именно – для целей этой нормы денежное обязательство является несогласованным в течение всей процедуры судебного обжалования (без ограничения в суде какой инстанции находится спор) при условии, что денежное обязательство по ним не уплачено…».

Поэтому касательно применения указанных положений стоит учитывать необходимость квалификации согласно тем требованиям, которые специально установлены указанной нормой.

3.

Касательно применения упомянутого п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ плательщики столкнулись также с той проблемой, что налоговая совсем не спешила проводить перерасчет штрафных санкций в соответствующих случаях по новым правилам. И при этом настаивала на том, что «старые» НУР действуют аж до тех пор, пока налоговая не сможет выдать новые. И, соответственно, налоговики настаивали на уплате по тем «старым» НУР, еще не «обработанным» налоговиками.

На самом деле этот вопрос тоже следует считать решенным прямо законом, правовая позиция относительно чего тоже уже определена Верховным Судом.

Напомним, что последнее предложение абзаца п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ устанавливает: «Предыдущее налоговое уведомление-решение считается отмененным (отозванным)».

Налоговики это объясняли таким образом, что «старое» НУР действует до получения налогоплательщиком нового НУР с пересчетом штрафа. При этом ссылались на аналогию п. 60.4. НКУ, согласно которому в случае, предусмотренном п.п. 60.1.5. НКУ (вступило в законную силу решение суда, которым уменьшается сумма денежного обязательства, определенного в НУР), НУР считается отозванным со дня поступления налогоплательщику нового НУР с уменьшенной суммой денежного обязательства.

Однако, как и по предыдущему аспекту со специальным определением «несогласованных» обязательств, касательно которых отсутствует ссылка на общее определение «несогласованности» по п. 56.18 НКУ, так и касательно отмены (отзыва) ранее вынесенного НУР, закон содержит специальную императивную норму, которой такое предварительное НУР прямо признается недействительным (отозванным). То есть отмена (отзыв) НУР происходит в силу прямой нормы закона, в момент вступления в силу указанной нормы.

Такая позиция тоже уже утверждена Верховным Судом. Так, например, в Постановлении от 11.11.2020 года по делу № 160/1553/19 по иску ООО «АТБ-маркет» указано:

«При этом, согласно указанным изменениям, контролирующий орган по месту регистрации плательщика налога осуществляет перерасчет суммы штрафа и направляет (вручает) такому плательщику новое налоговое уведомление-решение. Предварительное налоговое уведомление-решение считается отмененным (отозванным) без совершения каких-либо дополнительных действий со стороны контролирующего органа, то есть в силу закона».

То есть Верховный Суд сформировал позицию, что предварительное НУР является отозванным с даты вступления в силу Закона 466-IX.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлениях Верховного Суда от 22.07.2020 года по делу №826/15459/18 и от 29.07.2020 года по делу №2040/7658/18.

Напомним, что в соответствии с ч. 5 ст. 13 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» выводы касательно применения норм права, изложенные в постановлениях Верховного Суда, являются обязательными для всех субъектов властных полномочий, которые применяют в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий соответствующую норму права.

Следовательно, указанный выше вывод Верховного Суда касательно отмененности в силу закона, по состоянию на 23.05.2020 года, без каких-либо дополнительных действий со стороны налоговиков, налоговых уведомлений-решений, которые соответствуют указанным в п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ НКУ критериям, является обязательным, в том числе и для налоговиков как субъекта властных полномочий, который применяет в своей деятельности это положение НКУ.

Поэтому наличие пересчета с выдачей нового НУР по штрафам не является условием, только при соблюдении которого предварительное НУР следует считать отмененным (отозванным). Предварительное НУР следует считать уже отмененным (отозванным) еще с 23.05.2020 года (дня вступления в силу соответствующих положений Закона №466- ІХ, которыми были внесены соответствующие изменения).

4.

Представляется, что на этот аспект наличия уже правовой позиции Верховного Суда еще с конца июля 2020 года касательно момента, с которого соответствующие НУР следует считать отмененными (отозванными), как-то не очень до сих пор обращали внимание, при этом не только налоговики, но и суды (несмотря на то, что упомянутые выше позиции Верховного Суда являются выводом о применении п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, который является обязательным для применения судами на основании ч. 5 ст. 242 Кодекса административного судопроизводства Украины).

Так, и в августе, и далее:

• некоторые суды оставляли в силе отмененные по закону НУР, поскольку налоговый орган их не отозвал;
• некоторые останавливали производство до отзыва НУР налоговым органом и принятия нового НУР с пересчитанным штрафом;
• некоторые выясняли, отозвал ли налоговый орган НУР и вынес ли новое, а позже вместо налогового органа пересчитывали размер штрафа за НУР, при этом при перерасчете мысли также разделились:

• часть перечисляла один штраф за одним НУР как отдельные штрафы, каждый из которых ограничивается предельным размером в 510 грн и по результатам выходила на общий размер штрафа, превышающего максимальный предельный размер по п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ;
• часть выходила из ограничения ответственности по одному НУР в размере 510 грн и соответственно пересчитывала штраф по НУР до предельного размера в 510 грн.

• а другие шли простым и верным путем – отменяли или признавали отмененными НУР в силу закона.

Например, такой вывод изложен в Решении Днепропетровского окружного административного суда от 12.10.2020 года по делу № 160/9215/20:

«С учетом изложенного, принимая во внимание тот факт, что спорное налоговое уведомление-решение было несогласованным на момент вступления в силу Закона № 466-IX и Закона № 786-IX, последнее является недействительным (отозванным), без совершения каких-либо дополнительных действий со стороны контролирующего органа, то есть в силу закона».

А некоторые суды демонстрировали непонятные и необоснованные колебания позиции. Например, в Постановлении Шестого апелляционного административного суда от 28.09.2020 года по делу №320/5716/19 приведен следующий вывод:

«Исходя из содержательного и синтаксического анализа построения приведенной выше нормы права, можно сделать вывод, что таким образом законодатель имел целью обезопасить налогоплательщиков от чрезмерного бремени ответственности, установленного ранее действующими положениями п. 120-1.2 ст. 120 НК Украины, в случаях и на условиях, указанных в пункте 73 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НК Украины.

При этом, согласно указанным изменениям, контролирующий орган по месту регистрации плательщика налога осуществляет перерасчет суммы штрафа и направляет (вручает) такому плательщику новое налоговое уведомление-решение.

Предварительное налоговое уведомление-решение считается отмененным (отозванным), без совершения каких-либо дополнительных действий со стороны контролирующего органа, то есть в силу закона».

Однако, уже через несколько дней, 01.10.2020 года позиция того же состава судей по этому вопросу уже была кардинально другой: в деле № 640/11274/19 Шестой апелляционный административный суд не увидел оснований для отмены «старого» НУР в силу п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ; более того, отменил положительное для налогоплательщика решение суда первой инстанции, и оставил такое НУР в силе. Какого-то обоснования отступления от правовой позиции Верховного Суда (определенной, напомним, еще с конца июля 2020 года), которой, к тому же, коллегия в этом же составе следовала в вынесенном накануне решении, не приведено. Почему так поступила указанная коллегия – вопрос открытый.

Надеемся, что с дополнительным акцентированием Верховным Судом внимания на этом моменте в решении от 11 ноября, такого рода противоречивости в судебной практике окончательно уйдут в прошлое – соответствующие НУР уже следует считать отмененными (отозванными) еще с 23.05.2020 года в силу закона.

5.

Кстати, в Постановлении от 11.11.2020 года по делу № 160/1553/19 Верховный Суд также отметил, что самостоятельный перерасчет штрафов судом является незаконным:

«Вместе с тем, суд апелляционной инстанции признал, что спорные налоговые накладные подпадают под действие пункта 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины в редакции Закона №466-ІХ и уменьшил размер примененных санкций до предельного согласно указанной норме.

…

Однако решая спор в указанной части, суд апелляционной инстанции приведенного выше не учел и перебрал на себя полномочия налогового органа касательно уменьшения суммы примененных штрафных санкций, тем самым выйдя за пределы своей компетенции и нарушив предписания пункта 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины».

То есть Верховный Суд также сформировал позицию, согласно которой перерасчет в соответствии с п. 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ должен делать контролирующий орган, а не суд.

Поэтому пересчеты судами самостоятельно сумм штрафных санкций, указанных в НУР, следует считать безосновательными: определение суммы штрафных санкций заново – это дело контролирующих органов.

6.

Упомянутое Постановление Верховного Суда от 11.11.2020 года по делу № 160/1553/19 интересно также тем, что в этом деле НУР содержало смесь относительно несвоевременной регистрации 116 налоговых накладных, которые, в том числе, различаются по типам (часть не выдается покупателям, а часть (которая и была направлена ​​на рассмотрение) – выдается покупателям, а следовательно, не подпадает под действие п. 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ). Как указано в Постановлении:

«Судом никоим образом не проанализированы доводы ответчика о том, что налоговое уведомление-решение от 26.12.2018 №0010364611 составлено относительно несвоевременной регистрации 116 налоговых накладных, в том числе шести из них (…), которые предоставлялись покупателям налога на добавленную стоимость и на которые действие пункта 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины не распространяется.

Точно так же не получили судами оценки доводы ответчика о том, что штрафные санкции на основании налогового уведомления-решения от 26.12.2018 №0010314611 были применены к истцу за несоставление и отсутствие факта регистрации в течение предельного срока в ЕРНН налоговых накладных по операциям по поставке услуг нерезидентами, место предоставления которых – таможенная территория Украины…».

При том, что суд согласился с отменой основной части НУР по тем накладным, которые не выдаются покупателям. В части штрафов за несвоевременную регистрацию накладных, которые покупателям предоставляются, суд избрал подход по направлению в этой части дела на новое рассмотрение.

В этой части такой подход вызывает сомнения, ведь смесь штрафов по более чем одной налоговой накладной уже само по себе является основанием для признания соответствующего НУР незаконным и его отмены. Об этом мы уже говорили в нашем материале «По каждому нарушению штраф и НУР только отдельно, иначе незаконно?».

Напомним, что согласно п. 58.2 ст. 58 НКУ, НУР направляется (вручается) по каждой штрафной санкции, то есть по каждому штрафу отдельно. Поэтому то, что указано в одном НУР, следует согласно п. 58.2 НКУ считать одним штрафом. Согласно п. 115.1 ст. 115 НКУ, в случае совершения двух или более нарушений штрафные (финансовые) санкции применяются за каждое совершенное нарушение отдельно. То есть в случае применения штрафов за несколько правонарушений штрафы по каждому из них должны направляться отдельным НУР.

Отметим, что наличие этой проблемы, по существу, признано и самим контролирующим органом. Так, 18.09.2020 года состоялось онлайн заседание Комитета по вопросам налогообложения Американской торговой палаты в Украине с Николаем Чмеруком, начальником Офиса крупных налогоплательщиков Государственной налоговой службы Украины. На заседании было озвучено, что единственным основанием, почему Офис еще не завершил процесс перерасчета «старых» НУР в соответствии с Законом №466-ІХ, является наличие методологической проблемы – когда в одном НУР являются штрафы за несвоевременную регистрацию налоговых накладных на плательщиков НДС и неплательщиков НДС, и это трудно отделить.

Вместе с тем при четком соблюдении предписаний п. 58.2 ст. 58 НКУ, то есть если бы за каждой штрафной санкцией было принято отдельное НУР, то методологической проблемы выделения штрафов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных на плательщиков НДС и неплательщиков НДС вообще бы не возникало.

Поэтому указанная проблема возникает исключительно из-за нарушения контролирующими органами порядка применения санкций. А, напомним, по практике ЕСПЧ по вопросам надлежащего управления государственные органы не должны получать выгоду от собственных ошибочных действий или недобросовестного поведения.

В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 2 Кодекса административного судопроизводства Украины по делам касательно обжалования решений субъектов властных полномочий административные суды проверяют, приняты ли они на основании, в пределах полномочий и способом, которые определены Конституцией и законами Украины. То есть эта обязанность возложена на административные суды прямо в силу закона, и суды должны выполнять ее независимо от того, заявлено ли об этом отдельно истцом.

Поэтому надеемся, суды (в том числе Верховный Суд) еще вернутся должным образом к этому аспекту.

7.

И ожидаем новых НУР по перерасчету штрафов. Там тоже возникает ряд вопросов, которые могут дойти до судов.

Начнем по срокам давности: штрафы могут налагаться в те же сроки, что и налоги. Так будет ли правомерным, если на момент вынесения нового НУР такие сроки уже прошли?

Вопрос не просто формальный, а касается и понимания природы, и назначения сроков давности. Также может затрагиваться и вопрос, а чем вызвано вынесение нового НУР за пределами сроков давности? Если промедление со стороны контролирующих органов (по некоторым случаям новых НУР с перерасчетом до сих пор нет, хотя прошло уже более полугода со дня вступления в силу соответствующей нормы) привело к выходу за пределы сроков давности, то должно ли это учитываться?

А ограничение максимального размера штрафов по закону? Должно ли оно применяться к каждому случаю несвоевременной регистрации налоговой накладной отдельно? Или с НУР в целом, в котором штрафы за такие случаи применены «скопом»?

Этот вопрос снимается, если по каждому случаю – каждому штрафу – выдается отдельное НУР, как и требуется НКУ. Однако будет ли правомерным, если вместо «консолидированного» НУР, отмененного в силу закона, налоговики выпустят ряд отдельных НУР по каждому случаю отдельно? Это, кстати, и к вопросу, когда «консолидированное» НУР охватывает различные периоды, по некоторым из которых уже прошел срок давности.

Подробнее об этих и некоторых других проблемных вопросах ниже.

8.

Во-первых,

Новые штрафы должны быть определены в размере определенного процента от объема поставок.

В перечне обязательных реквизитов налоговой накладной «объем» указан только в п. 201.1 (е) ст. 201 Налогового кодекса Украины как «описание (номенклатура) товаров/услуг и их количество, объем», то есть как количественный показатель, который обязательно определяется в налоговой накладной.

Для наглядности приводим также соответствующую часть из утвержденной формы налоговой накладной:

То есть по определению НКУ объем принадлежит к натуральным/количественным показателям. Такое понимание подтверждается и определением понятия объема, приведенным в толковом словаре украинского языка как¹:

«Размер, величина, количество, значение чего-либо. || Содержание чего-либо с точки зрения его величины, количественного выражения и т. Д. Объем школьной программы. || перен. Содержание чего-либо с точки зрения его значения, важности.

Границы, круг чего-нибудь».

Однако кроме такого обязательного по НКУ реквизита, как «объем», как количественный показатель (п.п. 201.1. (е)) в утвержденной Минфином форме есть и такой себе, не предусмотренный НКУ реквизит, как «объем поставок», который к тому же в скобках определяется как база налогообложения.

А база налогообложения – это вообще обязательный элемент налога (ст. 7 НКУ), который устанавливается законом, и касательно НДС определен соответствующими нормами НКУ (в общем случае это договорная стоимость/цена без НДС). И такой обязательный реквизит определен НКУ отдельно – п. 201.1. (є) ст. 201 НКУ и определяется как: «є) цена поставки без учета налога».

Указанное, в свою очередь, приводит нас к выводу, что расчет штрафных санкций по такому показателю, как «объем» в его значении по НКУ, может быть осуществлен только в виде процента от натуральной величины, количества товара (к примеру, в количестве штук такого товара). Однако пока довольно сложно представить механизм начисления и взыскания такого штрафа в случае просрочки регистрации, например поставки автомобиля неплательщику НДС. Какие 2% или 1% от авто должны «отпиливать», чтобы отдать в качестве штрафа?

В свою очередь, базы для начисления штрафа в другом измерителе (денежном), как она определена по закону, – нет. А применение категории из формы налоговой накладной, которая [категория] законом не предусмотрена – это неправомерно. Таким образом, базу для начисления штрафа для рассматриваемой категории налоговых накладных, как она определена сейчас, следует признать реально недействующей (отсутствующей).

Попутно здесь стоит упрекнуть и такой элемент «качества» законодательных изменений:

Декларируется направление изменений на облегчение для налогоплательщиков/уменьшение размера штрафов.

Уменьшили? Было по ст. 120-1 НКУ 10% от суммы НДС в соответствующей налоговой накладной. А по закону 466-IX сделали 2% от объема поставок. Если брать объем поставок как базу, как «предлагает» формат налоговой накладной от Минфина, то это тоже самое, ведь НДС по ставке 20% от базы налогообложения и потом 10% от результата – это те же 2%. Поэтому был штраф в размере 2% от базы, и стал штраф 2% от базы. В чем отличие? Потом, правда, несколько опомнились, и Законом 786-IX указанные 2% в п. 73 поменяли на 10%.

Ситуация напоминает старый советский анекдот с героями мультсериала «38 попугаев» (см., например, по ссылке), когда питон в чем-то провинился, и попугай с мартышкой рассуждают, как его наказать. Мартышка предлагает отрубить голову, на что попугай отрицает: «Мы же не звери, зачем так жестоко, давай лучше ему хвост отрубим». «Во-во, но по самую голову», – говорит мартышка.

Во-вторых,

Возникает уже упомянутый выше вопрос применения максимально возможного размера штрафа. Ведь, как уже упоминали выше, НУР на практике выносится по совокупности налоговых накладных, а с учетом требований п. 58.2 ст. 58 и п. 115.1 ст. 115 НКУ должно бы выноситься по каждой налоговой накладной отдельно.

Итак, если считать, что то, что указано в одном НУР, следует по п. 58.2 НКУ считать одним штрафом, то максимальные ограничения, установленные в п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, должны применяться не по каждой налоговой накладной отдельно, а в совокупности налоговых накладных, по которым вынесено НУР.

Попытки налогового органа в таком случае осуществить перерасчет по каждой отдельной накладной являются незаконными, поскольку абзац первый п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ буквально устанавливает:

«73. ШтрафЫ за нарушение плательщиками налога на добавленную стоимость предельного срока для регистрации налоговой накладной … применяются в размере 1 процента объема поставок (без налога на добавленную стоимость), но не более 510 гривен».

То есть категория, по которой устанавливается ограничение – это штрафЫ (множество), а не штраф за каждый отдельный случай несвоевременной регистрации отдельно. Следовательно, штраф, примененный по одному НУР, не может превышать 510 гривен и такой штраф не должен рассчитываться по каждой налоговой накладной отдельно.

Не исключено также, что контролирующие органы попытаются обойти верхнюю границу размера санкции путем вынесения отдельного НУР по каждому случаю несвоевременной регистрации налоговой накладной.

В частности, в последнем абзаце п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ говорится о том, что контролирующий орган «осуществляет перерасчет суммы штрафа (а не штраф­ов, как в первом абзаце) и направляет (вручает) такому плательщику новое налоговое уведомление решения».

Но, опять же, если до этого было вынесено одно НУР касательно совокупности налоговых накладных, то и новое НУР должно быть одним. Поскольку контролирующий орган считал это одним нарушением на этапе составления старого НУР, то такой же подход должен сохраняться и касательно нового НУР.

По аналогии здесь можно сослаться на ст. 60 НКУ, которая определяет правила отзыва НУР. В частности, согласно п 60.1.3, 60.1.5 п. 60.1, п. 60.4 ст. 60 НКУ для случаев уменьшения суммы налоговых обязательств контролирующим органом или судом предусмотрено направление одного, а не нескольких, НУР вместо предыдущего, которое отзывается.

В-третьих,

Хотя законодатель и предусмотрел ретроспективное действие положений пункта 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, штрафные санкции по НКУ должны применяться с учетом общих сроков давности.

По общему правилу, штрафные (финансовые) санкции могут быть применены к налогоплательщику в пределах 3 лет (1095 дней). Так, по текущей редакции п. 114.1 ст. 114 НКУ:

«114.1. Предельные сроки применения штрафных (финансовых) санкций (штрафов) к налогоплательщикам соответствуют срокам давности для начисления налоговых обязательств, определенным статьей 102 этого Кодекса».

Необходимо учитывать, что штрафы, вопрос в связи с которыми рассматривается в этом обзоре, начали применяться касательно событий, начиная с 01.01.2017 года, когда вступили в силу соответствующие изменения в НКУ.

И учитывая, что приближается конец 2020 года, по некоторым месяцам 2017 года срок уже исчерпан. То, могут ли при этом быть начислены штрафы «по-новому», с вынесением нового НУР, по событиям, с которых прошло уже сегодня более 3 лет, законодатель отдельно не указал.

Поэтому чем больше тянет налоговая с пересчетом, тем больше потенциальных штрафов по «пересчету» уходит в небытие навсегда по срокам давности.

9.

Также стоит обратить внимание и на то, что штрафы применяются за несвоевременную регистрацию налоговых накладных. А с накладными, которые не выдаются покупателям возникает вопрос, а могут ли они вообще быть признанными в качестве налоговых накладных по закону?

Если нет, то и штрафы за несвоевременную регистрацию таких ТАК НАЗЫВАЕМЫХ налоговых накладных, которые в действительности не могут быть отнесены к этой категории по закону, применяться не должны.

Подробнее с этими аспектами, и также касательно произвольного манипулятивного подхода Минфина по вопросам изменения обязательных по закону реквизитов налоговых накладных можно ознакомиться, например, в презентации, доступной по ссылке.

10.

Представляется, что изменения, внесенные Законом №466-ІХ и Законом №786-ІХ, являются попыткой законодателя наспех исправить последствия непоследовательности и необоснованности предыдущих решений. Такое решение проблемы является попыткой «латания течи», классической ссылкой на то, что «во всем виноваты предшественники». Оно, к сожалению, не решает принципиальных проблемных вопросов, возникающих при применении штрафов за нарушение сроков регистрации налоговых накладных. Поэтому независимо от действенности п. 73 Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» (которая сейчас является довольно спорной), остаются принципиальные вопросы, требующие решения именно Верховным Судом (с возможным обращением в ЕСПЧ).

При этом проблематика, которая возникает в связи с применением штрафов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые не выдаются покупателю, касается не только этих штрафов, но и применения штрафов вообще.

Поэтому, повторимся, решение принципиальных вопросов, возникающих при рассмотрении этой категории дел, имеет принципиальное значение для решения проблем применения и других штрафов за нарушение налогового законодательства.

В частности, считаем, что сейчас необходима правовая позиция Верховного Суда касательно следующих аспектов:

• необходимости применения судами при решении налоговых споров, в которых рассматриваются штрафные санкции, положений ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод и учета касательной практики ЕСПЧ. В частности, должны быть адресованы вопросы применимости «Критериев Энгеля», а именно определения, имеют ли санкции уголовный характер и должен ли контролирующий орган доказывать вину при применении штрафных санкций; а также недопустимости применения штрафных санкций при отсутствии каких-либо негативных последствий для бюджета или для других налогоплательщиков;
• статуса документов, которые хотя формально и имеют название налоговых накладных, но таковыми не являются из-за нехватки обязательных реквизитов, установленных НКУ. Соответственно, несвоевременная регистрация таких документов не может считаться нарушением, за которое могут быть применены штрафные санкции. Здесь должны быть адресованы, в том числе, такие аспекты как цель, с которой должны использоваться налоговые накладные для целей налогообложения НДС, цель, с которой в принципе вводилась СЭА НДС. Важным является вопрос предотвращения искажения стимулирующей функции штрафных санкций и превращения их в способ наказания.
• обязанности судов применять нормы Конституции Украины как нормы прямого действия. В частности, должны быть адресованы вопросы о необходимости легитимации соответствующей штрафной санкции со стороны суверена (народа); обязанности административных судов осуществлять оценку положения закона на предмет его конституционности/неконституционности, в том числе соответствия принципу верховенства права и, в частности, его таким составляющим, как пропорциональность (соразмерность) и справедливость, индивидуального характера юридической ответственности.

Более подробно раскрываем содержание этих принципиальных вопросов к Верховному Суду в Приложении.

Также напомним, что указанные проблемные вопросы подробно рассматривались в обзорных письмах «Применяются ли штрафные санкции за несвоевременную регистрацию в 2017 году налоговых накладных, которые не предоставляются покупателю?», «Штрафы за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые не выдаются покупателям: вопрос еще открыт», «Штрафные санкции за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые не выдаются покупателям (дальнейшее развитие)», «По каждому нарушению штраф и НУР только отдельно, иначе незаконно?», «Что происходит со штрафами за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые не выдаются покупателю» и презентациях с выступлений старшего партнера Александра Минина «Усиление административного давления и штрафов на плательщика налогов: что происходит и возможно ли с этим бороться», «Пропорциональность санкций как необходимое условие их правомерности».

11.

И еще, по всем вышеуказанным вопросам в той или иной степени прослеживается другой, более глубокий и принципиальный вопрос пропорциональности и соразмерности штрафа легитимной общественной цели, в общем соответствия установленных требований легитимной общественной цели.

Фактически это вопрос: может ли законодатель по своему усмотрению применять любые требования и устанавливать за их невыполнение любые штрафы?

Предположим, законодатель примет следующие изменения в НКУ:

«При регистрации налоговых накладных, расчета корректировки, уполномоченное лицо налогоплательщика обязано трижды сказать «Ку!», «Ыыы», хлопнуть себя по щекам и присесть, разведя в стороны руки.

За невыполнение этого требования применяются штрафные санкции в размере 1 миллиона гривен за каждый такой случай».

(по мотивам фильма «Кин-дза-дза»)

Будут ли такие требования и штрафы законными? С формальной точки зрения (которая применяется судами в случае ссылки на два обязательных основания для освобождения от ответственности) такие штрафы определены законом и подлежат применению без любой рефлексии касательно их соответствия Конституции Украины.

Аргументы касательно фактического привлечения к уголовной ответственности при отсутствии вины; общей бессмысленности требования; отсутствия соразмерности, пропорциональности легитимной цели; вообще отсутствия легитимной цели; несправедливости таких штрафов будут игнорироваться как такие, что не предусмотрены нормой, которой определены соответствующие штрафы. Однако такой подход является явно абсурдным и таким, что прямо противоречит Конституции Украины.

В таком случае применение штрафа напоминает известную басню «Волк и Ягненок» (далее на языке оригинала):

«Ах, я чем виноват?

Молчи! устал я слушать, досуг мне разбирать вины твои, щенок! Ты виноват уж тем, что хочется мне кушать».

Попытка наполнить бюджет или выполнить какие-то текущие прихоти законодателя не должна достигаться любой ценой, любыми методами с откровенным пренебрежением основополагающих прав налогоплательщиков.

Возможность законодателя вводить любые законы, отменять, изменять их, как заблагорассудится, без всякой оглядки на положения Конституции Украины, Конвенции о защите прав человека и основных свобод, установленные ими принципы является следствием самоустранения судов от решения принципиальных вопросов.

Ведь осуществление оценки на предмет конституционности/неконституционности положений закона, регулирующего спорные правоотношения, является обязанностью суда, что, в частности, прямо вытекает из закрепленной в Конституции Украины цели действия административных судов. Достижение этой цели невозможно в случае применения положений законов, которые по своему содержанию противоречат Конституции Украины.

Такой вывод на базе общих положений Конституции Украины был сделан еще в п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 01.11.1996 года № 9 «О применении Конституции Украины при осуществлении правосудия»:

«Поскольку Конституция Украины, как указано в ее ст. 8, имеет высшую юридическую силу, а ее нормы являются нормами прямого действия, суды при рассмотрении конкретных дел должны оценивать содержание любого закона или другого нормативно-правового акта с точки зрения его соответствия Конституции и во всех необходимых случаях применять Конституцию как акт прямого действия. Судебные решения должны основываться на Конституции, а также на действующем законодательстве, которое не противоречит ей».

Именно принципиальная позиция Верховного Суда касательно исследования положений законов (в частности, в отношении штрафов) на предмет конституционности/неконституционности является тем механизмом, который заставит законодателя считаться с положениями Конституции Украины, Конвенции о защите прав человека и основных свобод, учитывать пропорциональность и соразмерность штрафов с легитимной общественной целью их введения.

Налогоплательщики вполне основательно ожидают от Верховного Суда занятия активной и принципиальной позиции по указанным вопросам, ведь главной целью функционирования Верховного Суда, которая установлена Конституцией Украины и Кодексом административного судопроизводства Украины, является защита прав, свобод и интересов лица от нарушений со стороны субъектов властных полномочий, в том числе и от применения ими законов, которые противоречат Конституции Украины.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹Определение «объема» по ссылке.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2020