Аналітика

Відповідно до п. 99.1 Податкового кодексу України (далі − «ПК України»), після закінчення строку прийняття спадщини грошові зобов’язання та/або податковий борг спадкодавця стають грошовими зобов’язаннями та/або податковим боргом спадкоємців. Виконання грошових зобов’язань та/або погашення податкового боргу фізичної особи (у тому числі фізичної особи – підприємця, фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність) у разі її смерті або оголошення судом померлою здійснюється її спадкоємцями, які прийняли спадщину.

Вказане відповідає загальним засадам спадкування, визначеним у ч. 1 ст. 1216 Цивільного кодексу України (далі − «ЦК України»), за якими спадкування є переходом до спадкоємця як прав, так і обов’язків спадкодавця. Хоча ч. 2 ст. 1 ЦК України закріплено, що до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується.

При цьому п. 97.4.4 ПК України передбачає, що відповідальними за погашення грошових зобов’язань та податкового боргу особи, яка померла, є особи, які вступають у право спадщини. Звертаємо увагу, що мова йде саме про грошові, а не податкові зобов’язання спадкодавця.

Нагадаємо, що грошовим зобов’язанням відповідно до п. 14.1.39 ПК України є сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію. У той час як податковим зобов’язанням є сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (п. 14.1.156 ПК України).

Тобто з буквального тлумачення вказаних норм вбачається, що спадкоємець відповідає за погашення податкових зобов’язань та штрафних санкцій, які виникли у спадкодавця до настання смерті (задекларованих, нарахованих податковим органом). У той же час, вважаємо, що не все так однозначно, оскільки виникає чимало питань…

Чи успадковується обов’язок з погашення штрафних санкцій?

Як наводилось вище, п. 99.1 ПК України закріплюється прийняття у спадщину грошових зобов’язань, які складаються із податкових зобов’язань та штрафних санкцій, а також податкового боргу, до складу якого, відповідно до п. 14.1.175 ПК України, також входять штрафні санкції. Проте, чи дійсно можна відносити податкові штрафи до спадщини?

За визначенням п. 14.1.265 ПК України, штрафна санкція  – це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства. На відміну від податкової пені, яка має компенсаційний (правовідновлюючий) характер і спрямована на усунення шкоди, завданої бюджету інфляційними втратами за час прострочення сплати грошових зобов’язань, штраф є санкцією, яка спрямована на виправлення і перевиховання порушників податкового законодавства та попередження податкового правопорушення у майбутньому. Тобто штраф має виховальну мету, направлену на конкретного суб’єкта – особу, яка порушила податкове законодавство.

У такому разі, оскільки спадкоємці податкового законодавства не порушували, чи повинні вони успадковувати зобов’язання з погашення штрафу, накладеного на спадкодавця, якщо мета застосування штрафної санкції (покарати винного) не досягається, а навпаки – фактично карається невинувата особа?

Європейський суд з прав людини («ЄСПЛ» чи «Суд») у своїй практиці неодноразово звертав увагу на кваліфікації податкових штрафних (фінансових) санкцій як кримінальних у розумінні Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод.

Дійсно, формально штрафні санкції не є кримінальними в розумінні законодавства. Разом з тим, на переконання ЄСПЛ, за своєю суттю такі штрафи мають каральний характер, а тому їх слід розглядати як кримінальні санкції. Так, у справі «A.P., M.P. and T.P. v. Switzerland» щодо податкових санкцій ЄСПЛ зазначив: «Санкції, які в даному випадку мають форму штрафів, не спрямовані на грошову компенсацію завданої шкоди, але, по суті, за своєю природою мають каральний і стримуючий фактор…» (п. 41). Відтак, Суд зауважив, що «спірний штраф мав кримінальний характер та залежав від вини платника податку-порушника» (п. 42).

Відмітимо, що ЄСПЛ розглядав ряд справ, що стосувалися правомірності накладення на спадкоємців штрафних (фінансових) санкцій за порушення, вчинені померлими.

Так, у справі «A.P., M.P. and T.P. v. Switzerland» від 29.08.1997 р., заява № 71/1996/690/882 Суд досліджував правомірність накладення штрафних санкцій на синів, які успадкували будівельну компанію від батька. Під час перевірки компанії було виявлено, що за життя батько отримав певні кошти від діяльності компанії, проте, не декларував їх як дохід. За це до синів та дружини померлого, які успадкували майно батька, були застосовані штрафні санкції.

У цих справах ЄСПЛ підкреслив, що загалом він вважає нормальним, що податкові борги, як і інші борги померлого, повинні бути виплачені з його спадщини. Разом з тим, застосування кримінальних санкцій до спадкоємців, які прийняли спадщину, за дії, імовірно вчинені померлим, Суд вважає неправомірним та таким, що порушує презумпцію невинуватості спадкоємців. Адже за умов, коли спадкодавець фактично немає можливості оспорити правомірність їх нарахування, а спадкоємець зобов’язаний їх сплатити не за власні дії, а за імовірно протиправні дії спадкодавця, він, по суті, автоматично визнається винним та карається за відсутності його вини.

Ось як пояснив ЄСПЛ свою позицію: «Це фундаментальне правило кримінального права, що кримінальна відповідальність не переживає особи, яка вчинила злочинне діяння… На думку Суду, таке правило також випливає з презумпції невинуватості, закріпленої у п. 2 ст. 6 Конвенції. Спадкування вини померлого не сумісне з принципами кримінального правосуддя в суспільстві, регульованому принципом верховенства права. Тому, відповідно, мало місце порушення ст. 6 § 2».

Таким чином, з урахуванням дослідженої практики ЄСПЛ, вважаємо, що спадкування обов’язку з погашення штрафних санкцій, накладених на спадкодавця за порушення вимог податкового законодавства, не відповідає самій природі штрафних санкцій, мета яких полягає у покаранні винуватої особи та суперечить фундаментальному принципу презумпції невинуватості особи.

Чи успадковується обов’язок декларування?

Не менш дискусійним є питання переходу до спадкоємця обов’язку з декларування податку померлого. Так, п. 162.3 ПК України передбачено, що у разі смерті платника податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. При цьому вказана норма не містить вказівки, з кого ж такий податок справляється. З п. 179.6 ПК України розуміємо, що йдеться про спадкоємців, адже за вказаною нормою саме на них покладається обов’язок щодо подання і заповнення річної декларації про майновий стан і доходи платника податку, який помер.

Тобто даною нормою на спадкоємця фактично перекладено податковий обов’язок померлої особи. Податковим обов’язком відповідно до п. 36.1 ПК України визнається обов’язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору у порядку і строки, визначені законом.

Однак у цій частині ПК України суперечить сам собі. Адже п. 37.3.2 ПК України визначено, що підставою для припинення податкового обов’язку є смерть фізичної особи. Тобто зі смертю фізичної особи податковий обов’язок, в тому числі з декларування податкових зобов’язань щодо доходів такої особи, припиняється. Зазначене відповідає приписам ч. 2 ст. 67 Конституції України, якою закріплено, що усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік – тобто декларування майнового стану є індивідуальним податковим обов’язком і не може бути успадкованим. Таким чином, оскільки приписи  п. 162.3, п. 179.6 ПК України суперечать Конституції України та п. 37.3.2 ПК України, вважаємо, що у спадкоємця відсутній обов’язок з декларування податкових зобов’язань спадкодавця.

Вказаний висновок випливає також із закріпленої п. 4.1.4 ПК України презумпції правомірності рішень платника, оскільки наведені вище положення свідчать принаймні про множинність трактування прав і обов’язків спадкоємця.

Окремо звертаємо увагу, що хоча п. 179.6 ПК України закріплений обов’язок спадкоємця заповнити і подати річну декларацію про майновий стан спадкодавця, приписи вказаної норми не можна виконати на практиці. Зокрема, п. 179.5 ПК України закріплено, що річна податкова декларація про майновий стан заповнюється платником податку самостійно або іншою особою, нотаріально уповноваженою платником податку. При цьому на виконання вказаної норми, формою податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженою Наказом Міністерства фінансів України № 859 від 02.10.2015 р., також передбачено, що така декларація заповнюється або «самостійно платником податку», або «уповноваженою на це особою» (Графа 7).

Оскільки спадкоємець не відноситься до жодної із вказаних осіб, фактично він, навіть якщо б і хотів, не наділений правом заповнювати та подавати річну декларацію про майновий стан спадкодавця. Наведене ще раз підтверджує висновок про те, що у спадкоємця відсутній обов’язок та право з річного декларування майнового стану і доходів спадкодавця.

Цікаво, що вказана колізія виникає лише коли спадкодавцем виступає фізична особа і не стосується випадків, коли спадкодавцем є ФОП та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність. Для спадкоємців таких категорій осіб ПК України не закріплено обов’язку з декларування податкових зобов’язань.

Замість висновку

Таким чином, успадкування обов’язку з декларування та погашення нарахованих штрафних санкцій є досить спірним. ЄСПЛ кваліфікує штрафні санкції за порушення податкового законодавства як кримінальні та прямо визнає їх каральний (виховний) характер. А отже, застосування штрафних санкцій до спадкоємців за дії померлого є неправомірним та таким, що порушує презумпцію невинуватості особи.

Щодо власне обов’язку подання декларації за померлого – він суперечить як Конституції України, так і самому ПК України, які визначають саме особистий характер декларування, обов’язок з якого припиняється у разі смерті особи.

Окремо відмітимо, що неоднозначним є навіть питання успадкування самого обов’язку з погашення податкових зобов’язань. Формулювання п. 36.1 та 37.3.2 ПК України дають підстави говорити про те, що зі смертю особи припиняється податковий обов’язок в цілому: не лише декларування, але і сплати податкових зобов’язань. Таким чином, є підстави вважати, що спадкоємець не зобов’язаний погашати грошові зобов’язання спадкодавця. На користь таких висновків свідчать і приписи п. 57.1 ПК України, якими закріплено, що відповідальними за сплату грошових зобов’язань є платник податків та податковий агент, до яких спадкоємець за законом не належить.

Вказаний підхід звісно є досить агресивним, але, безумовно, має право на життя.

Завантажити pdf-файл статті (3 Mb)

Прокоментувати