Аналітика

Обов’язок виконання функцій податкового агента традиційно пов’язується з настанням конкретної події — нарахуванням, виплатою або наданням доходу фізичній особі. Саме в цей момент особа, яка здійснює таку виплату, зобов’язана утримати податок і перерахувати його до бюджету.

Податок сплачується «за рахунок» платника — фізичної особи та «від його імені». Такий підхід є базовим для податкового законодавства і випливає із самого визначення податкового агента: це особа, яка при нарахуванні або виплаті доходу фізичній особі зобов’язана нарахувати, утримати та сплатити ПДФО і військовий збір до бюджету, а також відзвітувати про такі операції (п. 14.1.180 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 168.1.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу.

З наведених положень випливає, що підставою для виконання функцій податкового агента є факт нарахування, виплати чи надання доходу фізичній особі. Це і є моментом/подією, з якою в особи виникає обов’язок здійснювати функції податкового агента.

Водночас Податковий кодекс України передбачає і винятки з цього підходу. У низці випадків обов’язки податкового агента можуть покладатися навіть за відсутності фактичної виплати доходу. Показовим прикладом є прощення основної суми боргу: якщо кредитор не повідомляє боржника про таке прощення, саме на нього покладається обов’язок виконання функцій податкового агента (абз. д п.п. 164.2.17 Податкового кодексу України). Якщо ж повідомлення здійснено належним чином, обов’язок зі сплати податку залишається у фізичної особи — боржника.

Питання про те, чи має особа статус податкового агента, має принципове значення. Воно визначає, хто саме зобов’язаний перерахувати податок до бюджету і хто нестиме відповідальність у разі порушення такого обов’язку.

Показово цю ситуацію демонструють спори фінансових установ, зокрема ломбардів, з податковими органами. Йдеться про ситуації, коли ломбард звертає стягнення на предмет застави у зв’язку з неповерненням кредиту фізичною особою. Таке майно передається у забезпечення виконання зобов’язання, а у разі неповернення кредитних коштів право власності на предмет застави переходить до фінансової установи. За рахунок такого майна задовольняються вимоги кредитора, зокрема щодо повернення суми кредиту, процентів, штрафів та інших платежів, передбачених договором.

Аналіз останньої судової практики свідчить про неоднозначність підходів: суди, ухвалюючи рішення як на користь ломбардів, так і на користь податкових органів, зосереджуються переважно на питанні, чи виникає в такій ситуації дохід як об’єкт оподаткування. Водночас інше, не менш важливе питання часто залишається поза увагою: чи виникає у ломбарду статус податкового агента і, відповідно, хто саме має обов’язок сплачувати податок до бюджету.

При зверненні стягнення на предмет застави шляхом переходу права власності фінансова установа не нараховує, не надає та не виплачує жодного доходу фізичній особі. Відсутня така подія і у зв’язку з неповерненням позичальником кредитних коштів: у цьому випадку фінансова установа не здійснює будь-якого нарахування (виплати, надання) доходів/коштів заставодавцю.

Для податкових цілей будь-який перехід права власності вважається продажем. Але такий «податковий продаж», на відміну від правочину купівлі-продажу в розумінні цивільного законодавства, не приводить до обов’язку виплатити певну суму грошей власнику майна, у цьому випадку — позичальнику-заставодавцю. При цьому відсутні будь-які спеціальні правила щодо надання статусу податкового агента фінансовій установі в такій ситуації.

А отже, застосуванню підлягають загальні положення щодо виникнення обов’язку податкового агента: необхідною є виплата чи нарахування доходу. У зв’язку з переходом права власності на предмет застави до фінансової установи відсутній будь-який момент, у який у неї виникає обов’язок з нарахування та виплати доходу заставодавцю.

Відповідно до положень п.п. 168.1.3 ПКУ:

«Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов’язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку».

Оподаткування такого «податкового продажу» майна, яке в цивільному законодавстві кваліфікується як звернення стягнення на майно боржника, здійснюється за правилами оподаткування доходу, отриманого не від податкового агента. Тобто обов’язок зі сплати податку покладається на саму фізичну особу — позичальника шляхом включення відповідних сум до річної декларації.

Також варто зазначити, що настання означеної події (неповернення позичальником кредитних коштів ломбарду) повністю залежить від волі (дій/бездіяльності) позичальника і жодним чином не залежить від фінансової установи, а тому не може розглядатися як подія, яка покладає на неї додаткові обов’язки.

Наведене відповідає і суті ПДФО — сплата податку за рахунок особи, яка отримала дохід. Під час звернення стягнення на предмет застави відсутнє джерело для утримання податку, адже кредитні кошти вже були надані позичальнику і перебувають у нього (їх надання не включається до оподатковуваного доходу відповідно до п. 165.1.29 Податкового кодексу України), а при неповерненні коштів фінансова установа не нараховує та не виплачує заставодавцю будь-який дохід.

Отже, фінансова установа не виступає податковим агентом при зверненні стягнення на заставне майно, оскільки в момент звернення стягнення не виконуються такі обов’язкові умови для визначення її як податкового агента: нарахування, виплата чи надання доходу фізичній особі. Тобто ломбард не зобов’язаний утримувати податки та звітувати про це.

Питання моменту нарахування ломбардом доходу конкретній фізичній особі як умова виникнення статусу податкового агента настільки нехтується податковим органом, що до нарахування податкових зобов’язань ломбардам здійснюється без персоніфікації конкретної фізичної особи і у прив’язці навіть не до моменту звернення стягнення на предмет застави, а до подальшого продажу ломбардом набутого у власність майна Національному банку України у вигляді злитків.

Але не лише податкові органи нехтують базовими принципами оподаткування доходів фізичних осіб, деякі судді погоджуються з таким нехтуванням. Показовою в цьому аспекті є постанова від 24 лютого 2026 року у справі №320/10309/25, в якій Шостий апеляційний адміністративний суд погодився з податковим органом щодо виникнення статусу податкового агента у ломбарду без визначення, коли саме виник об’єкт оподаткування, у якої конкретно фізичної особи та що саме вважати моментом нарахування доходу. Суд зазначив:

«Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що звертаючи стягнення на заставне майно при порушенні заставодавцем (боржником) строків виплати відповідної позики, фактично здійснюється примусова реалізація такого майна, за рахунок якого позивач задовольняє свої майнові вимоги на повернення позики, а заставодавець (боржник), відповідно, отримує дохід у вигляді вартості такого майна, який підлягає оподаткуванню за правилами п.п. 165.1.16 п. 165.1 ПК».

Однак реалізація заставленого майна і звернення стягнення на заставлене майно шляхом набуття кредитором права власності на заставлене майно є різними способами задоволення вимог кредитора (ч. 1 ст. 593 Цивільного кодексу України та ст. 26 Закону України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень»), хоча обидва способи й утворюють продаж майна для цілей оподаткування. Під час реалізації дійсно отримуються кошти, які можна пов’язати з моментом нарахування доходу фізичній особі. Однак цього не відбувається під час звернення стягнення, коли одночасно припиняється заборгованість фізичної особи і виникає власність у ломбарду.

При цьому суд апеляційної інстанції у цій справі також не звертає уваги на те, що суд першої інстанції пов’язує виникнення доходу, який підлягає оподаткуванню не з моментом звернення стягнення на предмет застави, а з моментом відчуження заставленого майна Національному банку України, що не є тотожними. Так, суд першої інстанції у цій справі зазначає, що:

«Отже, під час одержання ломбардом коштів від реалізації заставленого майна ломбард, як податковий агент, має виконати обов’язок щодо утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб та надання податковому органу відповідної звітності».

У судових рішеннях у цій справі відсутня інформація, чи була податковим органом здійснена персоніфікація доходів за конкретними резидентами-боржниками. З нашого досвіду ми бачимо, що, як правило, у схожих справах податковий орган не здійснює персоніфікацію осіб, які надавали майно в заставу.

Варто нагадати, що відповідно до ст. 163 Податкового кодексу України об’єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб виникає виключно у фізичних осіб резидентів та нерезидентів. У податкового агента без прив’язки до конкретного резидента/нерезидента не існує об’єкта оподаткування. Це підтверджується і формою податкової звітності. У Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Додаток 4 ДФ) зазначаються ідентифікаційні дані фізичної особи, якій нараховано дохід.

Отже, податок на доходи фізичних осіб завжди пов’язаний із конкретною фізичною особою — платником, тобто має бути персоніфікованим.

Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПКУ базою оподаткування є будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Тобто визначення бази оподаткування, знову ж таки, пов’язано з такими подіями, як нарахування та виплата доходу, що у випадку звернення стягнення шляхом набуття у власність заставного майна не відбувається.

Крім того, із наведеного та з природи податку на доходи фізичних осіб випливає, що база оподаткування визначається в розрізі конкретної фізичної особи. За відсутності персоніфікації доходу відсутня база оподаткування, визначена відповідно до вимог ПКУ.

У низці інших справ за позовами ломбардів суди першої та апеляційної інстанцій звернули увагу на відсутність персоніфікації доходу та визначення конкретних фізичних осіб, яким нібито було нараховано дохід. Зокрема, у справі №580/4804/25 у постанові ШААС від 12 листопада 2025 року це стало однією із підстав для скасування донарахування:

« … суд вказав, що відповідач, вказуючи про порушення позивачем обов’язку податкового агента, що призвело, на його думку, до заниження сплати ПДФО та військового збору, не встановив фізичних осіб, яким такий дохід нарахований та виплачений. Також відповідач не проаналізував зміст кожного з укладених позивачем з фізичними особами договорів та, відповідно, не обґрунтував дат виникнення такого обов’язку в контексті особливостей правовідносин у ломбардних операціях.

… судова колегія дійшла висновку про їх необґрунтованість, оскільки такі не спростовують відсутність аналізу договорів фінансового кредиту та застави майна, періоду їх укладення та дії, ідентифікації конкретних фізичних осіб-сторін договору, товару, що реалізовувався за рахунок кредиту (позики) у акті спірної перевірки, що відповідно ставить під сумнів достовірність розрахунків зведених помісячних сум доходів, а відтак і нарахованого контролюючим органом податку на доходи фізичних осіб в сумі 2 313 987,88 грн та військового збору в сумі 192 832,32 грн».

Аналогічного висновку дійшов ШААС у постанові від 16 вересня 2025 року у справі №826/14418/18.

Верховний Суд також підтверджує необхідність персоніфікації доходу. У постанові від 10 червня 2019 року у справі №808/3611/16 Касаційний адміністративний суд зазначив:

«З аналізу вказаних правових норм слідує, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов’язано із конкретною фізичною особою — платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу. Відповідач під час визначення додаткового блага повинен обов’язково вказувати фізичну особу — платника податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.

… Враховуючи те, що в межах даної справи податковим органом не встановлено нарахування позивачем сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до загального місячного (річного) доходу як інший дохід) за харчування кожному працівнику та такі суми не включалися до загальномісячного оподатковуваного доходу цих працівників, то об’єкт оподаткування та база оподаткування податком на доходи фізичних осіб відсутні».

Отже, наразі на рівні судів першої та апеляційної інстанцій формується практика у спорах щодо оподаткування операцій ломбардів. У більшості випадків суди скасовують донарахування ломбардам, виходячи з базових принципів оподаткування доходів фізичних осіб, таких як необхідність визначення доходу конкретній фізичній особі, саме у якої й утворюється об’єкт оподаткування. Водночас у таких спорах питання статусу податкового агента залишається поза належним аналізом, попри його ключове значення для визначення обов’язків фінансових установ. Сподіваємося, що при формуванні правової позиції у спорах цієї категорії Верховний Суд врахує зазначені аспекти та базові принципи оподаткування доходів фізичних осіб.

Завантажити pdf-файл статті (13 Мb)

Прокоментувати