Аналітика

Останнім часом досить поширені позапланові документальні податкові перевірки на підставі п.п. 78.1.21: «Контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки».

Найчастіше на практиці підставою для перевірки за цим підпунктом і відповідних донарахувань є висновки податківців з посиланням на інформацію та документи, отримані з-за кордону, що нерезидент — отримувач доходу (процентів, дивідендів, роялті) не є його бенефіціарним власником, а тому зменшення ставки податку за Конвенцією з уникнення подвійного оподаткування, умовою якого є статус бенефіціарного власника доходу, неправомірне. Тому додатковий податок нараховується податковому агенту-резиденту, який здійснював виплати, + штраф.

Проте чи правомірний такий підхід? Зокрема коли питання стосуються статусу отримувача доходу як бенефіціарного власника?

Адже умовами такого заходу податкового контролю, як перевірка за п.п. 78.1.21, є вже проведення раніше перевірки, яка б охоплювала відповідні питання. Розуміємо так, що така перевірка не виявила порушень з дотичних питань, інакше не було б необхідності в повторній перевірці за п.п. 78.1.21. І оскільки за п. 85.2 при перевірці платник надає всі документи, які стосуються або пов’язані з предметом перевірки, і на підставі таких документів, які є в розпорядженні платника і які вимагаються законодавством, порушення не вбачається, то чи можна говорити про якесь порушення, припущене таким платником-резидентом при виплаті доходу нерезиденту?

Свідчення отриманих з-за кордону інформації та документів про порушення платником вимог законодавства — це друга необхідна умова для проведення перевірки за п.п. 78.1.21.

Що ж це може бути за порушення, якщо раніше проведена перевірка платника на підставі документів, наявність яких передбачена законодавством, порушень не встановила?

Порушення визначається для цілей ПКУ п. 109.1 так:

«Податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом».

Тобто правопорушення — це передусім протиправне діяння — порушення того, що вимагається законодавством. А якщо не вимагається? Пам’ятаємо про ч. 1 ст. 19 Конституції України, за якою ніхто не може бути примушений до того, що не передбачено законодавством.

Що вимагає законодавство для застосування угод про уникнення подвійного оподаткування? З документів, як передбачено ПКУ і підтверджено сталою практикою Верховного Суду, — тільки належним чином оформлену довідку на підтвердження податкової резидентності нерезидента — отримувача доходу.

Будь-які додаткові вимоги щодо якихось документів законодавством не передбачені. Тож питання про протиправність діянь (= наявність правопорушення) резидента як податкового агента у разі виявлення потім, що отримувач-нерезидент не бенефіціарний власник, вже принаймні під сумнівом.

Тепер щодо такої складової, як вини. За п. 109.1 ПКУ вина — це необхідна складова правопорушення у випадках, прямо передбачених ПКУ.

А п. 112.1 ПКУ можна розуміти так, що такі випадки — це всі, щодо яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності: «Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом».

Іншими словами, встановлення вини — це необхідна до встановлення складова у всіх випадках притягнення платника до фінансової відповідальності, крім випадків, передбачених ПКУ.

Для тих, хто вбачає можливість щодо цього неоднозначного тлумачення, нагадуємо про принцип презумпції правомірності рішень платника податків у таких випадках за п.п. 4.1.4 ПКУ.

Окремо варто звернути увагу, що і Конституційний Суд України в нещодавньому рішенні від 26 листопада 2025 року №5-р(ІІ)/2025 зауважував щодо дискурсу необхідності доведення вини платника податків як забезпечення втілення дотичних конституційних гарантій при притягненні до відповідальності.

Повертаючись до вини, як це визначається за ПКУ:

«Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності».

Тобто вина визнається, тільки якщо контролюючий орган доведе, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Бенефіціарність юридичного власника відповідного доходу взагалі-то презюмується, оскільки право власності за визначенням включає право користуватися і розпоряджатися відповідним майном — отриманим доходом. Небенефіціар — це спеціальний виняток з категорії юридичного власника, і тільки з підстав, визначених законом. Наприклад, якщо отримувач передає весь або переважну частину отриманого доходу на користь іншої особи. Проте чи може бути резидент, який виплачує дохід, бути зроблений винним за такі дії з боку отримувача доходу? Виходить, щось зробив нерезидент, а відповідає резидент? Як тут з індивідуалізацією відповідальності і наявності вини резидента як підставою для залучення його до відповідальності? Особливо якщо резидент діяв добросовісно й отримав письмові запевнення від нерезидента, що той бенефіціарний власник.

Так що із заходами податкового контролю на підставі п.п. 78.1.21 ПКУ, із донарахуванням резиденту податку і застосуванням санкцій не все так просто, є питання, зокрема з погляду неконституційності. Боремося?

Завантажити pdf-файл статті (111 Kb)

Прокоментувати