Аналітика

Всупереч вимогам п. 4.9 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ») щодо стабільності податкового законодавства, напередодні Нового року, Верховна Рада України традиційно суттєво змінила правила оподаткування в Україні¹.

Зокрема, змін зазнав транспортний податок. Із основного:

• зменшено (з 750 до 375 мінімальних зарплат) кваліфікаційний поріг середньоринкової вартості авто, які оподатковуються (абз. 1 п. 267.2.1. ПКУ). Відтепер оподатковуються легкові автомобілі вартістю понад 375 розмірів мінімальної заробітної плати;

• із переліку показників, за якими слід визначати вартість (абз. 2 п. 267.2.1. ПКУ), вилучено: (1) тип двигуна, (2) тип коробки переключення передач, (3) пробіг. Вартість станом на 1 січня податкового (звітного) року тепер визначається виходячи з (1) марки, (2) моделі, (3) року випуску, (4) об’єму циліндрів двигуна, (5) типу пального, за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.

При цьому законодавець вкотре зробив спробу обмежити дію принципу стабільності для рішення місцевих рад про встановлення місцевих податків (п. 4 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 20.12.2016 р. № 1791-VIII), щоб уможливити прийняття відповідних рішень ще 2017 року із негайною дією.

Нагадаємо, історично, з часу запровадження транспортного податку в 2015 році, обов’язковість його справляння за 2015 і 2016 роки принаймні сумнівна. Відповідні питання стали предметом численних судових спорів.

З цього питання ми готували вже декілька оглядів, які можна знайти за посиланнями:

• Податок на нерухомість (щодо нововведень) і на «авто з великим двигуном» за законом не підлягає сплаті принаймні в 2015 році.
• Податок на розкіш мати легкове авто.
• Податок на легкові автомобілі суперечить нормам СОТ?.
• Суперечлива позиція Вищого адміністративного суду України щодо транспортного податку за 2015 рік.

Тож, спробуємо детальніше розібратись, чи є законні підстави для нарахування і сплати транспортного податку тепер вже в 2017 році та в принципі.

1. Щодо зміни порогу вартості оподаткованих автомобілів

З 01.01.2017 р. розмір мінімальної заробітної плати збільшився до 3200 грн (ст. 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік») в порівнянні з 1378 грн, встановлених станом на 1 січня 2016 року.

Однак таке збільшення принципово не вплине на зменшення оподаткованих автомобілів, оскільки Верховна Рада України (далі – «ВРУ») зменшила поріг оподаткованості з 750 до 375 розмірів мінімальної заробітної плати.

Тобто законодавець яскраво нам демонструє, що правила гри можуть змінюватись будь-коли і за будь-яких умов – головне, щоб надходження в бюджет не зменшувались. Зокрема, там де збільшення мінімальної заробітної плати іде на користь бюджету – так, а де воно може призвести до зменшення оподаткування – ні.

2. Методика визначення вартості автомобіля станом на 01.01.2017 р.

Як було вказано, зміни стосуються і методики визначення вартості автомобілів. Зокрема, відповідно до абз. 2 і 3 оновленого п. 267.2.1 ПКУ:

Станом на дату цієї статті, третю декаду січня 2017 року (як і станом на 01.01.2017 р.), чинною залишається Постанова КМУ від 18.02.2016 року № 66 «Про затвердження Методики визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів та внесення змін у додатки 1 і 2 до Порядку визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів». Пунктами 2 і 5 цієї Постанови визначено, що:

Тобто ще не існує методики визначення вартості, затвердженої КМУ, виходячи із чинної на 01.01.2017 р. редакції Податкового кодексу (оскільки чинна методика враховує показники, які враховуватись вже не повинні: тип двигуна, тип коробки переключення передач).

З наведеного випливає, що принаймні на 2017 рік Мінекономіки не може визначити станом на 1 січня податкового (звітного) року (як це вимагається ПКУ) середньоринкову вартість автомобілів, які є об’єктом оподаткуванням, за методикою, яка ще має бути затвердженою КМУ, виходячи з чинної редакції ПКУ від 01.01.2017 р.

Крім того, не виключено, що і до 01.02.2017 р. КМУ так і встигне затвердити нову методику, а відповідно до цього часу Мінекономіки не встигне оприлюднити на своєму сайті відповідні дані про вартість автомобілів (як це передбачено абз. 3. п. 267.2.1 ПКУ).

Вже наведені обставини виключають законність визначення об’єкта оподаткування транспортним податком протягом 2017 року та його відповідне нарахування і сплату.

3. Щодо спроб обійти вимоги закону про стабільність податкового законодавства (технічний аспект)

Пунктом 4 Прикінцевих положень Закону України від 20.12.2016 р. № 1791-VIII встановлено:

Цим законодавець намагається обійти відповідні положення ПКУ щодо забезпечення стабільності податкового законодавства та необхідності прийняття рішень місцевих рад до року їх фактичного застосування. Така спроба, однак, не може вважатись належною:

3.1.

Зміни власне до положень ПКУ щодо забезпечення стабільності податкового законодавства не внесені.

А відповідно до п. 2.1. ПКУ:

І відповідно до ст. 3 ПКУ:

Схоже положення міститься і в п. 7.3. ПКУ:

Отже, для цілей нарахування та сплати податків значення має лише текст ПКУ, а не інші закони, які безпосередньо до ПКУ змін не вносять. І це логічно, адже навіщо тоді проводили кодифікацію податкового законодавства, зводили все в Кодекс, якщо вважати, що правила оподаткування і надалі можуть з’явитися будь-де.

Законом України від 20.12.2016 р. № 1791-VIII безпосередньо відповідних положень ПКУ щодо забезпечення стабільності податкового законодавства зміни не внесені. Пункти 4.1.9, 4.5, 12.3.4, 12.4, 12.5 ПКУ є чинними та незмінними, і обумовлюють встановлення місцевих податків виключно перед початком відповідного року у спосіб та з дотриманням процедури, прописані вказаними пунктами.

Закон України № 1791-VIII, принаймні в частині відмінній від тієї, якою прямо вносяться зміни до ПКУ, до податкового законодавства не відноситься.  Таким чином, положення п. 4 Прикінцевих положень Закону № 1791-VIII не можуть вважатися такими, що підлягають застосуванню для цілей оподаткування.

3.1.1.

Принагідно зауважимо, що виникає і таке питання, а чи міг Закон № 1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (далі – «Закон 1791») легітимно вносити зміни до ПКУ взагалі, адже вищенаведений п. 7.3. ПКУ визнає можливість змін ПКУ лише тими законами, що містять виключно положення щодо внесення змін до Податкового кодексу. Закон 1791 цій вимозі не відповідає; зміни до ПКУ ним вносяться не у спосіб, передбачений законом (п. 7.3. ПКУ).

А отже, можна ставити питання про нечинність вказаного закону щодо змін до Податкового кодексу в цілому через недотримання при прийнятті Верховною Радою, як державним органом, вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України, за якою державні органи можуть діяти «лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України». Чи всі ще пам’ятають, що через схожі підстави Конституційний Суд визнав свого часу нечинними зміни, внесені до Конституції?

3.2.

Застосування п. 4 Прикінцевих положень Закону 1791 суперечить вимогам п. 4.1.9, 4.5, 12.3.4, 12.4, 12.5 ПКУ, які є чинними і незмінними. А для вирішення колізій в податкових правовідносинах діють спеціальні правила встановлені ПКУ, а саме:

• пункт 5.2. ПКУ:

• пункт 4.1.4. ПКУ:

З таких правил випливає, що застосовувати слід саме норми ПКУ, а не конфліктуючі положення Закону 1791.

Необхідність застосування вказаного способу вирішення податкових колізій підтверджено і практикою ЄСПЛ: див., зокрема, у справі «Щокін проти України» (п. 57 рішення від 14.10.2010 р.).

3.2.1.

Пункт 4 Прикінцевих положень Закону 1791 звільняє від обов’язку дотримання чинних вимог законодавства  (?!) не всі рішення, а буквально тільки ті, які прийняті «на виконання Закону 1791». 

Однак буквально Закон 1791 не передбачає певного спеціального «виконання» по відношенню до місцевих податків. Тому, вже з цих підстав, можна стверджувати про те, що не може існувати рішень місцевих рад, прийнятих на його «виконання». Тобто посилання на вказане положення буде недоречним.

Крім того, рішення місцевих рад, в принципі, не приймаються і не можуть прийматись відповідно до цього Закону 1791. Місцеві ради діють на основі та приймають свої рішення відповідно до спеціального Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» ч. 1 ст. 69 яким, в свою чергу, передбачено, що:

Від обов’язку дотримуватися вимог Закону «Про місцеве самоврядування в Україні» Закон 1791 місцеві ради не звільняв. А Закон «Про місцеве самоврядування в Україні» вимагає від місцевих рад дотримання положень Податкового кодексу, які в відповідній частині залишилися незмінними.

Отже, навіть з суто технічних підстав, Закон 1791 не може стати «індульгенцією» для місцевих рад для встановлення місцевих податків з порушенням чинного принципу стабільності.

4. Щодо спроб обійти вимоги закону про стабільність податкового законодавства (загальноправовий аспект)

4.1. Приклад, який дає ВРУ для наслідування суспільством

Основним є те, що, незважаючи навіть на наведені в розділі 3 технічні аргументи, нарахування та сплата транспортного податку протягом 2017 року не відповідає загальним правовим принципам в державі, яка декларує себе правовою (ст. 1 Конституції України).

Зокрема, вже кілька років поспіль, в частині застосування транспортного податку, ВРУ відверто намагається обійти положення законів щодо стабільності податкового законодавства, а також щодо положення законів відносно процедури внесення змін до податкового законодавства.

При цьому, будучи органом державної влади, ВРУ на рівні з іншими органами повинна керуватись ч. 2 ст. 19 Конституції України, відповідно до якої:

В той же час, дії ВРУ прямо суперечать цілому ряду норм законів, наприклад:

• підпункт 1.9 ПКУ:
  «… зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року».

В даному випадку, як сама ВРУ порушила дану норму (змінивши елементи транспортного податку за декілька днів до 2017 року), так і намагається дати дозвіл на порушення такого принципу органами місцевого самоврядування;

• пункт 2.1 ПКУ:
  «1. Зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу». 

ВРУ намагається змінити порядок прийняття рішень місцевими радами без внесення змін до ПКУ;

• пункт 7.3. ПКУ:
  «Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/ або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства».

Останні зміни до елементів транспортного податку були внесені Законом України від 21.12.2016 р. №1797-VIII, який, окрім положень щодо змін до ПКУ, змінює, наприклад, і Кодекс адміністративного судочинства України.

Тобто ВРУ прямо демонструє зневагу до закону і тим самим показує приклад, як іншим слід себе вести по відношенню до нього (до закону).

Приклад Верховної Ради можна розуміти так: робіть так, як я роблю – зневажайте закони; прав той, у кого більше прав. Мабуть, це не той приклад, заради якого ми обирали депутатів до цього законодавчого органу держави, яка декларує дотримання принципу верховенства права.

Відповідно до ст. 8 Конституції України, в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Оновленою ст. 129 Конституції України також визначено, що судді здійснюють правосуддя на основі саме верховенства права, а не закону, як було до змін.

Разом з тим, основоположним елементом верховенства права є справедливість. При цьому, наприклад, відповідно до абз. 2-4 Рішення Конституційного Суду України від 02.11.2004 р. у справі № 1-33/2004:

Козюбра М. І.² таким чином описує поняття справедливості:

Можна піти і ще далі. Наприклад, за І. Кантом³ :

З наведеного випливає, що поняття справедливості включає, в тому числі, що норми поведінки мають бути універсальними, тобто застосованими однаково до всіх. Отже, ВРУ, в рівній мірі з громадянами, має виконувати закон та свої обов’язки. Однак, якщо вона його не виконує, а відверто зневажає, то чому інші мають належним чином виконувати закон?

За таких умов, виконання платниками обов’язку зі сплати транспортного податку має очевидні ознаки несправедливості. З цих же підстав, несправедливим (незаконним) вважалися б рішення місцевих рад, прийнятих для нарахування транспортного податку у 2017 році.

4.2. Щодо правової визначеності та справедливості

Про порушення базових правових принципів можна також говорити і в інших аспектах, як-от:

• Порушення принципу юридичної визначеності.

Невід’ємною складовою верховенства права є, як відомо, принцип юридичної визначеності. В свою чергу, цей принцип, наприклад, таким чином описаний в п. 44, 48 Доповіді №512/2009 від 04.04.2011 р. «Верховенство права», схваленої Європейською комісією «За демократію через право» (Венеціанська комісія):

Тобто, якщо держава дала чітку обіцянку про те, що податки не змінюються пізніше ніж за 6 місяців до нового року, і змінюються тільки у спосіб, встановлений законом, то таку обіцянку слід дотримувати. Її порушення є порушенням принципу юридичної визначеності (верховенства права).

• Порушення принципів рівності та справедливості.

Частиною 3 ст. 27 Бюджетного кодексу визначено, що:

Тобто держава попіклувалась про те, щоб закони, які погіршують її фінансове становище, починали діяти лише через встановлений проміжок часу. Вже з цих підстав, з точки зору рівності та справедливості, у приватних осіб також має бути реальна можливість планувати власний бюджет та розраховувати на відповідний період часу між прийняттям закону та набрання ним чинності.

До слова, саме з таких міркувань (виключно з посиланням на принцип верховенства права) виходив Кіровоградський окружний адміністративний суд в Постанові від 14.12.2015 р. у справі № П/811/3341/15. Зокрема, суд з наведених вище підстав скасував нарахування особі транспортного податку за 2015 рік.

Отже, виходячи лише з наведених міркувань, можна дійти висновку, що сплата транспортного податку, в даних умовах, не відповідає базовим правовим критеріям.

5. За своєю суттю, транспортний податок є загальнодержавним, а не місцевим податком

Загальновідомим є правило про превалювання суті над формою, яке, формально, закріплене в якості принципу ведення бухгалтерського обліку, однак, корені має значно глибші та стосується всього права в цілому. Зокрема, основа сучасної судової практики ВАСУ та ВСУ в податкових правовідносинах побудована на цьому принципі (у тих же справах про безтоварність правочинів, суди не враховують формальні показники первинних документів, якщо, по суті, операція не відбулась).

У зв’язку з цим, цікаво відмітити, що транспортний податок є складовою податку на майно, який визначений в якості місцевого податку (за переліком, наведеним в ст. 10 ПКУ). Іншим видом податків, відповідно до ст. 8 ПКУ, є загальнодержавні податки (за переліком, наведеним в ст. 9 ПКУ). Спробуємо розібратись, чи відповідає це суті такого платежу.

ПКУ в п. 8.2. і 8.3. розрізняє наведені вище податки таким чином:

Отже, загальнодержавним вважається податок, який (1) встановлений ПКУ і (2) обов’язковий до сплати на всій території України. Місцевим є податок, який встановлений (1) відповідно до переліку ПКУ, (2) в межах граничних розмірів ставок, (3) рішеннями місцевих рад, (4) є обов’язком до сплати відповідної територіальної громади.

Що стосується місцевих податків, то п. 10.2 та 10.3 ПКУ фактично розмежовує їх ще на два підвиди: ті, які встановлюються обов’язково (п. 10.2. ПКУ), а також ті, щодо яких місцеві ради вирішують питання про їх встановлення. При цьому відповідно до п. 10.2 ПКУ:

Тобто транспортний податок відноситься до обов’язкових місцевих податків.

В такому разі, на нього автоматично поширюється пп. 12.3.5 ПКУ:

Отже, щодо транспортного податку, то він:

• встановлений ПКУ;
• сплачується на всій території України незалежно навіть від рішення місцевої ради;
• не має граничних ставок (є лише одна ставка – 25 000 грн).

Тобто транспортний податок, за своєю суттю, швидше вважається загальнодержавним податком, ніж місцевим.

До слова, та обставина, що транспортний податок має застосовуватись навіть без прив’язки до рішення місцевої ради лягло в основу одного з останніх рішень ВАСУ на цю тему в Постанові від 28.09.2016 р.

У такому разі, застосуванню підлягає п. 9.4. ПКУ, відповідно до якого:

Оскільки транспортний податок, по суті, є загальнодержавним податком, якого, однак, немає у відповідному переліку таких податків (ст. 9 ПКУ), то з наведеного можна зробити висновок, що такий податок не підлягає ні встановленню, ні сплаті.

При цьому наведене вище є не простим буквоїдством, а наслідком того, що, всупереч вимог Конституції України, законодавець вирішив скоротити права місцевих територіальних громад, які визначені в ч. 1 її ст. 143:

Беручи до уваги таку норму, по-перше, ВРУ самостійно встановила транспортний податок, не залишивши жодної дискреції для місцевих рад, а по-друге, ПКУ взагалі не передбачив можливості територіальної громади, в тому числі безпосередньо як передбачено Конституцією, (а не через місцеві ради) встановлювати місцеві податки, як це передбачено вищенаведеною ст. 143 Конституції України (наприклад, шляхом загальних зборів громадян, як це визначено в Законі України «Про місцеве самоврядування в Україні»).

6. Висновки

Отже, можна вказати, що нарахування і сплата транспортного податку, принаймні протягом 2017 року не відповідають вимогам українських законів, як з формальної, так і з суттєвої точок зору.

Сподіваємось, такі аргументи будуть переконливими для суддів, в тому числі реформованого Верховного Суду, який, скоріше за все, рано чи пізно, аналізуватиме дане питання, керуючись верховенством права, як передбачено наразі ст. 129 вже реформованій в цій частині Конституцією України.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Зокрема, Законом України від 21.12.2016 р. № 1797-VIII та Закон України від 20.12.2016 р. № 1791-VIII.

²Козюбра М.І. Загальна теорія права.

³И. Кант. Сочинения в шести томах/Под общей ред.. Я.Ф. Асмуса, А.Я. Гулыги, Т.И. Ойзермана. – М.:Мысль, 1964. – Т.4., часть 2., 478 с. – с. 142-144, 256, 323.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2017

Прокоментувати