Аналітика

Чи відноситься на витрати уцінка земельних ділянок?

08 Листопада, 2016 Інформаційні листи

Об’єкт оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств визначається наразі як фінансовий результат з відповідними коригуваннями, передбаченими Податковим кодексом України (далі – «Податковий кодекс»).

За загальними правилами бухгалтерського обліку, визначеними Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, зокрема П(С)БО 7 «Основні засоби», уцінка основних засобів відображається у складі витрат підприємства, тобто впливає на фінансовий результат. При цьому П(С)БО 7 відносить земельні ділянки до основних засобів.

Для податкового обліку уцінки пп. 138.1 Податкового кодексу вимагає проведення наступного коригування:

«138.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
…
на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності».

Однак проблема в тому, що для податкових цілей земля не відноситься до основних засобів. Так, відповідно до пп. 14.1.138 Податкового кодексу:

«14.1.138. Основні засоби – матеріальні активи, … (крім вартості землі,…), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)».

Податковий кодекс спеціально виключає землю із основних засобів, та й земля не підпадає під визначення «основних засобів» за Податковим кодексом, оскільки її вартість не зменшується поступово (не амортизується – пп. 138.3.3. Податкового кодексу).

Зрозуміло, що земля не відноситься і до нематеріальних активів, які також зазначені в пп. 138.1 Податкового кодексу.

В цьому аспекті варто зауважити, що розглядувана у даній статті проблема стосується не тільки питання різних підходів щодо амортизації землі у бухгалтерському і податковому обліку. Так, у пп. 5.1. П(С)БО 7 визначений перелік основних засобів для цілей бухгалтерського обліку, а саме: земельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом; будівлі, споруди та передавальні пристрої; машини та обладнання; транспортні засоби; інструменти, прилади, інвентар (меблі); тварини; багаторічні насадження; інші основні засоби.

Якщо знову повернутися до пп. 14.1.138 Податкового кодексу, то зазначений пункт не відносить до основних засобів, зокрема, малоцінні (вартість яких менше 6000 грн) об’єкти.

Відповідно, проблема розбіжностей термінів «основні засоби» у бухгалтерському та податковому обліку стосується не тільки землі, а в принципі є комплексною і повинна бути врегульована, адже запровадження системи адміністрування податку на прибуток через дані бухгалтерського обліку мало на меті насамперед зближення бухгалтерського та податкового обліку, а не навпаки.

Тож, враховуючи вищенаведені розбіжності у термінології Податкового кодексу та П(С)БО 7, виникає питання, чи повинно проводитися коригування на витрати на уцінку землі, які увійшли до фінансового результату для цілей оподаткування?

Зауважимо, що ця проблема неузгодженості термінів фінансового та податкового обліку має й інший бік.

Так, дооцінки основних засобів не впливають на фінансовий результат підприємств, а в пасивній частині балансу збільшують власний капітал підприємств через «капітал у дооцінках». Водночас, стандарти бухгалтерського обліку також передбачають випадки, коли дооцінки можуть впливати на фінансовий результат підприємств, наприклад, у випадку чергової переоцінки раніше уціненого об’єкта (тобто, яка призвела раніше до формування у підприємства витрат), об’єкт основних засобів збільшується у вартості і дооцінюється. У такому випадку дооцінка такого основного засобу в частині раніше сформованих витрат у зв’язку з попередньою уцінкою буде віднесена у бухгалтерському обліку до доходів, збільшивши фінансовий результат, а в частині перевищення буде збільшувати «капітал у дооцінках».

Для таких випадків в пп. 138.2 Податковим кодексом також передбачені відповідні коригування:

«138.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
…
на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності».

Оскільки земля не відноситься до основних засобів для цілей Податкового кодексу, то тут виникає дзеркальна проблема, що сума дооцінки в рамках раніше проведеної уцінки не буде зніматися з доходів.

Тобто у разі послідовного застосування підходу непроведення коригувань для цілей Податкового кодексу уцінки/дооцінки вартості земельних ділянок кінцевий результат має бути однаковий з тим, коли коригування проводяться. Адже при включенні уцінки до витрат наступна дооцінка у межах такої оцінки призводить до визнання доходу. І маємо в цій частині підсумковий нульовий результат, як і у випадку, якщо проводити коригування.

Однак може виникати розрив в часі, адже витрати на уцінку визнаються, наприклад, цього року. А, відповідно, доходи через наступну дооцінку − хтозна-коли.

Тож у платників податків, які не проводять коригування, потенційно з цього питання можуть виникати спори з контролюючими органами щодо віднесення до витрат поточної уцінки вартості земельних ділянок.

Отже, яка модель поведінки для платника податків за цих обставин є доцільною?

У разі, якщо виходити з пп. 5.2. Податкового кодексу, за яким у випадку, коли терміни інших актів суперечать термінам Податкового кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовується значення термінів за Податковим кодексом. У такому випадку, при визначенні фінансового результату за стандартами бухгалтерського обліку, для цілей оподаткування основних засобів слід брати термінологію, виходячи з визначення, наведеного у Податковому кодексі?

Однак це не відповідає логіці, адже для податкових цілей до Податкового кодексу не імпортується безпосередньо термін «основні засоби» із П(С)БО, а береться фінансовий результат, визначений відповідно до стандартів бухгалтерського обліку. Тож наскільки доречним буде заміщення «основних засобів» для цілей застосування стандартів бухгалтерського обліку визначенням за Податковим кодексом?

На нашу думку, ситуацію можна розглядати з погляду презумпції правомірності рішень платника податків (пп. 4.1.4 та пп. 56.21 Податкового кодексу у разі можливості неоднозначного тлумачення), а значить обидва підходи (як проведення, так і непроведення коригування для цілей Податкового кодексу на суму витрат від уцінки вартості земельних ділянок) слід визнати, в принципі, допустимими.

Щоправда, при непроведенні коригувань в цій частині ризик виникнення спорів з контролюючими органами значно більший. Отже, питання залишається в площині бізнес-рішення.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

Перегляди 2841