Аналітика

Практика міжнародних компаній щодо релокації директорів – іноземців за кордон почалась давно, ще з часів ковіду. Інколи одна особа могла займати посаду директора в компаніях, розташованих в різних країнах. Після початку широкомасштабної війни Росії проти України така практика набула значного поширення і не лише у міжнародних компаній. Коли релокація менеджменту набула масштабного характеру, на практиці стали виникати питання з боку податкових органів іноземних країн щодо виникнення резидентства українських компаній у цих країнах. І такі питання стосуються не лише податку на прибуток, а інколи і податку на додану вартість.

Тому виникає запитання до власників та менеджерів компаній: чи обізнані вони про потенційні ризики та наслідки, до яких може призвести така релокація? Нижче ми розглянемо основні з них для цілей податку на прибуток.

Місцезнаходження керівного органу – самодостатня умова визнання резидентства

Двосторонні міжнародні угоди України про уникнення подвійного оподаткування містять аналогічні положення ст. 4 щодо визначення податкового резидентства компанії, і одним із критеріїв, за яким визначається статус податкового резидента, – це саме місцезнаходження керівного органу компанії¹. Якщо за критерієм місцезнаходження керівного органу компанія є резидентом двох країн, то вона вважається резидентом тієї держави, в якій розміщений її фактичний керівний орган.

Нагадаємо, що для виникнення статусу податкового резидента за критерієм місцезнаходження керівного органу, відповідні положення мають бути передбачені  у внутрішньому законодавстві відповідної країни. Відповідно, українським компаніям слід перевірити, чи виникає за локальним законодавством іншої країни у них обов’язок оподаткування у зв’язку із переміщенням їх керівного персоналу до такої країни.

Звертаємо увагу, що визнання податкового резидентства в країні місцезнаходження керівного органу компанії, не залежить від того, чи виникає постійне представництво у цій країні, чи ні.

Що таке «місцезнаходження керівного органу» (place of management)?

Міжнародні двосторонні угоди України про уникнення подвійного оподаткування не надають чіткого визначення, що саме мається на увазі під «місцезнаходженням керівного органу». Тому для розуміння варто звернутися до Коментаря Організації економічного співробітництва та розвитку (далі – ОЕСР) до модельної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування².

Так, у Коментарі до ст. 4 модельної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування ОЕСР зазначила, що подвійне резидентство юридичних осіб не є поширеним явищем і більше стосується певних галузей, насамперед транспортної галузі. Тому встановлення критерію преференцій для суб'єктів, відмінних від фізичних осіб, було спеціально розглянуто у зв'язку з оподаткуванням доходів, отриманих від морського, внутрішнього водного та повітряного транспорту. Різні конвенції, що стосуються уникнення подвійного оподаткування таких доходів, надають право стягувати податки державі, в якій знаходиться «місце управління» підприємства. На противагу цьому, інші конвенції підкреслюють важливість «місця ефективного управління», а деякі зосереджуються на «фіскальному доміцилі оператора».

Після обговорень різних підходів «місце ефективного управління» було прийнято як критерій, якому надається перевага для інших суб'єктів, крім фізичних осіб. Це місце, де приймаються основні управлінські та комерційні рішення, що мають вирішальне значення для діяльності суб'єкта господарювання. Як правило, місцем ефективного управління є місце, де головна особа або група осіб (наприклад, рада директорів) приймає рішення, що визначають загальні дії суб'єкта господарювання. Однак остаточного правила не існує, і для визначення місця ефективного управління необхідне ретельне вивчення всіх відповідних фактів та обставин. Хоча суб'єкт господарювання може мати кілька місць управління, він може мати лише одне місце ефективного управління в будь-який момент часу.

З огляду на наведений коментар, вважаємо, що для визначення «місцезнаходження керівного органу» можна використовувати ознаки «місця ефективного управління», які наводить ОЕСР. Так, відповідно до позиції ОЕСР, при визначенні «місця ефективного управління» слід брати до уваги:

• де зазвичай відбуваються зустрічі ради директорів чи іншого аналогічного органу компанії,


• де зазвичай здійснюють свою діяльність керівник (СЕО) та інші представники топ-менеджменту компанії,


• де знаходиться штаб-квартира компанії, законодавством якої країни регулюється юридичний статус компанії,


• де зберігаються бухгалтерські документи компанії,


• чи визначення, що компанія є податковим резидентом однієї, а не іншої держави, призведе до некоректного застосування положень Конвенції тощо.

Незважаючи на поширення практики віддаленої роботи, в тому числі в різних країнах, ОЕСР не оновлював суттєво свої рекомендації в цій частині. Особливо відчувається застарілість рекомендацій щодо місця зберігання бухгалтерських документів в умовах активного використання бізнесом електронного документообігу.

Як наслідок застосування позиції ОЕСР, самого лише переміщення керівного органу української компанії в іншу країну вже достатньо для того, щоб держава перебування керівного органу ставила питання про визнання української компанії резидентом такої держави. Ризик визнання резидентом збільшується для тих компаній, у яких керівним органом є одноосібний директор, який виїхав і працює віддалено з-за кордону.

Як зазначалось вище, ключовим у визначенні місцезнаходження керівного органу буде законодавство конкретної країни. У цьому аспекті, наприклад, розглянемо, як це питання вирішується за законодавством України.

Насамперед, варто згадати ст. 28 Закону «Про товариства з обмеженою і додатковою відповідальністю», яка визначає, що органами товариства є загальні збори учасників, наглядова рада (у разі утворення) та виконавчий орган. Виконавчий орган товариства (ст. 39) є одноосібним («директор», якщо статутом не передбачена інша назва). Статутом може бути встановлено, що виконавчий орган товариства є колегіальним, та визначено його кількісний склад. Назвою колегіального виконавчого органу є «дирекція», а його голови – «генеральний директор», якщо статутом не передбачені інші назви. Закон передбачає, що до компетенції виконавчого органу товариства належить вирішення всіх питань, пов’язаних з управлінням поточною діяльністю товариства.

Наведені положення підтверджують, що релокація виключно директора (дирекції), навіть без інших ключових працівників, змінює місцезнаходження керівного органу з України на відповідну іноземну країну.

Відповідно до ст. 93 Цивільного кодексу України місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (де переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку. У випадку з релокацією менеджменту за кордон, ведення діяльності продовжується в Україні, облік, як правило, також залишається в Україні. Отже, не дивлячись на зміну місцезнаходження виконавчого органу, за українським законодавством місцезнаходження юридичної особи залишається в Україні, а це означає, що Україна продовжить розглядати таку особу як власного резидента.

У такому випадку держави, в яких виникає резидентський статус компанії, мають проводити взаємне узгодження для уникнення подвійного оподаткування.

Взаємне узгодження

Питання податкового резидентства має вирішуватися двома державами за процедурою взаємного узгодження, передбаченою відповідною статтею міжнародних двосторонніх угод України про уникнення подвійного оподаткування та ст. 108-1 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).

Зокрема, відповідно до положень ст. 108-1 ПКУ платник податків, який вважає, що внаслідок рішення державних органів України чи іноземної держави він зазнає подвійного оподаткування всупереч положень відповідної угоди про уникнення подвійного оподаткування, може звернутися до компетентного органу для початку процедури взаємного узгодження.

Тобто звернутися для початку такої процедури можна, коли на руках у відповідного платника податків є відповідне рішення, що призводить до подвійного оподаткування.

У розглядуваному випадку це може бути рішення держави перебування топ-менеджменту про те, що відповідна українська компанія підлягає оподаткуванню в такій державі як резидент внаслідок релокації топ-менеджменту до такої іноземної держави.

Зазвичай за двосторонніми угодами України про уникнення подвійного оподаткування таким компетентним органом, уповноваженим на здійснення контактів між державами для цілей Конвенції, вважається Міністр фінансів чи його уповноважена особа.

У результаті завершення такої процедури взаємного узгодження держави мають визначити такі правила оподаткування відповідного платника податку в Україні та іноземній державі, де перебуває його топ-менеджмент, які усунуть подвійне оподаткування.

У разі зміни податкового резидентства українського платника податку на іноземну державу платник податку в Україні має набути статусу нерезидента, зокрема, для цілей сплати податку на прибуток – оподаткуванню підлягатиме виключно дохід з джерелом походження з України. В іноземній державі (як новій країні резидентства) платник податку має дотримуватись:

• вимог податкового законодавства (в тому числі щодо реєстрації в податкових органах);


• правил ведення обліку;


• сплати податкових зобов’язань, зокрема податків на заробітну плату співробітників, які перебувають на території іноземної держави, податку на прибуток, який розраховується, в тому числі, з доходів з джерелом походження з України.

Ризик подвійного оподаткування

Нам невідомо про практичні випадки, коли українські платники податків ініціювали процедуру взаємного узгодження. Тому важко передбачити, чи погодиться на практиці український податковий орган із зміною резидентства платника податку та які вимоги насправді висуватимуться для цього. Враховуючи бюрократичні затримки та формальний підхід відписок, існує істотний ризик, що процедура взаємного узгодження затягнеться, а платник податків опиниться в ситуації, коли обидві країни розглядають його резидентом з відповідним подвійним оподаткуванням. Чому існує такий ризик?

По-перше, ми не виключаємо, що за наслідками процедури взаємного узгодження платник податків отримає лише загальні рекомендації щодо оподаткування.

Наприклад, декілька років тому в українському податковому законодавстві, по аналогії з міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування, з’явилося поняття «місця ефективного управління», введене для цілей кваліфікації компаній платниками податку на прибуток – резидентами України ще Законом № 466-IX від 16 січня 2020 року³.

Однак ПКУ встановлює зазначені правила лише для іноземних юридичних осіб, що мають місце ефективного управління в Україні.

Водночас ПКУ не містить положень, які б регулювали податкові наслідки для українських компаній, чий топ-менеджмент перемістився в іншу державу, але які першопочатково від моменту своєї реєстрації були податковими резидентами України. Відповідно, яким саме чином податкові органи визнаватимуть українські компанії нерезидентами? Чи будуть знімати їх з обліку як резидентів? Не виключаємо, що компаніям доведеться витратити багато часу та зусиль на вирішення таких технічних питань.

По-друге, міжнародними угодами України про уникнення подвійного оподаткування не встановлено жодних строків для досягнення державами якоїсь домовленості за результатами процедури взаємного узгодження.

Тому щонайменше, враховуючи, що ця процедура передбачає контакти на рівні уповноважених органів, а кожен випадок подвійного оподаткування вимагає окремої процедури (тобто вона носить казуальний характер), то сама процедура потенційно може затягнутися на роки. До того ж угодами не передбачено, що держави в принципі повинні досягти якогось конкретного результату.

Підхід європейських країн до присутності менеджменту українських компаній був розглянутий в оглядовому листі за посиланням.

Наслідки ігнорування фактичної зміни країни резидентства

Якщо платник податків проігнорує вимоги податкового законодавства держави перебування топ-менеджменту, то в разі виявлення такою державою зміни місця ефективного управління та, як наслідок, податкового резидентства:

• здійснюється донарахування податкових зобов’язань за період релокації менеджменту та застосування штрафів;


• за відповідних умов виникає ризик кримінальної відповідальності за несплату податків у відповідній державі.

Що можна зробити вже зараз, щоб знизити ризики?

...

Повний текст статті доступний лише передплатникам сайту.

Прокоментувати