Аналітика

Питання ціноутворення для платників ПДВ напряму пов’язане з ризиком донарахування податкових зобов’язань. У випадку встановлення контролюючим органом невідповідності між ціною постачання товарів / послуг / робіт, виготовлених платником, та ринковою ціною, відповідно до абз. 2 п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) платник отримає акт перевірки, в якому буде стверджуватись про заниження бази оподаткування ПДВ. Це може призвести до заниження податкових зобов'язань з ПДВ, завищення бюджетного відшкодування податку та/або від'ємного значення податку.

Як показує судова практика, наразі є значна кількість спорів платників ПДВ із податковими органами, які або донараховують податкові зобов’язання у зв’язку із (на їхню думку) заниженням бази оподаткування самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг), або навіть оспорюють вхідний кредит у зв’язку з відсутністю ділової мети у подальшому використанні придбаних товарів (робіт, послуг), які формують собівартість наданих товарів (робіт, послуг).

Слід відзначити низьку якість нормативного регулювання питання визначення звичайної ціни, про яку ми протягом тривалого часу пишемо: Звичайна ціна» Vs. «Ціна, визначена за принципом «витягнутої руки»». Чи поставлені крапки над «і»?, Звичайна ціна. Версія ДФСУ, Звичайна ціна як база ПДВ, що це?, Звичайна ціна як спосіб наповнення «дірки», тобто бюджету.

Нормативне регулювання

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб'єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. При цьому відповідно до ст. 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін. Аналогічно у ч. 1 ст. 44 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво здійснюється на основі самостійного встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до Закону.

Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ «звичайна ціна» – це ціна, визначена сторонами договору, якщо тільки інше не встановлено цим Кодексом. Винятки із загального договірного правила встановлення цін визначені в пп. 14.1.71 ПКУ тільки для таких випадків:

• якщо ціни (націнка) на відповідні товари, роботи, послуги підлягають державному регулюванню, то звичайною вважається ціна, встановлена за правилами такого регулювання;


• у разі, коли за законодавством встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна, то звичайною вважається ціна не нижче такої мінімальної або індикативної ціни;


• якщо під час здійснення операції обов’язковим є проведення оцінки, вартість за оцінкою є підставою для визначення звичайної ціни;


• при проведенні аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами аукціону (торгів), обов’язковість проведення якого передбачена законом;


• якщо поставка здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, звичайною є ціна, яка відповідає форвардній або ф’ючерсній ціні на дату укладання такого контракту;


• якщо продаж майна здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, сформована під час такого продажу.

Перелік за визначенням пп. 14.1.71 ПКУ – вичерпний. Отже, в інших випадках слід вважати підстави застосування і порядок визначення звичайної ціни відсутніми? Чіткої відповіді ПКУ не містить. Податкові органи намагаються заповнити цю прогалину.

Хто має доводити невідповідність ринковій ціні і за якою процедурою?

Наприклад, в Індивідуальній податковій консультації ДФС «Про порядок визначення звичайних цін» від 12.06.2017 р., з посиланням на те, що за визначенням пп. 14.1.71 ПКУ вважається, що звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін і далі з посиланням на пп. 14.1.219 ПКУ (визначення терміну «ринкова ціна»), фактично намагаються ототожнити це з ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки».

Однак при цьому забувають, що відповідне речення у пп. 14.171 ПКУ говорить про таку ціну, яка за попереднім реченням є ціною, визначеною сторонами договору. Тобто це слід розуміти так, що ціни, визначені сторонами в договорі, слід вважати ринковими, якщо не доведено зворотне. Тобто ці ціни можна використовувати як ринкові при дослідженні ТЦУ, а не навпаки.

Як бачимо з практики, суди доходять такого ж висновку: суб'єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. І саме така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін (Постанова Верховного Суду від 16.08.2023 р. у справі № 240/2634/21, Постанова Верховного Суду від 24.05.2023 р. у справі № 200/465/21-а, Постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 11.10.2023 р. у справі № 200/2320/22 та інші).

Хто ж має доводити оце «зворотне»? Суди сформували усталений підхід до питання обов’язку доказування невідповідності договірних цін ринковим. Так, майже у кожному з рішень, які ми аналізували, суди зазначають, що обов’язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладений на особу, яка вважає, що ціна товарів / робіт / послуг не відповідає ринковим, тобто на контролюючий орган (постанови Верховного Суду від 16.08.2023 р. у справі № 240/2634/21, від 17.07.2023 р. у справі № 640/16890/20, від 24.05.2023 р. у справі № 200/465/21-а, від 10.05.2023 р. у справі № 640/13800/21, від 07.11.2022 р. у справі № 320/5251/19, від 16.12.2019 р. у справі № 200/12345/18-а та інші).

Окремого порядку і процедури визначення ринкових цін за ПКУ немає. Як врешті-решт визнає і податкова в тому ж вище згаданому листі: «Положення Кодексу не містять норм щодо визначення формалізованої процедури доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам», та і власне суди: «… положеннями ПК України, оскільки останні не містять окремо визначеної процедури встановлення органами виконавчої влади рівня "звичайної ціни" для нарахування та стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів) та неподаткових платежів» (у Постанові Першого апеляційного адміністративного суду від 11.10.2023 р. у справі № 200/2320/22).

Щоправда, такі процедури є: вони виписані прямо в пп. 14.1.71 ПКУ, однак стосуються тільки тих випадків, які там прямо визначені (наприклад, коли за законом при здійсненні операції обов’язкове проведення оцінки), а для інших випадків повноважень у податкової і встановленого законом порядку дій немає. Тож керуватися слід ст. 19 Конституції України, за якою: «Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади …, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».

То за законом встановлювати невідповідність договірних цін звичайним цінам і визначати звичайні ціни у випадках, інших ніж прямо визначені пп. 14.1.71 ПКУ, податкові органи не вправі? На це питання ПКУ також не містить чіткої відповіді.

Позиція податкових органів щодо встановлення ринкової ціни

У Листі від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17 «Про застосування звичайної ціни при визначенні бази обкладення ПДВ у ході документальних перевірок» (чинний) ДФС України виклала рекомендації своїм територіальним органам щодо встановлення ринкової ціни при визначенні бази оподаткування ПДВ у ході документальних перевірок:

«1) з'ясовувати джерела інформації про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (далі - ринкові ціни);

2) визначати ринкові ціни, виходячи з даних цих джерел та обов'язково враховуючи ідентичність (спорідненість, порівнянність) змісту досліджуваної операції...».

При цьому детального пояснення, яким саме чином з’ясовувати та звідки брати джерела інформації про ринкові ціни, не зазначається. Лише згадується, що інформація щодо ринкових цін відповідно до п. 71.1 ПКУ та ст. 16 Закону України «Про інформацію» є податковою інформацією, а джерела податкової інформації відповідно до пп. 72.1.6 ПКУ передбачають використання іншої оприлюдненої або одержаної за запитом інформації.

Дещо більше деталізації наведено у Листі від 13.10.2016 р. № 22286/6/99-99-15-03-02-15 (чинний), де, роз’яснюючи порядок визначення звичайної ціни для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів / послуг, ДФС України запропонувала платнику податків для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни, звернутися до:

«Міністерства економічного розвитку і торгівлі України як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує, зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами;

державних органів статистики».

Примітно, що Міністерство розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства наразі є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики з контролю за цінами, а основним завданням його, серед іншого, декларується забезпечення формування та реалізації державної цінової політики (постанова Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 р. № 459 «Положення
про Міністерство розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України»).

Утім, як бачимо з аналізу судової практики, податкові органи не звертаються із запитами до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства.

Про що свідчить судова практика

Виходячи з аналізу останньої судової практики, ми розуміємо, що податкові органи

...

Повний текст статті доступний лише передплатникам сайту.

Прокоментувати