Аналітика

В умовах повномасштабної війни забезпечення Сил оборони України (далі – СОУ; для цілей цього матеріалу використовується як певний узагальнюючий термін) товарами, обладнанням та іншими засобами, необхідними для виконання оборонних завдань, зокрема різними видами дронів та безпілотних літальних апаратів, потребує значних фінансових ресурсів. Однак можливості державного бюджету не дозволяють повною мірою «закривати» всі потреби сектору оборони, у зв’язку з чим дедалі частіше фінансування відповідних постачань здійснюється за рахунок коштів іноземних донорів.

Тож все більшої актуальності набуває питання застосування перехідних положень Податкового кодексу України (далі – ПКУ), які передбачають окремі пільги у сфері оподаткування ПДВ для операцій, пов’язаних із забезпеченням потреб СОУ.

Видається, що саме на тлі зростання обсягів іноземного фінансування таких операцій Міністерством фінансів України наказом від 12.06.2026 р. № 314 було затверджено Узагальнюючу податкову консультацію (далі – УПК № 314), спрямовану на роз’яснення порядку застосування податкових пільг з ПДВ у разі постачання товарів для потреб СОУ за рахунок коштів іноземних донорів.

Втім, чи справді УПК № 314 надає відповіді на практичні питання, з якими стикається бізнес, чи все ж її висновки залишають поза увагою найпоширеніші випадки застосування відповідних положень ПКУ? Пропонуємо розглянути це нижче.

Насамперед окреслимо положення ПКУ, які на практиці можуть застосовуватися до операцій із забезпечення потреб СОУ та щодо яких і буде наведено подальший матеріал. Йдеться про п. 32 та п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Для зручності нижче наведемо їх зміст (у скороченому вигляді):

п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ

п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ

«32. Тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України: [далі норма містить перелік товарів, обладнання та інших умов, зокрема щодо категорій отримувачів, дотримання яких є необхідним для застосування передбаченого цією нормою звільнення від оподаткування ПДВ] <…>».

«32-1. Тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних податком на додану вартість операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари: <…> Не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість <…>».

І хоча на перший погляд зазначені норми регулюють одне й те саме коло правовідносин, оскільки обидві стосуються операцій із забезпечення потреб СОУ, їх правова природа є принципово різною.

Так, п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлює податкову пільгу у вигляді звільнення від оподаткування ПДВ окремих операцій з постачання товарів за умови дотримання вимог, визначених цим пунктом. Тобто відповідна операція залишається об’єктом оподаткування ПДВ, однак звільняється від оподаткування.

Своєю чергою, п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ має інший предмет правового регулювання. Ця норма не встановлює режим звільнення від оподаткування ПДВ, а визначає випадки, коли окремі операції з безоплатної передачі товарів та послуг взагалі не вважаються постачанням для цілей ПДВ. Тобто йдеться про те, що за дотримання встановлених цією нормою умов відповідна безоплатна передача виводиться з-під оподаткування ПДВ.

Тож, п. 32 та п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ мають різний предмет регулювання та застосовуються до різних за своєю правовою природою операцій.

Власне, а яких саме з наведених положень ПКУ стосуються роз’яснення, викладені в УПК № 314, та чи охоплюють вони практичні ситуації, з якими стикаються платники податків?

З тексту УПК № 314 вбачається, що вказана УПК надає роз’яснення щодо застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ операцій, які, зокрема, адресовані в пп. 4 та 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Для зручності наводимо відповідні цитати вказаних підпунктів з окремими примітками по тексту:

«32. Тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України:

<…>

4) товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України “Про оборонні закупівлі”, що класифікуються за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД:

<…>

5) товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель:

[надалі наводиться відповідний перелік товарів згідно з окремими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД]:

<…>

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій».

Випадок звільнення від оподаткування ПДВ, передбачений пп. 4 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, стосується чітко визначеної сфери правовідносин, а саме сфери оборонних закупівель.

Для застосування цього звільнення товари мають бути товарами оборонного призначення у розумінні п. 29 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про оборонні закупівлі» та класифікуватися за групами, товарними позиціями і підкатегоріями УКТ ЗЕД, переліченими в абзацах «а» – «н» пп. 4 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Крім того, їх постачання повинно здійснюватися в межах державного контракту (договору) з оборонних закупівель. При цьому постачальник повинен мати статус виконавця або співвиконавця / субпідрядника такого контракту, а покупець – статус державного замовника.

Тобто йдеться про вузьке коло операцій, що здійснюються у сфері оборонних закупівель, із чітко визначеними вимогами до статусу їхніх учасників.

Своєю чергою, пп. 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не передбачає вимоги, щоб постачання здійснювалося в межах оборонних закупівель. Натомість для застосування звільнення ця норма вимагає дотримання критеріїв щодо товарів, які класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, переліченими у пп. 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а також щодо кінцевого отримувача таких товарів, яким має бути один із суб’єктів, прямо визначених цією нормою.

При цьому з комплексного аналізу УПК № 314 вбачається, що вона стосується застосування пп. 4 та 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а також п. 197.23 ПКУ у ситуаціях, коли відповідні операції фінансуються за рахунок коштів іноземних донорів.

Як визначено п. 52.6 ПКУ:

«52.6. Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу».

За результатами аналізу відкритих джерел ми не виявили різних підходів до тлумачення чи множинного прочитання положень пп. 4 та 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ у випадках фінансування відповідних операцій за рахунок коштів іноземних донорів. Крім того, серед відомих нам індивідуальних податкових консультацій ми також не зустрічали роз’яснень, у яких це питання було б предметом аналізу. Тобто не вбачається наявності умов, які б зумовлювали потребу у видачі УПК № 314.

Утім, в УПК № 314 надано роз’яснення, що джерело фінансування не впливає на можливість застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ. Тобто якщо виконуються умови, встановлені пп. 4 та 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, оплата товарів за рахунок коштів іноземних донорів не позбавляє платника податків права на застосування відповідного звільнення від оподаткування:

«Відповідь на питання 2

Так. Режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість, встановлений підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, застосовується незалежно від того, яким суб’єктом та за рахунок яких джерел відбувається оплата, у тому числі, якщо така оплата здійснена уповноваженою особою іноземної держави за вказані у такому підпункті Кодексу товари оборонного призначення, що визначені і класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у такому підпункті Кодексу (з урахуванням визначених у вказаному підпункті Кодексу обмежень), та використовуються в оборонних цілях або постачання (закупівля) таких товарів здійснюється для державних замовників з оборонного замовлення в залежності від категорії товарів, перерахованих у цьому підпункті.

<…>

Відповідь на питання 3

Так, звільнення від оподаткування податком на додану вартість, передбачене підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, не залежить від того, за рахунок яких джерел відбувається оплата за товари, визначені цією нормою Кодексу, за умови, що:

– товари належать до категорії товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу;

– кінцевим отримувачем товару згідно з умовами договору або відповідно до сертифіката кінцевого споживача визначено:

<…>».

Безумовно, УПК № 314 внесла певну ясність щодо застосування пп. 4 та 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Водночас зазначені положення регулюють доволі вузьке коло специфічних випадків, а тому далеко не кожне постачання, що фінансується за рахунок коштів іноземних донорів, як за формальними критеріями, так і по суті, підпадає під сферу їх застосування.

Попри наведене, вважаємо, що УПК № 314 залишає поза увагою значний пласт операцій, які підпадають під регулювання положень п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. При цьому зазначена норма не встановлює обмежень щодо видів товарів чи послуг, які можуть передаватися безоплатно, що зумовлює значно ширшу сферу її застосування порівняно з п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Однак, саме застосування п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ на практиці є найбільш проблемним, оскільки позиція податкових органів призводить до фактичного унеможливлення застосування цієї норми. Детальніше про це – нижче.

З нашого досвіду супроводу клієнтів, переважна більшість проєктів із залучення іноземного фінансування реалізується саме шляхом безоплатної передачі товарів та обладнання для потреб СОУ.

Як правило, такі проєкти реалізуються в межах співпраці між Міністерством оборони України (або іншим уповноваженим державним органом) та іноземною державою, міжнародною організацією чи іншим іноземним донором, діяльність яких спрямована на забезпечення потреб СОУ. Практична реалізація такої співпраці полягає в тому, що іноземний донор фінансує виготовлення або закупівлю відповідних товарів українським постачальником, після чого такі товари безоплатно передаються визначеним реципієнтам із числа СОУ. Тобто, хоча український постачальник і отримує фінансування від іноземного донора, кінцевою метою та економічною сутністю таких операцій усе ж є безоплатне передання товарів на користь СОУ.

Враховуючи сутність таких операцій, вважаємо, що питання їх оподаткування слід розглядати з огляду на положення п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ (для зручності подальшого викладу повторно наводимо цитату вказаної норми):

«…

Не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

До наведених у цьому пункті операцій норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються».

Тобто операції платника ПДВ не будуть вважатися «операціями з постачання товарів / послуг» для цілей ПДВ за умови виконання таких вимог:

(1) товари / послуги передаються на користь чітко визначеного переліку суб’єктів;

(2) товари / послуги передаються безоплатно, тобто без будь-якої компенсації;

(3) товари / послуги передаються з визначеною метою, а саме для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави;

(4) відповідні операції з постачання товарів / послуг не повинні оподатковуватися за ставкою 0 % відповідно до положень ПКУ.

На практиці основним питанням щодо застосування п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ є дотримання критерію «безоплатності» передачі / надання товарів та послуг. Тут можна виокремити два підходи до застосування п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ в частині безоплатності.

А.

За прогресивним підходом, вважаємо, що розглядати звільнення від оподаткування за п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ доцільно саме з точки зору визначеного у цьому пункті спеціального суб’єкта – отримувача товарів / послуг. Якщо спеціальний суб’єкт за вказаною нормою отримує товари / послуги безоплатно (без будь-якої грошової, матеріальної або іншої компенсації зі свого боку на користь постачальника), то вимога щодо безоплатності дотримується незалежно від джерела фінансування відповідної операції.

Такий підхід, вважаємо, найбільшою мірою відповідає суті цієї норми, а не її буквальному тлумаченню, оскільки законодавець, імовірно, мав на меті зменшити податкове навантаження з ПДВ у випадку, коли суб’єкти за п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ безоплатно для себе отримують товари / послуги для цілей забезпечення оборони України під час війни.

Додатково зазначимо, що це також узгоджується з принципом презумпції правомірності рішень платника податків, закріпленим у пп. 4.1.4 ПКУ. Так, у разі неоднозначного (множинного) тлумачення прав та обов’язків платника податків, визначених у ПКУ чи інших нормативно-правових актах, що дає можливість прийняти рішення як на користь платника, так і на користь контролюючого органу, відповідне рішення має прийматися саме на користь платника податків.

В.

Однак на практиці спостерігаємо фіскальний підхід податкового органу до застосування п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Зауважимо, що насамперед податкові органи аналізують умови укладених договорів та передбачений ними порядок фінансування. Так, аналізуються термінологія, використана в договорах, права та обов’язки сторін. Особлива увага приділяється положенням, які можуть свідчити про оплатний характер правовідносин, зокрема щодо визначення ціни товарів чи послуг, компенсації їх вартості, а також інших умов, які можуть дати підстави для кваліфікації отриманих коштів від іноземного донора як оплати за відповідні товари чи послуги. Навіть назва договору (наприклад, договір поставки / договір про надання послуг) може впливати на сприйняття контролюючим органом умов договору як таких, що передбачають оплатне постачання.

За результатами такого аналізу податкові органи виходять із того, що отримання постачальником коштів від іноземного донора є компенсацією вартості товарів / послуг. А отже, таке фінансування розглядається як оплата за товари / послуги, що, згідно з позицією контролюючих органів, свідчить про те, що постачання не є безоплатним, а тому відсутні підстави для застосування п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

З аналізу роз’яснень контролюючих органів бачимо, що наведений підхід податкового органу застосовується не лише до операцій, що фінансуються за рахунок коштів іноземних донорів. Аналогічна позиція простежується і щодо випадків, коли джерелом фінансування безоплатної передачі товарів є кошти державного чи місцевого бюджету, зокрема бюджетні гранти.

Так, в інформаційному листі Головного управління ДПС у Закарпатській області (за посиланням) зазначено, що якщо після безоплатної передачі товарів на користь категорій суб’єктів за п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ суб’єкт господарювання отримує бюджетний грант як компенсацію їх вартості, то з моменту отримання такого фінансування операція змінює свій статус із такої, що не вважається постачанням товарів / послуг для цілей ПДВ, на таку, що може призводити до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ:

«Водночас якщо СГ за такі безоплатно передані товари надалі отримує компенсацію у вигляді бюджетного гранту від міської територіальної громади, то на дату зміни обставин здійснення операції (а саме отримання бюджетних коштів в оплату вартості переданих товарів, у звʼязку з чим операція з безоплатної передачі стає оплачуваною) така операція з передачі товарів змінює статус на оподатковувану ПДВ операцію з постачання, яка:

– звільняється від оподаткування ПДВ у разі, якщо передавалися товари категоріям субʼєктів, визначені/им підпунктами 4, 5 п. 32 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ;

– підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах, якщо передавалися інші категорії товарів та іншим категоріям субʼєктів. У цьому випадку, з урахуванням норм п. 187.7 ст. 187 ПКУ, на дату отримання таких бюджетних коштів (бюджетного гранту) СГ зобовʼязаний нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ».

***

Як певний підсумок вищевикладеного: УПК № 314 взагалі не адресує застосування п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Відповідно, застосування цієї норми до операцій з безоплатного постачання товарів / послуг, що здійснюються за рахунок зовнішнього фінансування (у тому числі іноземного), і надалі залишається відкритим. Хоча саме це питання, вважаємо, має найбільше практичне значення для бізнесу, який бере участь у реалізації проєктів із забезпечення потреб СОУ товарами та обладнанням, необхідними для забезпечення оборони України.

Вважаємо, що практичні труднощі у застосуванні п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, зумовлені фіскальним підходом податкових органів до тлумачення критерію безоплатності, могли б бути усунуті шляхом видачі Міністерством фінансів України окремої УПК щодо застосування саме цієї норми, яка б ґрунтувалася на менш фіскальному підході до її тлумачення.

А допоки такої УПК немає, відносини з фінансування іноземним донором, вважаємо, доцільно оформлювати через договір цільового фінансування і в договорі прямо зазначати, що товари чи послуги безоплатно надаються СОУ для потреб забезпечення оборони України. Не менш важливо, щоб і бухгалтерський облік відповідав зазначеному підходу, адже під час перевірок податкові органи аналізують не лише договори, а й те, як відповідні операції відображені в обліку. Отримані від іноземного донора кошти доцільно обліковувати саме як цільове фінансування, а не як оплату за реалізовані товари чи надані послуги.

Втім, навіть належне документальне оформлення та коректне відображення операцій у бухгалтерському обліку не гарантують відсутності претензій з боку контролюючих органів. Проте за наявності належним чином структурованих договірних відносин, які відповідають реальній економічній сутності операції, позиція платника податків, вважаємо, є більш захищеною та матиме суттєво кращі перспективи у разі виникнення спору.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2026