Аналитика

С 01 января 2021 года Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) претерпел изменения в связи с принятием Закона № 1117-ІХ от 17 декабря 2020 года «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины касательно обеспечения сбора данных и информации, необходимых для декларирования отдельных объектов налогообложения» (далее – Закон 1117) и вступлением в силу его положений.

Законом 1117 был не только внесен ряд новых положений, но и отсрочено начало действия и применения отдельных норм НКУ, которые были введены ранее в связи с принятием Закона № 466 от 16 января 2020 года «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» (далее – Закон 466).

Ниже приводим обзор основных изменений.

Контролируемые иностранные компании

Законом 1117 было отсрочено введение в действие норм, касающихся контролируемых иностранных компаний (далее – КИК). В частности, предполагается, что ст. 39² НКУ, которая определяет правила налогообложения КИК, вступает в силу с января следующего года.

С учетом изменений п. 54 подраздела 10 раздела ХХ НКУ предусматривает, что первым отчетным (налоговым) годом для отчета о КИК станет 2022 год. То есть сообщать о получении контроля или выходе из КИК лицо будет обязано именно с 01 января 2022 года. При этом Законом разрешено подать первый отчет вместе с годовой декларацией контролирующего лица за 2023 год.

На 2022-2023 года Законом 1117 установлен переходный период, в течение которого штрафные санкции и пеня за нарушение требований ст. 39² НКУ не будут применяться. За этот же период не будет применяться административная и уголовная ответственность за любые нарушения, связанные с применением норм ст. 39² НКУ. В свою очередь информация и/или документы, полученные контролирующим органом по результатам 2022-2023 годов, во-первых, являются информацией с ограниченным доступом, которая не может быть истребована и/или передана правоохранительным органам, во-вторых, не могут считаться доказательствами в уголовном производстве.

Изменения были внесены и в положения о «безналоговой» ликвидации КИК, а именно п. 170.13-1 ст. 170 НКУ и п. 14 подраздела 1 раздела XX НКУ. В частности, были уточнены условия, при которых доходы физических лиц в связи с ликвидацией КИК не будут включаться в налогооблагаемый доход, а именно:

• ликвидация должна быть начата не ранее 01 января 2020 года и завершена не позднее 31 декабря 2021 года;
• налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией должно быть подано заявление об освобождении таких доходов от налогообложения;
• иностранное юридическое лицо должно быть создано или зарегистрировано не позднее 23 мая 2020 года;
• если при соблюдении всех вышеуказанных условий доходы получены бенефициарным владельцем (контроллером) от номинального держателя (номинального владельца). При этом бенефициарный владелец дополнительно должен предоставить документы, подтверждающие получение таких доходов от номинального владельца в связи с ликвидацией иностранного юридического лица.

Правила тонкой капитализации

Законом 1117 уточнены правила «тонкой капитализации».

В частности, по результатам принятия Закона 466, ожидалось, что с 01 января 2021 года для целей расчета суммы корректировки финансового результата (при наличии долговых обязательств перед нерезидентами по кредитам, займам, договорам лизинга и их превышение более чем в 3,5 раза суммы собственного капитала) должны учитываться все начисленные в бухгалтерском учете проценты по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, независимо от того, возникли ли они по операциям с нерезидентами или резидентами (п. 140.2 ст. 140 НКУ).

Закон 1117 ограничил сумму, подлежащую учету для целей расчета суммы корректировки, только процентами по кредитам, займам и другим долговым обязательствам по операциям с нерезидентами.

Кроме того, Законом 1117 был расширен перечень случаев, в которых правила «тонкой капитализации» не применяются. Так, кроме суммы процентов, признанных не соответствующими принципу «вытянутой руки» согласно ст. 39 НКУ, корректировки не применяются в отношении суммы процентов, начисленных в пользу некоторых международных финансовых организаций по кредитам (займам), выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями; а также суммы процентов, начисленных в пользу иностранных банков.

Тест «деловой цели»

Закон 1117 несколько сузил сферу применения теста «деловой цели».

В частности, Закон 1117 исключил из НКУ положение (а именно п. 140.5.15 НКУ), которое предусматривало корректировку финансового результата для целей налогообложения на сумму расходов по операциям с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели. Напомним, что п. 140.5.15 НКУ, который был внесен в НКУ Законом 466 и применялся с 23 мая 2020 года (дата вступления в силу Закона 466), предусматривал, что тест деловой цели должен применяться ко всем без исключения операциям с нерезидентами.

Вместо этого, сейчас с учетом Закона 1117 тест деловой цели может применяться только к контролируемым операциям, а с 01 января 2022 года и к таким операциям с нерезидентами, как:

• операции по приобретению товаров (работ, услуг) (пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 НКУ), а также к операциям по продаже товаров (работ, услуг) (пп. 140.5.5¹ п. 140.5 ст. 140 НКУ) в том случае, если контрагентами являются нерезиденты, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях, или в низконалоговых организационно-правовых формах (кроме операций, которые подпадают под правила трансфертного ценообразования, и кроме процентов в пользу нерезидентов, которые подпадают под правило «тонкой капитализации» согласно п. 140.2 ст. 140 НКУ);
• роялти в пользу любых нерезидентов (пп. 140.5.5 п. 140.5 ст. 140 НКУ) – независимо от того, являются ли они низконалоговыми или нет (кроме операций, которые подпадают под правила трансфертного ценообразования).

Нерезиденты и их постоянные представительства

Напомним, что Закон 466 изменил подход к налогообложению нерезидентов. В частности, плательщиками налога на прибыль были признаны именно нерезиденты вместо их постоянных представительств (пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 НКУ). При этом нерезидентов, которые осуществляют хозяйственную деятельность в Украине, обязали стать на учет в контролирующих органах Украины до 01 октября 2020 года (п. 60 подраздела 10 раздела ХХ НКУ в редакции Закона 466). А проверки нерезидентов, которые не выполнили этих требований, должны начаться уже с 01 января 2021 года.

Закон 1117 предусматривает отсрочку сроков, в течение которых нерезиденты должны стать на учет, а также начало проверок нерезидентов.

В соответствии с изменениями, внесенными Законом 1117 в абз. 1 и 2 п. 60 подраздела 10 раздела XX НКУ, нерезиденты, которые не стали на учет в налоговых органах, имеют возможность зарегистрироваться до 01 апреля 2021 года, а начало налоговых проверок касательно нерезидентов, которые осуществляют хозяйственную деятельность на территории Украины и которые должны были стать на учет, и касательно их обособленных подразделений, в том числе постоянных представительств, которые находятся на учете, перенесено на 01 июля 2021 года.

Также следует упомянуть, что Закон 466 ввел новые квалификационные признаки, по которым признается наличие у нерезидентов постоянных представительств на территории Украины (п. 14.1.193 НКУ). А измененный п. 141.4.7 НКУ установил новые правила, по которым должна определяться прибыль постоянных представительств для целей налогообложения нерезидентов, которые ведут свою деятельность через постоянные представительства.

В то же время с учетом изменений, внесенных Законом 1117, новые критерии для признания наличия постоянного представительства в Украине, а также новые правила определения налогооблагаемой прибыли постоянных представительств, должны применяться только начиная с 01 января 2021 года (абз. 1 п. 60 подраздела 10 раздела ХХ НКУ).

До 01 января 2021 года налогообложение представительств и нерезидентов, которые осуществляют свою деятельность через постоянные представительства, осуществляется по правилам, которые существовали до внесения изменений Законом 466.

Налогообложение доходов нерезидентов от продажи инвестиционных активов

Законом 1117 отсрочена дата, с которой должны применяться новые правила налогообложения доходов нерезидентов от продажи инвестиционных активов и предусматривается механизм налогообложения в Украине доходов нерезидентов от продажи таких активов, даже если операция происходит между двумя нерезидентами (пп. «и» п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 НКУ, пп. «е» п. 141.4.1, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 НКУ).

Исходя из положений п. 60², п. 60⁷, п. 60⁸ подраздела 10 раздела XX НКУ соответствующие правила налогообложения должны применяться с 01 января 2021 года. До 01 января 2021 года применяется редакция пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 НКУ до внесения изменений Законом 466, которая не предусматривает налогообложение доходов нерезидентов от отчуждения инвестиционных активов в пользу других нерезидентов.

Также Законом 1117 было уточнено, что для определения доли недвижимого имущества в активах украинской компании для целей налогообложения доходов от продажи инвестиционных активов принимается во внимание арендованное имущество, которое отражается в учете такого юридического лица как актив, в том числе актив по праву пользования, согласно требованиями ПСБУ или МСФО (абз. 3-4 п. «и» п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 НКУ и абз. 5-6 п. «е» п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 НКУ).

Кроме этого, Закон 1117 в п. 64.5 ст. 64 НКУ установил порядок постановки на учет нерезидентов, которые приобретают право собственности на инвестиционный актив у другого нерезидента, для целей налогообложения соответствующих доходов нерезидента, который отчуждает такое имущество и не имеет постоянного представительства в Украине. В частности, это должно происходить до даты осуществления первого платежа за инвестиционный актив, который приобретается, – в контролирующий орган по местонахождению украинского юридического лица, акции, корпоративные права которого формируют стоимость инвестиционного актива, являющегося предметом такой сделки.

Хотя ранее НКУ и устанавливал соответствующую обязанность нерезидента-приобретателя касательно постановки на учет, однако порядок, по которому это должно было происходить, не предусматривал.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2021

Прокомментировать