Аналитика

Электронный документооборот уже реальность для многих компаний, как и проблемы, связанные с использованием электронной цифровой подписи (далее – ЭЦП) в условиях устаревшего или нечеткого законодательства. Среди таких проблем хотим выделить и остановиться на проблеме момента оформления первичного документа, составленного в электронной форме. Одним из возможных проблемных вопросов является определение даты возникновения налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС-обязательства) по актам оказанных услуг, составленных в электронной форме.

Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) предусматривает, что датой возникновения НДС-обязательств является дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога (п. 187.1 ст. 187 НКУ).

Что такое «дата оформления документа»?

Налоговый кодекс не дает определения термина «оформление». Если обратиться к Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон о бухгалтерском учете), то он оперирует такими понятиями, как «составление» и «оформление» (ст. 9), но не раскрывает содержания этих понятий (не содержит их определения). Например, ст. 9 этого закона содержит требование к первичному документу – указать дату составления первичного документа; должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Закон о бухгалтерском учете определяет термин «первичный документ» – как документ, содержащий сведения о хозяйственной операции. Хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Хозяйственная операция отражается на основании первичного документа. Инструкция касательно документального обеспечения записей в бухгалтерском учете (приказ Минфина от 24 мая 1995 года № 88) предусматривает, что первичные документы должны быть составлены в момент осуществления каждой хозяйственной операции или, если это невозможно, непосредственно после ее завершения.

В связи с приведенным возникает вопрос, может ли хозяйственная операция быть отражена в учете на основании только составленного, но не оформленного документа?

Чтобы ответить на этот вопрос, прежде всего выясним, есть ли разница между составлением и оформлением? Как уже отмечалось, понятия «оформление» или «составление» документа в НКУ специально не определены. Не определены они и другими законами, что предоставило бы возможность использовать значения этих терминов по таким другим законам с учетом положений п. 5.3. статьи 5 НКУ.

Определение согласно словарю

По общим концептуальным правилам толкования указанные понятия должны использоваться в их обычном значении, которое определено толковым словарем украинского языка. Так, в соответствии c академическим толковым словарем украинского языка (1970-1980) слово «оформление» определяется, как действие по значениям оформить, оформлять, оформиться, оформляться или внешнее убранство чего-либо. В свою очередь слово «оформлять» определяется как предоставлять чему-либо законной силы, делать что-то действительным путем выполнения необходимых формальностей.

Слово «составление» определяется этим словарем как действие по значению составлять, составляться. Слово «составление» характеризуется как начало процесса или в целом процесс создания чего-либо из определенных частей.

Итак, в определениях слова «составление» и слова «оформление» присутствует существенная разница. Слово «составление» имеет более широкое значение и характеризует начало определенного процесса или весь процесс в целом. Слово «оформление» имеет более узкое значение и характеризует завершение определенного процесса с обязательным соблюдением необходимых формальностей.

Таким образом, исходя из обычного определения, слова «оформление» и «составление» существенно отличаются, а поэтому составленный первичный документ не значит, что он является оформленным.

Так как же быть с бухгалтерским учетом в ситуации, когда первичный документ уже составлен (подписан уполномоченным лицом поставщика услуг), но еще не оформлен (отсутствует подпись контрагента)?

По этому поводу уместно вспомнить письмо Минфина от 22 апреля 2016 года № 31-11410-06-5/11705. В этом письме касательно ситуации с отображением операции, по которой первичные документы поступили от контрагента позднее момента составления финансовой отчетности, указано следующее:

Минфин предлагает создать собственные первичные документы, не требующие участия контрагента. То есть документ, составленный одной стороной, в котором не требуется участие контрагента, будет оформлен в момент его составления. Из этого можно сделать вывод, касающийся рассматриваемой темы: первичный документ должен быть оформлен для отражения в бухгалтерском учете (иметь все необходимые реквизиты, в том числе подписи).

Как итог: дата оформления первичного документа совпадает с моментом, когда все обязательные реквизиты первичного документа были оформлены. Соответственно, есть основания утверждать, что сам факт составления первичного документа (без завершения его оформления – подписание всеми сторонами) не приводит к возникновению НДС-обязательств.

С документами в бумажной форме, как правило, проблем меньше, поскольку они обычно содержат только дату составления документа, которая будет совпадать с датой подписания всеми контрагентами (даты подписания документ, как правило, не содержит).

В отличие от бумажных документов, составление документов в электронной форме дает информацию о времени подписания (нанесении ЭЦП). И здесь, как правило, возникает разрыв во времени.

Специальное законодательство

С точки зрения специального законодательства об электронном документообороте, применяется такой термин как «создание электронного документа».

Ч. 2 ст. 6 Закона Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» предусматривает, что наложением электронной подписи завершается создание электронного документа. При этом для идентификации автора может использоваться электронная подпись (часть первая ст. 6 этого же Закона). Соответственно, из анализа этих положений можно сделать вывод о том, что электронный документ считается созданным с момента наложения электронной подписи его автором.

Дату (время) наложения подписи можно установить непосредственно по электронному документу, поскольку в электронной подписи на документе должна быть использована квалифицированная электронная отметка времени (ст. 26 Закона Украины «Об электронных доверительных услугах»).

Итак, электронный документ считается созданным с момента (времени) наложения подписи автором документа (то есть стороной, создавшей этот документ) и этот факт фиксируется в электронной подписи как реквизит «Время подписи».

Как итог, имеются основания предположить, что создание электронного документа является тождественным составлению первичного документа. Но не тождественно оформлению первичного документа.

Позиция контролирующих органов

Еще в конце 2019 года Государственная налоговая служба Украины (далее – ГНС) занимала позицию, что датой возникновения НДС-обязательства является дата должным образом оформленного первичного документа, удостоверяющего факт поставки услуг.

Такая позиция была изложена в индивидуальных налоговых консультациях:

• от 30 мая 2019 года № 2473/6/99-99-15-03-02-15/ІПК;


• от 24 октября 2019 года № 984/6/99-00-07-03-02-15/ІПК;


• от 21 декабря 2019 года № 2088/6/99-07-02-02-15/ІПК.

Однако ГНС не была в полной мере уверена насчет даты составления должным образом оформленного документа, а потому письмом от 07 ноября 2019 года № 585/4/99-00-07-03-02-13 обратилась в Министерство финансов Украины.

Таким письмом ГНС просила дать разъяснение касательно вопроса правильности определения даты, которая считается датой должным образом оформленного первичного документа (в том числе акта выполненных работ (оказанных услуг), удостоверяющего факт выполнения работ (оказания услуг), а именно определение ее, как:

• даты составления первичного документа, указанной в таком первичном документе в качестве обязательного реквизита первичного документа;

или

• даты подписания первичного документа, путем наложения квалифицированной электронной подписи обеими сторонами гражданско-правового договора касательно выполнения работ (оказания услуг).

На такое письмо ГНС Министерство финансов Украины (далее – Минфин) направило письмо от 26 декабря 2019 года № 35210-06-62/35178, которым не предоставило ответа на поставленный вопрос, а повторило выводы ранее упомянутого письма от 2016 года, о необходимости составления внутреннего первичного документа, который подписывается исключительно поставщиком услуг, в случае отсутствия оформленного первичного документа всеми контрагентами.

Фактически Минфин «съехал» с темы. Впрочем, ГНС этого хватило, чтобы изменить свою позицию. В своих индивидуальных налоговых консультациях от 17 марта 2020 года № 1112/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и 26 мая 2020 года № 2197/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ГНС, в частности, отмечает следующее (цитата из первой из указанных консультаций):

Следует отметить, что сделанные в консультации ГНС выводы не содержат надлежащего обоснования. Ссылка ГНС на отсутствие такого обязательного реквизита первичного документа, как «дата подписания» в данном случае не является релевантным, поскольку электронный документ, в отличие от бумажного, позволяет определить дату наложения электронной подписи независимо от наличия такого реквизита.

Вышеприведенный анализ опровергает утверждение ГНС, что для целей НДС достаточно иметь первичный документ, который составлен, но не оформлен.

Учитывая риторику Минфина, логику ГНС можно обосновать так, что если на конец отчетного периода отсутствует оформленный первичный документ, то такой документ должен быть составлен как внутренний и будет считаться оформленным в момент составления. То есть оформление такого документа является обязанностью должностных лиц субъекта хозяйствования.

Но есть одно «но». Отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является календарный год. А согласно Закону о бухгалтерском учете хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. То есть требование по составлению внутреннего первичного документа, если даже учитывать его обязательным, касается ситуации с отсутствием документов на 31 декабря. Но это никоим образом не решает вопрос касательно НДС с месячным отчетным периодом и требованием составлять налоговые накладные в момент возникновения налоговых обязательств (даже не в отчетном периоде, а в конкретную дату).

По этому поводу уместно вспомнить судебную практику. Так, Львовский окружной административный суд в постановлении от 27 февраля 2014 года (по делу № 813/7329/13-а), отметил, что: «Датой оформления первичного документа будет считаться дата, на которую приходится обоюдное согласование (прием) сторонами договора всех пунктов договора касательно объемов поставки товаров (работ), их стоимости, полноты и качества исполнения, что и будет подтверждением факта их поставки (выполнения)».

Риски

Какие риски несет вероятное «ошибочное» определение даты возникновения НДС-обязательства?

Прежде всего, это риск обнаружения «ошибки» в дате налоговой накладной: составление ее не на дату возникновения НДС-обязательств = дату «оформления» акта оказанных услуг/выполненных работ. В связи с этим контролирующий орган может рассматривать это как факт отсутствия составления и регистрации налоговой накладной на дату совершения операции и применить штраф на основании п. 120-1.2 ст. 120-1 НКУ, тогда как фактически зарегистрированные «неправильные по дате» накладные признать «лишними», которые должны быть «восстановлены» путем составления отрицательного расчета-корректировки (например, в индивидуальной налоговой консультации ГФСУ от 10 октября 2018 года № 4368/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).

То есть возникают проблемы для лица, которое отразило налоговый кредит на основании такой налоговой накладной.

Кроме того, если «ложная» дата налоговой накладной и дата оформления акта, определенная контролирующим органом, приходятся на разные отчетные периоды, то потенциально существует риск установления занижения НДС-обязательства отчетного периода, на который приходится именно дата оформления акта с применением штрафных санкций на основании ст. 123 НКУ (в случае, если это привело к занижению суммы НДС для уплаты в бюджет/завышению суммы бюджетного возмещения НДС).

То есть возникают проблемы еще и у поставщика услуг (работ).

Общие итоги

Исходя из обычного определения, слова «оформление» и «составление» («создание») существенно отличаются, а потому составленный (созданный) первичный документ не означает, что он является оформленным. Следовательно, есть основания утверждать, что сам факт составления (создания) первичного документа (без завершения его оформления – подписания всеми сторонами) не приводит к возникновению НДС-обязательств.

Несмотря на это, ГНС имела различные подходы к этой ситуации, а четкого разъяснения Минфин не предоставил. Поэтому нельзя исключать, что подход к этому вопросу может быть снова изменен ГНС, как это уже происходило ранее.

Какой выход?

Самый простой вариант решения этого вопроса – внесение изменений в НКУ касательно момента возникновения НДС-обязательств.

Сейчас вариант изменений предлагается в законопроекте № 4101 от 15 сентября 2020 года, который предусматривает внесение изменений в подпункт б) пункта 187.1 статьи 187 НКУ, дополнив его следующим абзацем:

Но решает ли проблему такая формулировка? Как рассматривалось выше, специальное законодательство использует термин «создается» (с четким определением такого момента). Термин «составленный» не определен законодательством, а потому будет допускать множественность толкования. Как рассматривалось выше, одним из вариантов такого толкования является отождествление момента создания и составления электронного документа. Но это лишь один из вариантов.

Еще одна неточность предлагаемых изменений – закон о бухгалтерском учете не выдвигает требований к электронным документам. Буквально этот закон предусматривает: «Первичные документы, составленные в электронной форме, применяются в бухгалтерском учете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и ​​электронном документообороте». Такая формулировка может сделать предлагаемые изменения мертворожденными, поскольку условия ее применения не будут выполнятся (электронные документы создаются с соблюдением требований об электронных документах и ​​электронном документообороте).

Кроме того, предлагаемые изменения не решают аналогичную проблему для первичных документов, оформленных в бумажной форме, ведь бумажные документы также составляются, направляются контрагенту и только после подписания документов считаются оформленными. Такая ситуация порождает различные моменты возникновения налоговых обязательств в зависимости от формы первичного документа (электронная или бумажная).

Следует констатировать очередные некачественные изменения в НКУ. Если уже вносить изменения, то должен быть системный подход, независимо от формы документов, с использованием специальной терминологии и ссылкой на специальное законодательство.

Кроме того, следует задуматься, а почему для целей возникновения налоговых обязательств и налоговых накладных должна использоваться «дата» возникновения налоговых обязательств, а не «отчетный период». Для целей определения налоговых обязательств по декларации имеет значение именно период осуществления операции. Переход к периоду также мог бы решить эти мелкие проблемы с датой первичного документа и значительно уменьшить риски претензий к налоговым накладным со стороны контролирующих органов.

В гражданском кодексе есть ст. 389, которая предусматривает, что деньги, а также ценные бумаги на предъявителя, которые существуют в документарной форме, не могут быть вытребованы от добросовестного приобретателя. Эта норма обеспечивает стабильность денежного оборота. Если законно получил деньги, то никто не вправе их требовать, например, на основании того, что они были когда-то украдены.

По аналогии должна быть норма, которая обеспечит стабильность налоговых накладных. Например, если налоговая накладная была учтена и покупателем, и продавцом, и отражена в декларации, то такая налоговая накладная не может быть непризнанной (обжалованной) контролирующим органом из-за недостатков в обязательных реквизитах, в том числе в периоде составления, или в зависимости от того, подлежала ли операция налогообложению.

А пока ждем качественных изменений в законодательство, то что делать на практике?

Можно предложить следующие варианты, которые уменьшат риски оспаривания налоговой накладной контролирующим органом: ...

Полный текст статьи доступен только подписчикам сайта.