Аналітика

Кримінальна відповідальність за Податковим кодексом

13 грудня, 2016 Інформаційні листи

Частина 3 ст. 3 Кримінального кодексу України (далі – «Кримінальний кодекс») встановлює: «Злочинність діяння, а також його караність та інші кримінально-правові наслідки визначаються тільки цим Кодексом» (тобто тільки Кримінальним кодексом). Однак чи так це?

Насправді до кримінальної відповідальності щодня залучають не лише за Кримінальним кодексом, а, наприклад, і за Податковим кодексом України (далі – «Податковий кодекс»).

Щоб зрозуміти, чому так відбувається, для початку потрібно розібратися з категорією «кримінальне обвинувачення».

Мабуть, не варто нагадувати, що практика застосування Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі – «Конвенція») разом з її розумінням Європейським судом з прав людини (далі – «ЄСПЛ») є обов’язковою для застосування в Україні, щоб забезпечити верховенство права.

Практикою ЄСПЛ напрацьовані певні критерії визначення, що ж таке «кримінальне обвинувачення», зокрема для цілей Конвенції. ЄСПЛ застосовує три критерії, які отримали назву «Критерії Енгеля» (п. 82 Рішення ЄСПЛ «Енгель та інші проти Нідердандів»), а саме:

критерій національного права. Тобто, чи підпадає певне протиправне діяння під ознаки злочину згідно з національними нормами відповідної держави. Цей критерій є «не більше ніж відправною точкою», а отримані таким чином відомості мають лише формальну цінність;

критерій кола адресатів. Якщо відповідальність поширюється на невизначене коло осіб, то правопорушення підлягає кваліфікації як кримінальне;

критерій мети і тяжкості наслідків. У випадку, якщо у санкції наявний саме елемент покарання, а передбачені санкції є достатньо суворими, скоєне правопорушення розглядається за природою кримінального злочину.

З погляду цих критеріїв цікаво розглянути природу штрафів, які застосовують за Податковим кодексом. Наприклад, за ст. 123 Податкового кодексу штрафи застосовуються у разі визначення суми податкового зобов’язання контролюючим органом, як правило, в розмірі 25% чи 50% відповідно.

Для порівняння, при аналізі природи податкових штрафів, застосованих в Фінляндії, в п. 37 та п. 38 Рішення від 10.02.15 р. у справі «Остерлунд проти Фінляндіїї» (Österlund V. Finland)¹ ЄСПЛ дійшов таких висновків:

«37. Усталена судова практика Суду виділяє три критерії широко відомі як «Критерії Енгеля» … які використовуються для визнання або невизнання обвинувачення кримінальним. Перший критерій: правова класифікація правопорушення відповідно до національного законодавства. Другий – сама суть правопорушення, та третій – ступінь тяжкості покарання, що може бути застосоване до особи. Другий та третій критерії є альтернативними, а не обов’язково кумулятивними. Однак це не виключає кумулятивний підхід в ситуації, коли окремий аналіз кожного критерію не дозволяє досягнути остаточного висновку щодо існування кримінального правопорушення (див. «Джуссіла проти Фінляндії [GC]» 39665/98 та 40086/98, §§ 82-86, ЄСПЛ 2003 X).
38. У вищезгаданій справі «Джуссіла проти Фінляндії» суд прийняв позицію, що податкові донарахування мають ознаки кримінального правопорушення в розумінні Статті 6 Конвенції. Суд визнав, що стосовно першого критерію очевидним є факт, що податкові донарахування класифікувались не як кримінальні, а як частина фіскального режиму. Однак таке визначення не було вирішальним, важливішим був другий критерій. Суд звернув увагу, що податкові донарахування були накладені на платника податку відповідно до загальних положень, що застосовуються до платників податків взагалі. Крім того, відповідно до законодавства Фінляндії, податкові донарахування були спрямовані не на грошову компенсацію шкоди, а на покарання для запобігання здійснення повторного правопорушення. Отже, донарахування були накладені відповідно до правила, спрямованого на попередження та покарання. Таким чином, Суд вирішив, що це є ознаками кримінального характеру правопорушення Що стосується третього критерію Енгеля, то незначний характер штрафу не виключає справу з-під дії Статті 6. Тому Стаття 6 застосовується відповідно до її положення щодо кримінальних правопорушень незалежно від незначного характеру податкового донарахування (див. «Джуссіла проти Фінляндії [GC]», §§ 37-38)».

Тобто на підставі аналізу природи податкових штрафів ЄСПЛ дійшов висновку, що якщо такі штрафи застосовуються за загальними положеннями для необмеженого кола платників податків (другий критерій) та мають за мету покарати платника, а не відшкодувати завдану ним шкоду (частково третій критерій), то такі штрафи слід вважати «кримінальними» для цілей Конвенції.

При цьому ні кваліфікація кримінального правопорушення за національними законами, ні навіть суворість штрафів вже не має значення для цілей їх кваліфікації в якості кримінальних.

У Рішенні «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» від 23.07.2008 р., враховуючи, що, власне, за національним законодавством Швеції податкові штрафи також не відносяться до кримінальної відповідальності, ЄСПЛ також встановив (п. 79, 80, 82):

«79. … податкові штрафи не є засобом фінансової компенсації витрат, які могли бути спричинені поведінкою платника податків. Адже головна мета відповідних положень законодавства - спонукати платника податків до виконання ним своїх юридичних обов'язків та покарати за ухиляння від них. Отже, такі стягнення мають запобіжний і каральний характер. Останній зазвичай є ознакою кримінального покарання (див. згадане вище рішення у справі "Озтюрк проти Німеччини", с. 20, п. 53).
80. Про кримінальний характер правопорушення свідчить також суворість потенційного та фактичного покарання. Податкові штрафи у Швеції призначаються в розмірі, пропорційному до податку, від якого платник ухилився, надавши неточну чи невідповідну інформацію. Податкові штрафи, розмір яких становить, як правило, 20 або 40 % від суми податку2, від якого ухилився платник, не мають верхнього ліміту і можуть сягати значних розмірів…
82. Підсумовуючи, Суд доходить висновку, що провадження стосовно податкових штрафів, накладених на заявників, містило в собі встановлення наявності "кримінального обвинувачення" в значенні статті 6 Конвенції. Отже, це положення застосовне в справі, що розглядається».

До слова, наведене вище Рішення в справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» активно використовується Вищим адміністративним судом України (наприклад, в Ухвалі від 13.07.2016 р. у справі № К/800/19602/15 та в Ухвалі від 05.10.2016 р. у справі № К/800/32683/15).

Податкові штрафи, які передбачені главою 11 Податкового кодексу та національним законодавством, власне, кримінальними санкціями не вважаються. Тобто перший «критерій Енгеля» не виконується. Однак такий критерій не є визначальним.

В той же час, такі штрафи застосовуються відповідно до загальних положень, що застосовуються до платників податків взагалі. Тобто повністю виконується другий «критерій Енгеля».

Крім того, такі штрафи спрямовані не на грошову компенсацію шкоди, а мають каральний характер та спрямовані на запобігання здійснення повторного правопорушення. Це випливає з того, що, наприклад, відповідно до п. 113.2 Податкового кодексу:

«113.2. Застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов'язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених цим Кодексом».

Тобто штраф не вважається сумою податку (чи пенею за несвоєчасну сплату), яку платник повинен компенсувати до бюджету.

Штраф також не можна вважати компенсацією шкоди за невчасне надходження коштів до бюджету як з огляду на наявність окремо пені за несвоєчасну сплату, так і з огляду на фіксацію розміру штрафу, незалежно від дати надходження податку в бюджет.

Отже, принаймні, в частині виконується і третій «критерій Енгеля».

Інша вимога третього критерію щодо суворості покарання вже не має ключового значення, оскільки, як стверджує ЄСПЛ, в п. 38. Рішення від 10.02.15 р. у справі «Остерлунд проти Фінляндіїї»:

«…Що стосується третього критерію Енгеля, то незначний характер штрафу не виключає справу з-під дії Статті 6. Тому Стаття 6 застосовується відповідно до її положення щодо кримінальних правопорушень незалежно від незначного характеру податкового донарахування (див. «Джуссіла проти Фінляндії [GC]», §§ 37-38)».

Відповідність наведеним вище критеріям, сама по собі, свідчить про те, що штрафи, передбачені Податковим кодексом, мають кримінальний характер і на них поширюються вимоги ст. 6 Конвенції.

І хоча це не має принципового значення, однак, в більшості випадків сама суворість податкових штрафів дозволяє кваліфікувати їх застосування в якості кримінального обвинувачення (тобто третій критерій виконується в повному обсязі).

Таким чином, штрафи за Податковим кодексом відповідають «критеріям Енгеля», а отже носять кримінальний характер.

Зауважимо, що штрафи, які застосовуються за Податковим кодексом до платника податків, можуть бути навіть вищими, ніж передбачені за ст. 212 Кримінального кодексу за ухилення від сплати податків (за вказаною статтею основною санкцією також є штраф).

У Листі Державної служби України з питань регуляторної політики та розвитку підприємництва № 3630/0/20-13 ще 25.04.2013 р. визнавалося, що:

«платник податків навіть у разі ухилення від кримінальної відповідальності буде нести фінансову відповідальність, передбачену Податковим кодексом, яка, слід зазначити, по розміру значно вища, ніж кримінальна».

Які висновки можна зробити з викладеного вище?

По-перше, мабуть, такий стан справ не узгоджується із положеннями Коаліційної угоди про декларований відхід від каральної моделі податкового контролю. Можливо, відповідні положення Коаліційної угоди приймалися лише про людське око, адже досі на їх виконання не зроблено нічого.

По-друге, виникає питання щодо правомірності застосування таких санкцій за Податковим кодексом взагалі, адже вони носять кримінальний характер. А, з чого ми починали цей оглядовий лист, відповідні питання мають регулюватися виключно Кримінальним кодексом. Тобто застосування санкцій, по суті, кримінального характеру за Податковим кодексом може оскаржуватися в цілому.

Однак, мабуть, основним є те, що відповідно до Конвенції санкції кримінального характеру можуть застосовуватися виключно за наявності вини.

Відповідно до ч. 2 ст. 6 Конвенції:

«Кожен, кого обвинувачено у вчиненні кримінального правопорушення, вважається невинуватим доти, доки його вину не буде доведено в законному порядку».

Тобто для притягнення особи до кримінальної відповідальності слід обов’язково доводити її вину. При цьому, повторимося, поняття обвинувачення у вчиненні кримінального правопорушення, яке наведене в ст. 6 Конвенції, ЄСПЛ розуміє автономно та досить широко, а не лише так, як його розуміє національне законодавство певної держави. Штрафи за Податковим кодексом підпадають під цю категорію.

Таким чином, з урахуванням ст. 6 Конвенції, для застосування податкового штрафу податковому органові слід не просто довести наявність порушення, а і вину платника у його вчиненні (умисел або необережність). В іншому разі, штрафи слід визнати незаконними.

Відмітимо, що вказане правозастосування не потребує внесення змін до процесуальних законів.

Зокрема, відповідно до ст. 9 Конституції України, Конвенція є частиною національного законодавства України³. Відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» та відповідно до п. 1) ч. 1 ст. 9, ч. 2 ст. 8 КАС України, суди зобов’язані застосувати практику ЄСПЛ в якості джерела права.

Таким чином, за відсутності доведеності вини платника податків, принаймні штрафи підлягають скасуванню.

Наведений вище підхід вже починає застосовуватися й на рівні українських судів. Наприклад, Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 р. у справі № 813/3187/16 суд встановив, що:

«наявність штрафу не виключає даної справи з-під дії статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Дані висновки суду ґрунтувались на рішенні Європейського Суду від 10.02.2015 року у справі «Остерлунд проти Фінляндії» та на запроваджених у згаданому Суді «Критеріях Енгеля».
Так, у відповідності до положень ч.1 ст.6 згаданої Конвенції, кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов'язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.
Частиною 2 цієї ж статті кожен, кого обвинувачено у вчиненні кримінального правопорушення, вважається невинуватим доти, доки його вину не буде доведено в законному порядку.
Враховуючи те, що в акті перевірки контролюючим органом не надано оцінку вини позивача, суд не може вважати спірний акт індивідуальної дії таким, який відповідає критерію обґрунтованості (п.3 ч.3 ст.2 КАС України)».

Тобто суд визнав штрафи незаконними на тій підставі, що фіскальний орган не з’ясовував питання вини платника при їх застосуванні.

Сподіваємося, що такий підхід, спрямований на забезпечення верховенства права із врахуванням практики ЄСПЛ, буде набувати подальшого поширення.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Рішення від 10.02.15 р. у справі «Остерлунд проти Фінляндіїї».

²Нагадаємо, що порівнювані штрафи за Податковим кодексом України застосовуються у розмірі 25% чи 50% відповідно, тобто у розмірі більшому, ніж розглядувані в рішенні ЄСПЛ штрафи у Швеції.

³На підставі Закону України «Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції» № 475/97-ВР від 17.07.1997 р.

З повагою,

Перегляди 6185