Зменшення податку на прибуток 2015 року: суми, їх розмір та порядок врахування

02 лютого, 2016 Інформаційні листи

Питання зменшення нарахованого податку на прибуток 2015 року на суми, передбачені Податковим кодексом України, заслуговує особливої уваги у цей перехідний період, в тому числі у зв’язку з черговою зміною порядку сплати цього податку та правил врахування накопичених авансових внесків при виплаті дивідендів.

І. Розмір сум, що дозволений для врахування у зменшення нарахованого податку

Згідно з Податковим кодексом, нарахований до сплати в бюджет податок на прибуток підлягає зменшенню на:

1) суму нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (п. 137.6 Податкового кодексу у редакції, чинній з 01.01.2016 р.);

2) суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном (пп. 141.4.9 Податкового кодексу);

3) суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів (пп. 57.11.2 Податкового кодексу);

4) суми сплачених щомісячних авансових внесків з податку на прибуток.

Суми, зазначені в п. 1-3, підлягають зарахуванню у зменшення лише в межах позитивного значення нарахованого податку на прибуток. Стосовно сум податку на нерухоме майно та податку на прибуток з іноземних джерел, то це правило прямо встановлено п. 137.6 та пп. 141.4.9 Податкового кодексу, тоді як стосовно сум авансових внесків при виплаті дивідендів – такий висновок виходить з пп. 57.11.2 Податкового кодексу, яким встановлено, що:

«Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов’язань з інших податків і зборів(обов’язкових платежів)».

Тобто, виходячи з системного застосування норм Податкового кодексу, суми авансових внесків при виплаті дивідендів не можуть формувати переплату з податку на прибуток, а відтак враховуються у зменшення нарахованого податку лише в межах його позитивного значення.

Щодо щомісячних авансових внесків, то спеціальних правил їх врахування Податковим кодексом не встановлено, а тому вони підлягають врахуванню у зменшення в повному обсязі.

ІІ. Перенесення неврахованої частини сум зменшення нарахованого податку на наступні періоди

Суми податку на нерухоме майно та податку на прибуток з іноземних джерел, невраховані у зменшення податку у звітному періоді, не переносяться в рахунок зменшення податку на прибуток наступних періодів, що прямо встановлено п. 137.6 та пп. 141.4.9 Податкового кодексу відповідно.

Що стосується авансових внесків при виплаті дивідендів, то прямо такої заборони на перенесення п. 57.11 Податкового кодексу не містить. Але зазначеною нормою не встановлено й чіткого правила щодо подальшого перенесення неврахованої частини таких авансових внесків у зменшення податку на прибуток наступних періодів. Тому на практиці виникло два різні підходи щодо врахування таких авансових внесків.

Згідно з новою формою податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. № 897 (далі  «декларація № 897»), починаючи з 2015 року авансові внески при виплаті дивідендів мають враховуватись наступним чином:

  • накопичені залишки авансових внесків, що залишились неврахованими за підсумками 2014 року, враховуються при розрахунку розміру щомісячного авансового внеску (значення рядка 26), про що прямо зазначається у примітці «9» до декларації № 897;
  • авансові внески, нараховані та сплачені у звітному періоді, враховуються у зменшення нарахованого податку звітного періоду, про що прямо зазначається в рядку 16.3 додатка ЗП до декларації № 897. Перенесення неврахованих залишків таких внесків у рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних періодів не передбачено (аналог рядка 13.5.2 попередньої форми декларації відсутній).

Але ж з 01.01.2016 р. положення п. 57.1 Податкового кодексу, які передбачали врахування залишку авансових внесків при виплаті дивідендів у зменшення розміру щомісячних авансових внесків, втратили чинність у зв’язку із скасуванням таких щомісячних внесків. Відповідно, рядок 26 декларації з податку на прибуток за 2015 рік заповненню не підлягає, про що Державна фіскальна служба України (далі – «ДФСУ») зазначила у листі від 18.01.2016 р. № 1626/7/99-99-19-02-02-17.

Врахування залишків авансових внесків при виплаті дивідендів за підсумками 2014 року під час розрахунку авансового внеску в декларації за 3 квартали 2016 року п. 38 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу не передбачено.

Тобто, виходячи із форми декларації № 897 та роз’яснень ДФСУ:

  • залишки авансових внесків при виплаті дивідендів за підсумками 2014 року взагалі ніде не враховуються (щомісячні внески не розраховуються та рядок 26 декларації за 2015 рік не заповнюється);
  • в додатку ЗП в рядку 16.3 та 16.3.1 зазначаються лише авансові внески, сплачені у відповідному звітному періоді (у декларації за 2015 рік – сплачені протягом 2015 року і т.д.), і лише в межах позитивного значення нарахованого податку;
  • перенесення неврахованих сум авансових внесків при виплаті дивідендів  у рахунок зменшення нарахованого податку наступних періодів не передбачено.

Такий фіскальний підхід до врахування авансових внесків при виплаті дивідендів був наведений ДФСУ в листі від 04.01.2016 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17, в якому зазначено, що:

«Слід звернути увагу, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік. Тобто за новими правилами не передбачено перенесення на наступні звітні (податкові) роки залишку суми авансових внесків при виплаті дивідендів, не зарахованих у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік».

Міністерство фінансів України не погодилось з таким фіскальним підходом ДФСУ, про що повідомило в листі від 20.01.2016 р., розміщеному на сайті Міністерства1, зазначивши:

«Чинні положення Податкового кодексу (зокрема, підпункт 57.11.2 статті 57) передбачають, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік. Тобто, чинна редакція Кодексу не містить чіткої конкретизації щодо періоду(минулого або звітного), в якому сплачено такі авансові внески при виплаті дивідендів.

Отже, Міністерство фінансів вважає, що залишок суми авансових внесків, які не враховані в рахунок зменшення податкових зобов’язань у минулих роках, можливо враховувати в рахунок зменшення податкового зобов’язання звітних (податкових) років до повного погашення такого залишку».

Тобто згідно з позицією Міністерства фінансів України, авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягають врахуванню у зменшення нарахованого податку на прибуток до повного їх погашення незалежно від періоду їх сплати. Така позиція Міністерства фінансів України, на нашу думку, повністю відповідає положенням Податкового кодексу, в тому числі з огляду на правила тлумачення норм, які дозволяють множинне трактування прав та обов’язків платників податків, встановлені пп. 4.1.4 та п. 56.21 Податкового кодексу.

ДФСУ врахувала зазначену позицію Міністерства фінансів і листом від 28.01.2016 р. №2279/7/99-99-19-02-01-17 внесла зміни до свого попереднього листа від 04.01.2016 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17, зазначивши:

«Тобто сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що не врахована в рахунок зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток за звітний період, у якому сплачена така сума авансових внесків, повинна враховуватися в рахунок зменшення податкового зобов’язання наступних звітних (податкових) періодів до її повного погашення.

При цьому не зараховані у зменшення податкового зобов’язання суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів станом на 01.01.2015 р. повинні враховуватися у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток у податковій декларації за 2015 рік та наступних звітних (податкових) періодах до повного їх погашення.

Враховуючи зазначене, рекомендуємо при розрахунку зменшення нарахованої суми податку в рядку 16.3.1 Додатка ЗП до рядка 16 ЗП Декларації № 897 за 2015 рік також враховувати залишок суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобов’язання з цього податку станом на 01.01.2015, що відображена у рядку 13.5.2 Додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (для страховиків – у рядку 08.2 Податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, для банків – у рядку 14.5.2 Додатка ЗП до рядка 14 Податкової декларації з податку на прибуток банку), поданої за 2014 рік.

При поданні Декларації № 897 платниками податку на прибуток підприємств, які будуть розраховувати зменшення нарахованої суми податку у Додатку ЗП з урахуванням залишку суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобов’язання з цього податку станом на 01.01.2015, рекомендуємо подати доповнення до декларації, передбачене пунктом 46.4 статті 46 розділу ІІ Кодексу, з відповідним поясненням та зазначенням відповідних сум, вказавши про цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації».

Тобто ДФСУ визнає, що врахуванню у зменшення податку на прибуток за 2015 рік підлягають як суми авансових внесків при виплаті дивідендів, сплачених у 2015 році, так і суми таких авансових внесків, неврахованих у попередніх звітних (податкових) періодах (значення рядка 13.5.2 додатка ЗП декларації за 2014 рік). Така неврахована сума авансових внесків, згідно з ДФСУ, підлягає відображенню разом з авансами при виплаті дивідендів поточного року в рядку 16.3.1 додатка ЗП до декларації № 897 за 2015 рік.

Однак, звертаємо увагу, що форма декларації № 897 (додаток ЗП) чітко встановлює, що рядок 16.3.1 може бути заповнений тільки в межах позитивного значення нарахованого податку на прибуток звітного періоду, зменшеного на суму щомісячних авансів (якщо є) та суму податку на майно (якщо є). Тобто роз’яснення ДФСУ стосується тільки того випадку, коли (1) є нарахований податок на прибуток і (2) після всіх доступних платнику податків зменшень (щомісячні аванси, податок на майно) все одно залишається частина позитивного значення нарахованого податку.

Якщо ж за результатами діяльності у 2015 році:

  • відсутній нарахований податок на прибуток (у разі збиткової діяльності підприємства), або
  • відсутнє позитивне значення нарахованого податку після проведення доступних зменшень на щомісячні авансові внески та податок на майно (у разі, якщо платник податку погоджується з черговим «алгоритмом» зменшення нарахованого податку, про що детально йдеться в розділі 3 цього інформаційного листа),

то авансові внески при виплаті дивідендів (як накопичені за результатами 2014 року, так і сплачені у звітному 2015 році) залишаться неврахованими у декларації за 2015 рік і, згідно з Податковим кодексом та зміненою позицією ДФСУ, підлягають перенесенню у зменшення податку на прибуток наступних звітних періодів.

Втім, форма декларації № 897 (додаток ЗП) не передбачає відповідного рядка для відображення такої неврахованої суми авансових внесків. Тому, ймовірно, в додатку ЗП необхідно ввести додатковий рядок 16.3.2 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах»2, оскільки облік таких неврахованих авансових внесків при виплаті дивідендів ведеться виключно у податковій звітності платника податку і не відображається в Інтегрованій картці платника податку.

ІІІ. Порядок (черговість) зменшення нарахованого податку

Як і раніше, Податковий кодекс не встановлює черговості зменшення нарахованого податку на дозволені суми такого зменшення. Це створило умови для чергової махінації з боку органів державної виконавчої влади3, спрямованої на обмеження права платників податку на врахування таких сум у зменшення нарахованого податку та визнання наявності у них переплат.

Мова йде про додаток ЗП до рядка 16 декларації № 897, яким органи державної виконавчої влади встановили наступну черговість врахування сум, що зменшують нарахований податок:

  • сума щомісячних авансових внесків;
  • сума нарахованого та сплаченого податку на майно;
  • сума нарахованих та сплачених авансових  внесків при виплаті дивідендів у звітному періоді.

Про суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном, взагалі «забули». Зазначимо, що ДФСУ листом від 28.01.2016 р. №2279/7/99-99-19-02-01-17 доповнила лист від 04.01.2016 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17 новим розділом «Зменшення нарахованої суми податку на суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном», в якому «рекомендувала» платникам податку відобразити таку суму зменшення в рядку 16 Додатка ЗП до декларації № 897 та подати доповнення з поясненнями в порядку п. 46.4 Податкового кодексу. Втім, яким чином та в якій сумі пропонується враховувати податок на прибуток, отриманий з іноземних джерел, в так званому «роз’яснені» не йдеться.

Але всі суми зменшення нарахованого податку, окрім суми щомісячних авансових внесків, підлягають врахуванню ЛИШЕ в межах позитивного значення нарахованого податку, і саме вони мають враховуватись у першу чергу, тоді як щомісячні авансові внески враховують у повному обсязі, та виключно вони можуть сформувати переплату з податку на прибуток і повинні враховуватись в останню чергу.

При цьому новий «алгоритм» врахування сум зменшення нарахованого податку на прибуток, наразі встановлений органами державної виконавчої влади у додатку ЗП до рядка 16 декларації № 897, набагато гірший за той, який у 2013-2014 рр. був доведений листами ДФСУ і вже визнаний судами незаконним.

Нагадаємо, що у 2013-2014 рр. питання черговості врахування сум зменшення нарахованого податку стосувалося виключно авансових внесків (щомісячних авансів та авансів при виплаті дивідендів), тоді як першочерговість врахування суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел4, та суми податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті виробників сільськогосподарської продукції5, не заперечувалася.

У зв’язку з цим виникає питання: чому за відсутності принципової зміни норм Податкового кодексу щодо порядку врахування дозволених сум у зменшення нарахованого податку (сум податку на прибуток, отриманих з іноземних джерел, авансів при виплаті дивідендів, податку на землю, наразі «трансформованого» у податок на майно) органи державної виконавчої влади встановлюють свій власний «алгоритм» врахування таких сум?

Враховуючи вищевикладене, вважаємо, що додаток ЗП до рядка 16 декларації № 897 та встановлена в ньому черговість врахування різних сум у зменшення нарахованого податку не відповідають приписам Податкового кодексу, порушують право платників податків на зменшення нарахованого податку та визнання наявності у них переплат. Зокрема, у разі, якщо сплачена авансом протягом 2015 року сума податку буде дорівнювати або перевищить нараховану за 2015 рік суму податку, застосування чергового «алгоритму» заповнення додатку ЗП фактично унеможливить врахування інших сум у зменшення нарахованого податку. При застосуванні такого «алгоритму» унеможливлюється і визнання наявності переплати з податку на прибуток. А суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном, взагалі не передбачені для врахування.

Зазначимо, що для таких випадків є спеціальні правила, встановлені п. 46.4 Податкового кодексу:

«46.4. Якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.

У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід’ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання. Платник податків, для якого цим Кодексом встановлено обов’язок подання звітності в електронній формі, подає таке доповнення в електронній формі».

Отже, ті платники податків, у яких окрім щомісячних авансових внесків є ще й інші суми зменшення нарахованого податку, керуючись п. 46.4 Податкового кодексу, можуть заповнити додаток ЗП до рядка 16 декларації № 897 в іншому вигляді, врахувавши щомісячні авансові внески в останню чергу, та подати разом із відповідними доповненням та поясненням мотивів його подання. При цьому зменшення нарахованого податку може відбуватись у наступному порядку:

  1. Податок із іноземних джерел.
  2. Податок на нерухоме майно.
  3. Авансові внески при виплаті дивідендів.
  4. Щомісячні аванси в повному обсязі.

Суми зменшення, зазначені в п. 1-2, можуть бути, наприклад, розміщені в хронологічному порядку їх формування у 2015 році (який податок був сплачений раніше – такий підлягає врахуванню у зменшення в першу чергу). Аванси при виплаті дивідендів підлягають врахуванню вже після зазначених сум податку, оскільки вони можуть бути перенесені для врахування в наступних звітних періодах. Щомісячні аванси враховуються в повному обсязі та можуть сформувати переплату з податку за результатами 2015 року.

Але звертаємо увагу, що даний підхід є агресивним, і з огляду на практику ДФСУ та Міністерства фінансів України, в тому числі щодо незаконного «алгоритму» врахування авансових внесків у 2013-2014 рр., ризик виникнення спору з фіскальними органами досить значний. Тому запропонований підхід може бути застосований лише у разі готовності відстоювати своє право на зменшення нарахованого податку за 2015 рік та визнання наявності переплат у суді.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1Новина Міністерства фінансів щодо питання зарахування авансових внесків з податку на прибуток та застосування спрощеної системи оподаткування у 2016 році.

2Наразі це можна зробити самостійно на підставі п. 46.4 Податкового кодексу.

3Міністерство фінансів України за поданням ДФСУ.

4Рядок 13.1 додатку ЗП до декларації, затвердженої наказом  Міністерства фінансів України від 30.10.2013 р. № 872 згідно з приписами пп. 161-4-161.6 Податкового кодексу.

5Рядок 13.6 додатку ЗП до декларації, затвердженої наказом  Міністерства фінансів України від 30.10.2013 р. № 872 згідно з приписами ст. 155 Податкового кодексу.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2016

Перегляди 875

МАТЕРІАЛИ ПО ТЕМІ

Строки подання декларації з податку на прибуток за 2015 рік 26 січня, 2016    2895

Реформування податку на прибуток – нова концепція з 2016 року 05 жовтня, 2015    753

Прокоментувати