Аналітика

Складення акта перевірки платника податку та нарахування податків, як правило, супроводжується складенням протоколу про адміністративне правопорушення за ст. 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі – «КУпАП»), якою встановлено:

«Відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України, –

тягне за собою накладення штрафу у розмірі від п’яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Дії, передбачені частиною першою цієї статті, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, –

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від десяти до п’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.…»

На практиці протоколи за вказаною статтею КУпАП складаються стосовно керівника та (або) головного бухгалтера підприємства.

Враховуючи те, що санкція за статтею передбачає штраф від 85 до 255 грн, то і директор, і бухгалтер підприємства часто не приділяють уваги таким протоколам, займаючись при цьому більш важливими справами, як-от оскарження самого нарахування податків.

І здавалося б, справді, навіщо витрачати свої зусилля, якщо можна просто сплатити 85-255 грн і забути про цю відповідальність? Але не все так просто в цьому питанні, якому все ж рекомендовано приділяти належну увагу. Ось чим це викликано:

1. Як держава стягує 85 гривень (формальний штраф – формальне відношення)

Навіть не вдаючись до юридичного аналізу адміністративної відповідальності за ст. 163-1 КУпАП, проблеми у бухгалтера/директора з’являються лише з технічних недоліків розгляду таких справ.

Зокрема, складені протоколи про адміністративне правопорушення направляються контролюючим органом до місцевого загального суду.

З урахуванням навантаження на українські суди, отримавши десятки типових протоколів з санкціями всього лише на 85 гривень, суддя не стане приділяти їх розгляду стільки ж уваги, як, наприклад, розгляду кримінальних справ.

На практиці суди навіть подекуди не повідомляють особу, яка притягується до відповідальності, про розгляд її справи. Директор/бухгалтер не отримують ні рішень про відкриття провадження, ні повісток про виклик до суду, ні навіть остаточних рішень суду в справі. Або отримують, однак, наприклад, через місяць після розгляду справи.

Така ситуація підкріплюється й питанням адреси, на яку суди направляють повістки (дійсність якої ніхто не перевіряє належним чином, а встановлює на основі даних, які надає фіскальний орган разом з протоколом).

Отже, за неявки особи, суди, на практиці, формально підходять до розгляду справи, вирішують її на основі даних з протоколу та притягують директора/бухгалтера до відповідальності (про що також не повідомляють особу).

Далі починається виконавче провадження, в рамках якого виконавець також вчасно не повідомляє особу про відкриття провадження та подальший його рух.

Таким чином, вже були непоодинокі випадки, коли особа дізналася про накладене стягнення вже на етапі, коли виконавець наклав арешт на все майно особи (та заборону його відчуження) і про такий арешт особі був направлений витяг із Державного реєстру обтяжень.

Здавалося б, дізнавшись про арешт, хоч і з запізненням, особа може сплатити 85-255 грн + виконавчий збір та остаточно забути про це питання. Однак і тут не все так просто.

Були випадки, коли виконавці також формально підходили до розгляду справ (знову-таки, через завантаженість + малозначність питання), вдавали, що начебто неможливо стягнути кошти та знайти боржника і виносили постанову про повернення виконавчого документа. При цьому накладений в справі арешт ніхто окремо не скасовував.

Якщо ж особа дізнається про арешт і повернення виконавчого документа уже в момент, коли виконавчий документ фактично повернений органу, який його видав, то навіть виконавець вже майже не матиме процедурної можливості скасувати такий арешт (оскільки у нього відсутні матеріали справи).

Тобто для зняття арешту доведеться звертатися до суду. І яким буде рішення суду та чи буде воно вчасним –  ніхто не візьметься точно прогнозувати.

2. Юридичні наслідки постанови в справі про адміністративне правопорушення

Якщо вищенаведені проблеми є лише питаннями часу та нервів, то розкриємо більш цікаву проблематику.

Отже, лише формально розглядаючи справу (тобто без детального аналізу податкових питань, як описано вище), суд виносить постанову про визнання бухгалтера/директора винним та про застосування адміністративного стягнення. Цією постановою суд встановлює, що бухгалтер/директор порушив вимоги податкового законодавства та допустив заниження податків до бюджету, а висновки акта перевірки є обґрунтованими.

Тепер включаємо ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України:

1. Обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

…

4. Вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов’язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.»

Тобто в рамках податкового спору про нарахування податків фіскальні органи можуть робити посилання на постанови в справах за ст. 163-1 КУпАП як такі, що вже встановили факт порушення податкового законодавства, а, відповідно, такий факт більше не потребує окремого доказування.

Слава Богу, ще в кінці 2012 року Вищий адміністративний суд України (далі – «ВАСУ») роз’яснив у листі від 14.11.2012 р. № 2379/12/13-12, що постанови про адмінправопорушення не можуть бути преюдицією в податкових спорах. Зокрема, ВАСУ вказав:

«Отже, обов’язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративний проступок, щодо часу, місця та об’єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки), не є обов’язковою для адміністративного суду.

…

Наприклад, установлення у справі про адміністративний проступок вини бухгалтера юридичної особи у неправильному веденні бухгалтерського обліку певних активів не означає, що адміністративний суд на цій лише підставі повинен визнати вчиненим податкове правопорушення щодо правильності обчислення і сплати податку на прибуток за операціями зі спірними активами. У цьому разі суд повинен ураховувати, що предметом розгляду у справі про адміністративний проступок є правильність ведення бухгалтерського, а не податкового обліку, і самостійно аналізувати всі обставини відповідної справи щодо наявності порушень податкового законодавства.

…

Також судам варто враховувати, що норма частини четвертої статті 72 КАС України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов’язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодо інших осіб. Наприклад, не можна вважати обов’язковими обставини щодо діяння фізичної особи, встановлені під час розгляду справи про її адміністративний проступок, при оцінці правомірності поведінки юридичної особи, працівником (представником) якої була ця фізична особа, якщо йдеться про відповідальність за порушення юридичною особою законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.»

На цьому начебто питання небезпеки постанов про адмінправопорушення стало закритим.

Але нагадаємо, що це всього лише роз’яснення ВАСУ, яке не має обов’язкової сили, на відміну від постанов Верховного Суду України (далі – «ВСУ»). Ще, наприклад, донедавна в податкових спорах про так звані «безтоварні правочини» суди, з врахуванням вищевикладеної позиції ВАСУ, майже не зважали на існування вироків щодо посадової особи контрагента-платника податків за ст. 205 Кримінального кодексу України (далі – «ККУ»).

Тобто наявність вироку не означало для суддів автоматично безтоварність поставок.

Але ВСУ змінив таку практику. Наприклад, у  Постанові від 17.11.2015 р. у справі за позовом ТОВ «Салді-Сервіс» ВСУ використав формулювання «фіктивність господарської діяльності, встановлена вироком суду» та висловив правову позицію, згідно з якою «статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами» (аналогічна правова позиція продовжує використовуватися ВСУ і при подальшому розгляді аналогічних спорів, зокрема, у Постановах від 01.12.2015 р., 12.01.2016 р. та 26.01.2016 р.).

Відтепер довести реальність операції за наявності вироку за ст. 205 ККУ проти посадової особи контрагента стало дуже-дуже важко.

Не виключено, що схожу позицію ВСУ спробує поширити і на справи про адміністративні правопорушення!

3. Мета штрафу не виконується

У разі заниження платником суми податку до сплати, держава має змогу повернути повну суму такого податку, повернути збитки, отримані внаслідок затримки в надходженні коштів (у формі пені) та оштрафувати платника, в основному на суму в 25-50% від суми податку.

Коли йдеться про умисні дії особи з ухилення від плати податків  в значних розмірах, то є можливість притягнути  винних до кримінальної відповідальності.

Тобто у разі заниження податку держава отримує повну компенсацію своїх втрат та застосовує досить високі санкції.

Для чого тоді державі додаткові 85-255 грн? Невже для того, щоб «покарати» бухгалтера/директора? Очевидно, що такою сумою не покараєш.

Крім того, незалежно від суми, покарання немає змісту з правової точки зору. Зокрема, якщо бухгалтер/директор дійсно допустив помилки в податкових питаннях, то справжнє покарання він отримає від роботодавця (підприємства чи його засновника), який не зацікавлений у втратах від помилок підлеглих. Тобто покарання для посадової особи матиме місце і без додаткового втручання з боку держави.

З іншого боку, якщо ж роботодавець (підприємство чи його засновник) не визнає помилок бухгалтера/директора і, наприклад, не погоджується з нарахованими податками, то, як правило, тягар з оскарження протоколів про адмінправопорушення та сплати штрафу лягає саме на таке підприємство, яке платить штраф замість свого бухгалтера/директора. Тобто в цьому разі бухгалтер/директор фактично відповідальності не несе.

До того ж для адміністрування справ за ст. 163-1 КУпАП держава використовує значні ресурси. Зокрема, якщо уявити, що на таке адміністрування держава витрачає: 2,5 години працівників податкової (складення протоколу, його погодження, відправка, участь у засіданні), 2,5 години працівників суду (формування справи, розгляд справи, підготовка рішення, відправка рішення) та 2 години виконавця, то, з урахуванням середньої заробітної плати¹, держава витрачає в середньому 167,3 грн (7 год*23,9 грн/год.) плюс витрати на бланки, канцелярію, поштову відправку і т.д.

І основне – це навантаження, яке накладається на фіскальні органи, суди, виконавця, які повинні приділяти час розгляду непотрібних справ.

Тобто притягнення до відповідальності за ст. 163-1 КУпАП не має економічного змісту та не несе виховної функції.

З цього приводу цікаво згадати Постанову ВАСУ від 16.02.16 р., якою суд скасував нарахування податковим органом штрафу в розмірі 0,01 дол. США, зокрема, з тих підстав, що витрати держави на стягнення такого штрафу перевищують суму штрафу (суперечать принципу балансу інтересів, що встановлений п. 8 ч. 3 ст. 2 КАС України). Чи змінюється принципово ситуація із стягненням штрафу в розмірі 3-10 дол. США за ст. 163-1 КУпАП?

4. Що таке порядок ведення податкового обліку?

Зрештою, як держава може притягувати до відповідальності за порушення встановленого законом порядку ведення податкового обліку, якщо жоден закон не визначає точно такого поняття як «податковий облік» і не встановлює порядок його ведення? Мова може йти лише про фрагментарні правила чи посилання.

Так, наприклад, маємо такі окремі згадки про податковий облік як щось особливе:

• у пп. 14.1.139 Податкового кодексу:

«Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику»;

• у пп. 14.1.180:

«Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу»;

• у пп. 14.1.266:

«Касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу – метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку».

Тобто про податковий облік можна говорити як про певні особливості, прямо встановлені Податковим кодексом. На практиці ж контролюючі органи вважають порушенням порядку ведення податкового обліку майже будь-яке порушення. Однак це не так, і, зокрема, не можна ототожнювати порушення порядку ведення податкового обліку із порушенням порядку ведення обліку бухгалтерського. Для нього є окрема стаття КУпАП – 164-2:

«Стаття 164-2. Порушення законодавства з фінансових питань

Приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат і збитків, відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку … »

Так, платник відображає показники своєї діяльності в податковій декларації, але часто він не веде якогось «податкового обліку», окремо від бухгалтерського обліку.

Тому чи було в конкретному випадку порушення порядку ведення власне податкового обліку, а не бухгалтерського обліку, – це ще окреме питання.

5. Практичний захист від відповідальності

І насамкінець, слід відмітити і те, що якщо платник вирішив оскаржувати протокол про адмінправопорушення, відслідкував дату розгляду справи і підготувався до суду, то, в основному, така справа вирішується на його користь.

Як правило, для закриття справи судам достатньо лише факту подачі скарги платником на ППР про нарахування податку. Тобто факту неузгодженості спірних нарахувань податку.

Таким чином, і в цьому випадку розгляд справи є, швидше, формальним, без справжнього дослідження суті порушення та з’ясування «правил податкового обліку».

6. Висновки

Таким чином, притягнення до відповідальності за ст. 163-1 КУпАП:

• на практиці є суто формальним;
• є економічно недоцільним;
• є непотрібним та незаконним з правової точки зору;
• при цьому є таким, що створює лише практичні незручності для приватних осіб, юридичні колізії і надмірне навантаження на державний апарат.

В таких умовах слід цілком скасовувати ст. 163-1 КУпАП. А платникам до скасування – «тримати руку на пульсі».

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹ 4208,47 грн  в місяць або з врахуванням 22 робочих днів по 8 годин в день – 23,9 грн за одну годину (дані з сайту Пенсійного фонду України).

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2016