Аналітика

З поновленням податкових перевірок поширилися і факти порушення кримінальних проваджень за результатами перевірок.

На практиці вже непоодинокі випадки, коли за наявністю спору за результатами податкової перевірки і НЕузгоджених податкових зобов’язань порушується кримінальне провадження за статтею щодо ухилення від сплати податків. Траплялося навіть одразу після акта перевірки із суттєвими донарахуваннями, ще до вичерпання часу для подання заперечень до акта.

Ба, подекуди – навіть і без перевірки, а на підставі лише міркувань, що «могли ухилитися» у формі аналітичних матеріалів. Проте про цей варіант з аналітичними матеріалами – в окремому огляді.

Тож питання: наскільки це законно, можливо, і яка у цього мета?

1.

Диспозиція ч. 1 ст. 212 Кримінального кодексу України (далі – ККУ) передбачає кримінальну відповідальність за:

«Стаття 212. Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, -…».

Тобто діяння можуть бути кваліфіковані як ухилення від сплати податків за умови фактичного ненадходження відповідних коштів у вигляді податків, які особа була зобов’язана сплатити.

А отже, поки ще триває спір про наявність чи відсутність такого [податкового] зобов’язання, в принципі не може вважатися встановленим факт ненадходження (несплати) відповідних податків, принаймні до вирішення спору про власне наявність чи відсутність податкового зобов’язання?

Крім того, враховуючи, що склад злочину за ст. 212 ККУ наявний тільки в разі умисного ухилення, слід зважати також на те, щодо чого спір. Якщо це спір власне через тлумачення законодавства чи якісь формальні обставини, а не через сумніви у «правдивості» документів чи щодо перекручення даних, які могли б привести до спотворення картини для цілей оподаткування, то тут не вбачається простору для умислу. Правовий по суті спір (якщо він саме правовий, і не несе ознак наслідків недбалості, виявлення свідомого приховування чи перекручення даних у дотичних документах) начебто не може нести кримінальних ризиків. Це так має бути за законом. А на практиці?

2.

На практиці, особливо останнім часом, відкриття кримінальних проваджень щодо потенційного ухилення від сплати податків відбувається і до моменту, коли податкові зобов’язання набувають статусу узгоджених у розумінні податкового законодавства.

2.1.

При тому що абзацом 4 п. 86.1 ст. 86 ПКУ встановлено:

«Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків».

Згідно з пунктом 8 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727:

«8. Інформація, що міститься в акті (довідці) документальної перевірки, не підлягає розголошенню посадовими особами контролюючого органу, а також передачі в інші органи, за винятком випадків, передбачених законом».

Тобто базово акт перевірки та його висновки є інформацією, що не має розголошуватися, за винятком випадків, передбачених законом. У будь-якому разі акт перевірки сам по собі не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення.

Це, власне, відповідає і сталій практиці, і висновкам Верховного Суду, за якими акт перевірки лише підтверджує факт проведення перевірки та відображає суб’єктивні висновки перевіряючих щодо обставин, виявлених під час перевірки.

Наприклад, у Постанові Верховного Суду від 08.09.2020 року у справі № П/811/2893/14 суд зазначив:

«Висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього.

Податковий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб`єктивні висновки щодо зафіксованих обставин, та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень про визначення грошових зобов`язань, що приймаються на підставі такого акта, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податків порушень, а оцінка акта перевірки, в тому числі і оцінка дій посадових осіб податкового органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, а також щодо самих висновків перевірки, надається при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту».

Чинними наразі Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженими Наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470, не передбачено передачі матеріалів податкової перевірки правоохоронним органам.

Водночас обов’язок для податкових органів передавати інформацію про можливий злочин правоохоронним органам, проте лише після узгодження податкового зобов’язання, встановлений Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженими Наказом ДФС 31.07.2014 № 22 (далі – Методрекомендації № 22), які, незважаючи на реорганізацію податкових органів та утворення ДПС України¹, розглядаються, як правило, також як чинні. Хоч, як свого часу звертали увагу суди, не може одне й те саме питання бути одночасно врегульоване по-різному однаковими за юридичною силою актами. Тому, за загальним правилом, прийнятий пізніше акт припиняє дію попереднього. Проте це якщо коло регулювання в них однакове. А тут можна стверджувати, що Методрекомендації № 22 зберігають чинність щодо особливостей врегулювання, не визначених вищезгаданим Наказом ДПС № 470.

Пунктом 2.5.1 Методрекомендацій № 22 встановлено:

«2.5.1. Якщо за наслідками перевірки зменшено суми податку на додану вартість до відшкодування або виявлено порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за якими сума завданої державі шкоди або замаху на заподіяння шкоди є достатньою для притягнення до кримінальної відповідальності, підрозділ, який здійснював (очолював) перевірку, письмово повідомляє слідчий підрозділ фінансових розслідувань (відповідного територіального органу ДФС за основним місцем обліку платника податків на дату такого повідомлення) і передає матеріали перевірки для прийняття рішення згідно з положеннями Кримінального процесуального кодексу України (крім випадків, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Кодексу) протягом 20 робочих днів, наступних за днем узгодження прийнятих за їх результатами податкових повідомлень-рішень про визначення грошових зобов’язань (зменшення бюджетного відшкодування), вимог та рішень щодо єдиного внеску».

Таким чином, за цим положенням передача інформації про податкове правопорушення контролюючим органом має здійснюватися, проте вже після узгодження відповідних податкових зобов’язань.

Для повноти викладу відзначимо, що зазначена норма в Методрекомендаціях № 22 стала тоді результатом довгої успішної боротьби платників податків проти масової на той час практики відкриття кримінальних проваджень за податковими зобов’язаннями, які не були узгоджені.

Свого часу Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДПС України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені Наказом ДПС України № 948 від 31.10.2012 (далі – Методрекомендації № 948), на заміну яким у 2014 році і прийшли Методрекомендації № 22, передбачали передачу матеріалів податкових перевірок із значними сумами податкових донарахувань до тодішньої податкової міліції «автоматично» у 10-ти денний термін після прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення (далі – ППР). Такі положення призводили до того, що чи не кожен податковий спір на значну суму супроводжувався для платника податків також кримінальним провадженням.

Детальніше про зазначене викладено в нашому матеріалі «Щодо зміни моменту ініціювання кримінального провадження за наслідками податкових перевірок із матеріальною сумою податкових донарахувань».

2.2.

Проте часи змінюються, змінюється і практика. І нове – чи не забуте це «старе»?

Згадані вище – це внутрівідомчі акти. Навіть згадане положення ПКУ – це положення податкового, а не кримінального законодавства. А що на рівні профільного кримінального закону?

Чинне законодавство не містить прямих заборон на внесення відомостей до ЄРДР за ознаками, передбаченими ст. 212 ККУ, до моменту узгодження податкового зобов’язання.

А за ч. 1 ст. 214 Кримінального процесуального кодексу України (далі – КПК України) правоохоронці мають невідкладно внести відомості до ЄРДР після отримання заяви, повідомлення або самостійного виявлення обставин, що можуть свідчити про кримінальне правопорушення:

«Стаття 214. Початок досудового розслідування

1. Слідчий, дізнавач, прокурор невідкладно, але не пізніше 24 годин після подання заяви, повідомлення про вчинене кримінальне правопорушення або після самостійного виявлення ним з будь-якого джерела обставин, що можуть свідчити про вчинення кримінального правопорушення, зобов’язаний внести відповідні відомості до Єдиного реєстру досудових розслідувань, розпочати розслідування та через 24 години з моменту внесення таких відомостей надати заявнику витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань…».

Тож, на відміну від старого КПК України 1960 року, який передбачав можливість порушення кримінальної справи лише за наявності ознак злочину та відповідних підстав, вичерпний перелік яких був передбачений законом, і дослідчої перевірки, чинний КПК України встановлює обов’язок правоохоронних органів внести відомості до ЄРДР навіть за наявності лише ймовірних підстав, що можуть свідчити про злочин.

У свою чергу, відповідно до ч. 6 ст. 7 Закону України від 28.01.2021 № 1150-IX «Про Бюро економічної безпеки України» податкові органи зобов’язані повідомляти Бюро економічної безпеки України (далі – БЕБ) про обставини, що свідчать про вчинення кримінальних правопорушень:

«6. Антимонопольний комітет України, Фонд державного майна України, органи державного фінансового контролю, податкові та митні органи, а також інші державні органи, що здійснюють державний контроль за дотриманням юридичними і фізичними особами законодавства України, з метою запобігання та протидії кримінальним правопорушенням, віднесеним до підслідності Бюро економічної безпеки України, передають Бюро економічної безпеки України інформацію про обставини, що свідчать про вчинення кримінальних правопорушень, віднесених до підслідності Бюро економічної безпеки України».

Тут, правда, залишається певний простір для суб’єктивної оцінки, чи належать відповідні обставини до тих, що свідчать про вчинення кримінальних правопорушень, чи ні.

Обов’язок податківців повідомляти про порушення податкового законодавства передбачає також Закон України від 30.06.1993 № 3341-XII «Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю», який визначає головні напрями загальнодержавної політики та організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю:

«2. Контролюючі органи та митні органи зобов’язані:

а) забезпечувати виявлення порушень законодавства про податки, збори та негайно повідомляти про це органи Бюро економічної безпеки України та відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з організованою злочинністю;».

Тож тут вже «контрольний постріл» – зобов’язання виявляти порушення законодавства про податки і негайно повідомляти «про це» (будь-які порушення?) БЕБ.

І далі вже БЕБ або відповідному спеціальному підрозділу вирішувати, чи свідчать відповідні обставини про можливе вчинення кримінального правопорушення, чи ні.

Зазначені положення фактично утворюють певну «сіру зону» для дій органів державної влади, надаючи податковим органам свободу в тлумаченні того, коли і яку направляти інформацію про результати перевірок для порушення кримінальних проваджень, навіть до моменту узгодження податкових зобов’язань за результатами перевірок.

Як наслідок, на практиці відомості про можливе вчинення кримінального правопорушення вносяться до ЄРДР:

• за результатами податкових перевірок не лише на підставі інформації від податківців про узгоджені і не сплачені ППР,
• а й у зв’язку із отриманням інформації про результати податкової перевірки від податкового органу на ранніх етапах,
• або навіть у разі «самостійного виявлення» правоохоронцями (в тому числі з Єдиного державного реєстру судових рішень) інформації про податковий спір чи пов’язані з податковими нарахуваннями процеси,
• на підставі іншої інформації, отриманої правоохоронцями як від самих податкових органів, так і з інших джерел.

У зв’язку із зазначеним, наразі на практиці вже не є дивними випадки відкриття правоохоронними органами кримінальних проваджень щодо ухилення від сплати податків до моменту узгодження податкових зобов’язань, а інколи навіть і до винесення ППР на підставі висновків відповідного акта перевірки.

Для повноти викладу зазначимо, що навіть у разі виграшу справи в суді, платник податків не позбавлений ризику відкриття кримінального провадження, якщо, наприклад, ППР скасовані з «процедурних» причин (наприклад, незаконність перевірки), і тоді платника намагаються «дотиснути» вже іншим чином, через кримінальне провадження.

На практиці мають місце навіть випадки, коли місцеві суди під час розгляду протоколів про адміністративні правопорушення, складені податковими органами щодо посадових осіб платників податків за результатами податкової перевірки, приймають самостійно рішення скерувати відповідні матеріали перевірки до правоохоронних органів з метою вирішення питання щодо відкриття кримінального провадження.

Наприклад, щодо останнього, такі підходи зустрічаються у:

• Постанові Київського апеляційного суду від 05.06.2025 у справі № 757/803/25-п,
• Постанові Новодністровського міського суду Чернівецької області від 19.11.2024 у справі № 719/726/24,
• Постанові Шевченківського районного суду м. Києва від 01.10.2024 у справі № 761/36242/24,

в яких розглядалися питання притягнення до адміністративної відповідальності посадових осіб платників податків за порушення порядку ведення податкового обліку (ст. 163-1 КУпАП).

Тож правоохоронні органи можуть отримувати підстави для порушення кримінальних проваджень «усіма правдами і неправдами» раніше, ніж навіть у податкових органів «визріє» «обов’язок» повідомити про можливий злочин, і, зокрема, до формального узгодження донарахованих перевіркою податкових зобов’язань.

3.

Порушення кримінальних проваджень останнім часом почастішали, і, на жаль, навіть у випадках, коли за фабулою акта перевірки вбачається саме правовий спір з податковою щодо непростих і неоднозначних питань власне застосування законодавства.

Питання: навіщо в такому разі кримінальне провадження, якщо вже є спір з профільним контролюючим органом? І до вирішення такого спору, до визнання нарахувань узгодженими, обвинувачення в кримінальному провадженні не має висуватися?

Наведене в принципі підтверджується судовою практикою.

Наприклад, у Постанові Верховного Суду від 14.01.2025 у справі № 583/2063/16-к Суд дійшов висновку про обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій щодо відсутності вини директора платника податків у пред’явленому обвинуваченні, зазначивши наступне:

«Спростовуючи доводи сторони обвинувачення про необґрунтованість рішення суду першої інстанції про те, що компіляція прокурора не заслуговує на увагу, апеляційний суд указав, що обвинувачення за ст. 212 КК передбачає наявність податкового боргу, який повинен бути узгодженим та вираховується на підставі податкової перевірки, й за результатами такої перевірки виноситься повідомлення-рішення, яке також має бути узгодженим. Натомість у цьому кримінальному провадженні орган досудового розслідування перебрав на себе повноваження податкового органу та почав проводити розрахунки без врахування наявної в матеріалах кримінального провадження документації, фактично створивши у такий спосіб новий доказ – компіляцію. Крім того, сторона обвинувачення не змогла довести суду першої інстанції, що їй заважало здійснити відповідні розрахунки на стадії досудового розслідування».

Щодо цього ще таке міркування – якщо податковий спір вже в адміністративному суді, і питання саме в застосуванні податкового законодавства, то чи не порушенням предметної компетенції буде намагання затягти вирішення питання до звичайного суду, який розглядає кримінальні справи. Тоді рішення кримінального суду в такій справі може розглядатися як винесене неналежним судом, оскільки вирішення питання власне податкових спорів не належить до його компетенції. У такому разі, якщо така ситуація матиме місце, будуть, мабуть, підстави для звернення щодо цього до ЄСПЛ.

4.

Тож навіщо тоді відкриття кримінального провадження за неузгодженими податковими зобов’язаннями, визначеними за результатами перевірки, щодо яких триває спір?

4.1.

Вбачається, що насправді основною рушійною силою в такому випадку часто є бажання використати кримінальне провадження за ст. 212 ККУ не для встановлення об’єктивної істини та притягнення дійсно винних осіб до кримінальної відповідальності, а як засіб тиску на суб’єктів господарювання для «вичавлення» донарахувань (і паралельно, можливо, поліпшення статистики органу, який це забезпечує).

Іншими словами, йдеться про зловживання з використанням положень ч. 4 ст. 212 ККУ, що передбачає звільнення від кримінальної відповідальності за певних умов.

Зокрема, на практиці після відкриття провадження правоохоронці зазвичай пропонують (часто зі здійсненням доволі суттєвого тиску на службових осіб платників податків) скористатися
ч. 4 ст. 212 ККУ для забезпечення звільнення від кримінальної відповідальності та сплатити до обвинувачення відповідну суму (яка є неузгодженою, а в деяких випадках навіть неіснуючою, якщо кримінальне провадження відкрито не за результатами податкової перевірки) – заплати швидше, до обвинувачення, і тоді звільнять від відповідальності за ч. 4 ст. 212 ККУ:

«4. Особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами першою, другою цієї статті, або діяння, передбачені частиною третьою (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах) цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо до притягнення її до кримінальної відповідальності сплачено податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодовано шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня)».

Тобто положення ч. 4 ст. 212 ККУ разом з існуванням кримінального провадження та часто з активними діями з боку правоохоронців (обшуки, допити) використовуються фактично як інструмент тиску на платників податків.

На жаль, подібна практика знову набуває поширення, що суперечить завданням кримінального провадження, визначеним ст. 2 КПК України, зокрема положенню про те, що жодна особа не може бути піддана необґрунтованому процесуальному примусу.

4.2.

Щоправда, якщо сплатити якнайшвидше, щоб без фінансових санкцій і пені, за п. 69.37 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ:

«69.37. Тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, у разі сплати платником податків протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання податкового повідомлення-рішення, суми податкового зобов’язання, нарахованого за результатами документальних перевірок, які були відновлені або розпочаті з 1 серпня 2023 року та завершені до дня припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, штрафні (фінансові) санкції (штрафи), нараховані на суму такого податкового зобов’язання, вважаються скасованими, а пеня не нараховується.

Сума грошового зобов’язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні, вважається неузгодженою до моменту повної сплати податкового зобов’язання, визначеного в такому податковому повідомленні-рішенні, але не пізніше ніж протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання платником податків такого податкового повідомлення-рішення.

Сума податкового зобов’язання, сплаченого у порядку, передбаченому цим підпунктом, не підлягає оскарженню.

Норми статей 56 та 57 цього Кодексу застосовуються з урахуванням строків, визначених цим підпунктом.

{Пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ доповнено підпунктом 69.37 згідно із Законом № 3219-IX від 30.06.2023}»,

то теж є ризики – незастосування звільнення від кримінальної відповідальності через невиконання всіх умов ч. 4 ст. 212 ККУ, зокрема умови «а також відшкодовано шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня)», адже при сплаті в порядку п. 69.37 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ штрафні санкції і пеня не сплачуються.

Детальніше про це в нашому іншому оглядовому листі – «Складнощі чи можливості: звільнення від штрафних санкцій та пені при сплаті донарахованих податкових зобов’язань у межах 30 календарних днів після отримання ППР…».

Щоправда, нам не відомо, щоб на практиці вже були відмови у звільненні від кримінальної відповідальності в разі такої сплати з посиланням саме на невиконання умови про невідшкодування шкоди, завданої державі несвоєчасною сплатою, шляхом сплати фінансових санкцій, пені.

Проте принаймні теоретично такий ризик є. І слід пам’ятати, що обіцяти звільнення може орган досудового розслідування і прокурор, а застосовує звільнення – таки суд.

І що робити в разі відмови у звільненні від відповідальності за ч. 4 ст. 212, адже «швидка» сплата за п. 69.37 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ означає відмову від можливості оскарження податкового зобов’язання?

Тобто податкове зобов’язання визнане сплатою відповідно до п. 69.37 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, і, виходить, що спору щодо наявності такого зобов’язання вже далі за законом бути не може.

То що ж залишається в такому разі з відмовою у звільненні від відповідальності за ч. 4 ст. 212 ККУ?

Шанси на виправдувальний вирок в суді дуже низькі (адже наявність порушення може вважатися імпліцитно визнана оплатою), і виправдання тоді тільки в межах специфіки обставин поза власне податкового законодавства?

Тож за наявності кримінального провадження чи ризиків/погроз його застосування – йти в спір чи сплатити? Зокрема, сплатити у «пільговий» 30-денний період, щоб без штрафів і пені, проте і з втратою права на подальше оскарження? Чи стійко йти в спір?

5.

Вирішення цього питання обмежене і в часі, і діями. Адже якщо не сплатити донараховані перевіркою податки і оскаржити у межах цих 30 днів, то далі права на оплату без пені і штрафів вже не буде.

Щоправда, можна заплатити і при оскарженні, і при цьому все – зі штрафами і пенею, зокрема, щоб зупинити нарахування подальшої пені і наполягати, що умови для звільнення від кримінальної відповідальності виконані (тобто як певне «забезпечення» проти найгіршого варіанту). Проте зі звільненням від відповідальності в такому випадку можуть бути нюанси, про які – окремо.

Далі розповімо також про можливі підходи на випадок продовження спору, які ризики при цьому можуть виникати, і що потенційно можна робити. Незабаром читайте у нашому ексклюзивному матеріалі.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Постановою від 18.12.2018 № 1200 Кабмін утворив Державну податкову службу України (далі – ДПС України) та Державну митну службу України, реорганізувавши ДФС України шляхом поділу. При цьому ДПС України визнається правонаступником майна, прав та обов’язків реорганізованої ДФС України у відповідних сферах діяльності.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2025