Аналитика

Что было с СЭА НДС до того, как ….

Для начала следует напомнить, что система электронного администрирования НДС (далее – СЭА НДС) с контролем на признание соответствующего НДС со стороны государства на этапе обязательной предварительной регистрации налоговых накладных налоговой [при этом регистрация предусматривается только при обеспечении накладной средствами, депонированными в системе СЭА НДС или признанным системой налоговым кредитом, и с правом блокировки такой регистрации в случае наличия «сомнений» у налоговой], и тем самым до получения права покупателями на налоговый кредит (который был полностью зависим от таких зарегистрированных накладных) была направлена на (і) минимизацию дальнейшего «ручного» вмешательства со стороны контролирующих органов и, в частности, (ii) «автоматизма» в возмещении НДС.

Учитывая такое облегчение в достижении указанных целей, бизнес в целом принял усложнение системы и связанное с этим дополнительное административное бремя.

Хотя и не полностью, но в приемлемом объеме такие задачи, (i) и (ii), более или менее достигались в первые годы после модернизации системы НДС в 2017 году. Однако последние два года отметились существенной коррозией системы в этом отношении: объемы «ручного» вмешательства с пост-проверками и задержками бюджетного возмещения из-за внеплановых документальных проверок на практике стали массовыми, и эти усилия по крайней мере поддерживались законодателем путем изменений в НКУ, которые направлены на облегчение и увеличение проверок.

Так что складывалась ситуация, когда бизнес имеет одну из самых обременительных в мире систем администрирования НДС (аналогов которой по крайней мере в Европе не наблюдается), и при этом в значительной степени устойчивое движение к по существу старой системе дискреционных полномочий и возможности произвольного вмешательства налоговой касательно последующего пересмотра параметров НДС (с правом на бюджетное возмещение), уже признанных государством на этапе регистрации накладных.

Поэтому система СЭА НДС преимущественно потеряла привлекательность для бизнеса, поскольку реально уже не обеспечивала те «бонусы», под которые ее «продавали» бизнес-сообществу на этапе введения. Система превратилась просто в еще один инструмент контроля и административного давления в реальности без тех «прелестей» (с точки зрения бизнеса), которые ей были присущи на начальных этапах после модернизации 2017 года.

Предлагали бы самостоятельно поразмыслить, зачем на самом деле бизнесу такая система, как она сложилась на практике по состоянию на конец прошлого года с учетом в реале дискреционного подхода и полномочий налоговой касательно последующих проверок уже после регистрации налоговых накладных налоговой службой?

Что произошло с СЭА НДС с началом активных военных действий в феврале 2022 года?

С началом активных военных действий регистрация налоговых накладных была фактически заблокирована. И произошло это не из-за каких-то законодательных изменений, а из-за действий налоговой.

То есть закон не останавливал (никакие изменения касательно этого в НКУ не вносились), однако те налогоплательщики, которые пробовали зарегистрировать налоговые накладные, не могли это сделать из-за фактической технической блокировки возможности регистрации налоговых накладных налоговиками (подробнее о самовольной остановке деятельности электронного администрирования НДС в нашем обзорном письме «Неработающая СЭА НДС – кто должен нести ответственность?»).

Поэтому запомним, НЕрегистрация налоговых накладных за период конца февраля – мая 2022 года сложилась НЕ из-за пренебрежения соответствующими требованиями налогоплательщиками и НЕ из-за законодательных изменений, а из-за фактической [не]работы реестра налоговых накладных его оператором-содержателем – налоговой службой.

Определенным образом это «компенсировалось» налогоплательщикам предоставленной через законодательные изменения возможностью на некоторое время признавать кредит без зарегистрированной налоговой накладной на основании первичных документов.

Как следствие, за эти три месяца у всех налогоплательщиков накопилось значительное количество незарегистрированных налоговых накладных и налогового кредита без таких налоговых накладных (по крайней мере, у тех, кто рискнул отразить налоговый кредит в отчетности). То есть по всей цепи поставки, начиная от производителя и заканчивая торговой сетью, весь НДС оказался вне СЭА НДС в аспекте налоговых накладных, при том, что система должна отражать изменение данных по крайней мере в результате внесения данных налоговых деклараций.

Изменения таки были внесены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины касательно действия норм на период действия военного положения» от 15 марта 2022 года № 2120, которым был внесен п. 32-2 подраздела 2 раздела ХХ НКУ первоначально в такой формулировке:

«Временно, на период действия правового режима военного положения, налогоплательщики по операциям по приобретению товаров/услуг, по которым в Едином реестре налоговых накладных поставщиками не зарегистрированы налоговые накладные и/или расчеты корректировки к ним, включают в состав налогового кредита отчетного периода суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в составе стоимости приобретенных товаров/услуг, на основании имеющихся у плательщика первичных (расчетных) документов, составленных (полученных) налогоплательщиком по операциям по приобретению товаров/услуг в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

В течение шести месяцев после прекращения или отмены действия военного положения плательщики обязаны обеспечить регистрацию в Едином реестре налоговых накладных всех налоговых накладных и расчетов корректировки, регистрация которых отсрочена на период действия военного положения, а налоговый кредит, задекларированный плательщиками во время действия военного положения на основании имеющихся у плательщика первичных (расчетных) документов, подлежит обязательному уточнению (приведению в соответствие) с учетом данных налоговых накладных и расчетов корректировки, зарегистрированных в Едином реестре налоговых накладных».

То есть налогоплательщикам было предоставлено право включать в налоговый кредит суммы НДС на основании первичных документов без регистрации налоговых накладных на весь период действия режима военного положения, при условии последующей регистрации налоговых накладных в течение 6 месяцев после завершения военного положения, и приведения в соответствие налогового кредита к зарегистрированным в то время налоговым накладным. Сроки были установлены универсальными, едиными для всех.

Такому подходу касательно последующих действий в отношении текущих аспектов уже были присущи критические изъяны.

К примеру, обстоятельства меняются. И если на время сделки, скажем в марте 2022 года, обе стороны были «живы», начислили и уплатили должным образом НДС, то что делать, если по завершении военного положения поставщик уже перестал существовать? Лишать покупателя налогового кредита только потому, что продавец уже «мертв», хотя до этого надлежащим образом и вовремя исполнил налоговую обязанность в полном объеме с уплатой НДС?

Или поставщик либо продавец потеряли к тому времени статус плательщика НДС?

Или как это все реально провести, согласовать во времени?

Словом, практических вопросов множество. Однако были надежды, что это все из-за спешки и недоработки указанной нормы при «пожарном» принятии, и в дальнейшем со временем будет исправлено законодателем.

Однако не так случилось, как предполагалось…

1.

12.05.2022 года Верховная Рада приняла Закон Украины № 2260 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины касательно особенностей налогового контроля и администрирования налогов, сборов и единого взноса во время действия военного, чрезвычайного положения», который вступил в силу 27 мая 2022 года (далее – Закон 2260).

Законом 2260 п. 69 подраздела 10 раздела ХХ НКУ дополнен подпунктом 69.1-1:

«69.1-1. Плательщики налога на добавленную стоимость обязаны обеспечить в сроки, установленные подпунктом 69.1 настоящего пункта, регистрацию налоговых накладных и расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных, предельный срок регистрации которых приходится на периоды, указанные в подпункте 69.1 настоящего пункта, и уточнить (привести в соответствие) налоговый кредит, задекларированный плательщиками на основании имеющихся у плательщика первичных (расчетных) документов, с учетом данных налоговых накладных и/или расчетов корректировки, зарегистрированных в Едином реестре налоговых накладных».

Законом 2260 изложен в новой редакции пп. 69.1 п. 69 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, в котором, в частности, плательщики разделены на следующие базовые категории (с последующим распределением на подкатегории):

(1) те, кто имеет возможность выполнять налоговые обязанности,

(2) те, кто не имеет возможности выполнять налоговые обязанности,

и установлены разные сроки для регистрации налоговых накладных и предоставления налоговой отчетности.

Критерии распределения между этими категориями должен установить Минфин. По состоянию на дату этого письма нормативно установленных критериев по этому поводу от Минфина еще нет.

Для тех, кто имеет возможность своевременно исполнять налоговые обязанности, фактически установлено, что весь массив налоговых накладных с 24 февраля 2022 года по 27 мая 2022 года должен быть зарегистрирован до 15 июля, а налоговая отчетность должна быть предоставлена до 20 июля 2022 года:

«…

Налогоплательщики, которые имеют возможность своевременно выполнять налоговые обязанности по соблюдению сроков уплаты налогов и сборов, предоставлению отчетности, в том числе отчетности, предусмотренной пунктом 46.2 статьи 46 настоящего Кодекса, регистрации в соответствующих реестрах налоговых накладных, расчетов корректировки, освобождаются от ответственности за несвоевременное исполнение таких обязанностей, предельный срок выполнения которых приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года до дня вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины касательно особенностей налогового администрирования налогов, сборов и единого взноса во время действия военного, чрезвычайного положения» при условии регистрации такими плательщиками налоговых накладных и расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных до 15 июля 2022 года, предоставления налоговой отчетности до 20 июля 2022 года и уплаты налогов и сборов в срок не позднее 31 июля 2022 года…».

Такой подход законодателя к решению проблемы с восстановлением СЭА НДС, к сожалению, создал еще большие проблемы для бизнеса.

Ниже попытаемся наглядно рассмотреть несколько острых проблемных вопросов такого подхода законодателя к возобновлению работы СЭА НДС и ЕРНН.

2.

Рассматриваемыми изменениями законодатель, к сожалению, не решил, а усугубил вышеупомянутые проблемы.

Начиная с принципиального вопроса, правомерно ли вообще лишать налогоплательщика признанного сейчас налогового кредита (на основании первичных документов, достоверность которых под сомнение не ставится) в зависимости от дальнейшего поведения другого лица – поставщика, которое, к тому же, может быть обусловлено и обстоятельствами вне разумного контроля поставщика. При том, что на этапе признания налогоплательщик не мог точно прогнозировать, каким может быть последующее поведение/обстоятельства поставщика.

И второй принципиальный вопрос, что налогоплательщик шел на признание кредита в это особое время на базе первичных документов, исходя из установленных на то время условий: то есть оформлять накладные позже придется, но (а) всем в одни сроки и (б) в послевоенное время. А сейчас те условия, на которых было принято решение, государство де-факто задним числом меняет.

3.

Теперь законодатель требует проведения регистрации накладных уже в другие, более ранние сроки, все еще в условиях военного положения, в разные сроки в зависимости от категории плательщиков:

• плательщики НДС, имеющие возможность своевременно исполнять налоговые обязанности – до 15 июля 2022 года;
• налогоплательщики, не имеющие такой возможности, – в течение 60 календарных дней с первого дня месяца, следующего за месяцем восстановления таких возможностей налогоплательщиков, но не позднее чем через шесть месяцев после прекращения/отмены военного положения;
• плательщики единого налога 3-й группы, которые используют особенности налогообложения единым налогом по ставке 2 процента – в течение 60 календарных дней со дня перехода на систему налогообложения, на которой такие налогоплательщики находились до избрания особенностей налогообложения единым налогом по ставке 2 процента.

4.

В связи с этим для начала возникает вопрос, как определить, плательщик НДС имеет или не имеет возможности своевременно выполнять налоговые обязанности.

Законодатель передал этот вопрос на решение Министерству финансов п. 69.1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ:

«Порядок подтверждения возможности или невозможности исполнения налогоплательщиком обязанностей, определенных в п. 69 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, и перечень документов на подтверждение утверждается центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную финансовую политику».

На сегодняшний день Министерство финансов ограничилось только разъяснением касательно применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию НН/РК, составленных за период 01-31 мая 2022 года, в котором приведено следующее:

«Законом Украины от 12 мая 2022 года № 2260-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины касательно особенностей налогового администрирования налогов, сборов и единого взноса во время действия военного, чрезвычайного положения» (далее – Закон № 2260), который вступил в силу 27.05.2022 (со дня, следующего за днем его опубликования), внесены изменения, в частности, в подпункт 69.1 пункта 69 подраздела 10 раздела ХХ Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс), и дополнены подпунктом 69.11.

Указанными изменениями для плательщиков налога на добавленную стоимость, которые имеют возможность выполнять свои налоговые обязанности, устанавливаются новые сроки выполнения тех налоговых обязанностей, которые по общим правилам должны были быть выполнены в феврале – мае 2022 года, в частности, регистрация налоговых накладных/расчетов корректировки (далее – НН/РК) в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН), предоставление налоговой отчетности, уплата налогов и сборов.

Так, плательщики НДС обязаны до 15 июля 2022 года зарегистрировать в ЕРНН НН/РК, составленные по операциям по поставке товаров/услуг, осуществленным в течение февраля-мая 2022 года.

Финансовая ответственность будет применяться к налогоплательщикам, которые имели возможность, но не выполнили в сроки, установленные Законом № 2260, свои налоговые обязанности, срок выполнения которых по общим правилам приходился на налоговые периоды февраль-май 2022 года, а именно, за нерегистрацию до 15 июля 2022 года налоговых накладных и расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных и/или за не предоставление до 20 июля 2022 года налоговой отчетности и/или за не уплату не позднее 31 июля 2022 года налогов и сборов».

Однако приведенное разъяснение не устанавливает порядок подтверждения возможности или невозможности выполнять налоговые обязанности.

То есть по факту нету четкого понимания, кому из налогоплательщиков и в какой срок следует зарегистрировать налоговые накладные, потому что нет соответствующих квалификационных требований для разграничения тех плательщиков, которые могут, и тех плательщиков, которые не могут выполнять налоговые обязанности.

Итак, возникает вопрос, как определить бизнесу на сегодня, к какой категории плательщиков он принадлежит?

Если сроки определены в зависимости от соответствия квалификационным требованиям, то сроки могут применяться только при наличии таких квалификационных требований. То есть, пока нет квалификационных требований, не работают и положения о сроках регистрации, которые зависят от распределения по соответствующим категориям. Такой подход основывается на ст. 19 Конституции Украины: «Правовой порядок в Украине основывается на принципах, согласно которым никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством».

Конечно, налоговики могут не согласиться с таким подходом и применить штрафы. Однако, по нашему мнению, имеется достаточно оснований для признания таких штрафов неправомерными (о чем подробнее далее).

В то же время понимаем, что многие плательщики будут стараться быть осторожными и будут ориентироваться на сроки регистрации налоговых накладных для плательщиков, имеющих возможность своевременно выполнять налоговые обязанности. Однако при таком подходе возможна необоснованная потеря значительной суммы оборотных средств бизнеса и временных и человеческих ресурсов бухгалтерской службы бизнеса.

5.

Второй вопрос, возникающий в связи с разными сроками для категорий плательщиков, это вопрос экономической сущности НДС. Кажется, что такая категоризация плательщиков законодателем либо свидетельствует о полной некомпетентности касательно вопросов экономической сущности НДС и порядка уплаты НДС, либо является преднамеренной попыткой наполнить государственный бюджет любым способом. Из-за такой категоризации возникает коллапс в цепочке поставки товаров, который на последнего в этой цепочке возлагает неподъемные расходы по уплате всего НДС.

Например, торговая сеть приобрела товар у производителя. Производитель по тем или иным причинам не имеет возможности своевременно выполнять налоговые обязанности, допустим, находится на территориях боевых действий или приостановил свою деятельность по другим причинам. В свою очередь, торговая сеть находится в безопасном районе, продолжает работу и может своевременно выполнять налоговые обязанности. Соответственно, производитель имеет срок зарегистрировать налоговую накладную в 60 дней со дня восстановления возможности, а торговая сеть – до 15 июля 2022 года.

Если производитель не зарегистрирует налоговые накладные, значит, сеть должна скорректировать налоговый кредит с уменьшением его на сумму неполученных накладных?

СЭА НДС и в целом порядок уплаты НДС построены таким образом, что должна уплачиваться разница между уплаченным в цене товара НДС и НДС, полученным от покупателей. В нашем законодательстве такая разница высчитывается по зарегистрированным налоговым накладным.

И с этим возникает проблема, потому что СЭА НДС не видит незарегистрированных налоговых накладных. Так, п. 200-1.3 ст. 200-1 НКУ предусматривает, что «Плательщик налога имеет право зарегистрировать налоговые накладные и/или расчеты корректировки в Едином реестре налоговых накладных на сумму налога (ΣНакл), исчисленную по такой формуле:

∑Накл = ∑НаклОтр + ∑Митн + ∑ПопРах + ∑Овердрафт – ∑НаклВид – ∑Відшкод – ∑Перевищ».

Как следствие, у торговой сети нет показателя ∑НаклОтр, который должен был бы сформироваться за счет регистрации налоговой накладной производителем, и торговая сеть должна обеспечить регистрацию своей налоговой накладной за счет показателя ∑ПопРах, то есть, проще говоря, внести весь НДС за всю цепочку поставки товара «живыми» деньгами.

Соответственно, торговой сети в случае, если к моменту регистрации налоговой накладной производитель свою налоговую накладную не зарегистрировал, придется уплатить «живые» средства, которые, как показывает практика, возвращать всегда сложно.

6.

Другой пример проблемной ситуации – вопрос с регистрацией налоговых накладных при наличии в цепи поставки субъекта хозяйствования на едином налоге со ставкой 2 %.

Законом 2260 в п. 69.1 предусмотрено, что:

«Плательщики единого налога третьей группы, использующие особенности налогообложения единым налогом по ставке 2 процента, освобождаются от ответственности за несвоевременное исполнение налоговых обязанностей, предельный срок исполнения которых приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года до дня перехода таких плательщиков на применение особенностей налогообложения единым налогом третьей группы по ставке 2 процента при условии выполнения ими таких налоговых обязанностей касательно регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных, предоставления отчетности, уплаты налогов и сборов в течение 60 календарных дней со дня перехода на систему налогообложения, на которой такие налогоплательщики находились до избрания особенностей налогообложения единым налогом по ставке 2 процента».

Однако такое урегулирование не покрывает проблемных вопросов, возникающих у других плательщиков, у которых контрагенты перешли на единый налог.

Так, например, если поставщик отгрузил продукт покупателю в марте, а в апреле такой покупатель перешел на единый налог по ставке 2 процента. На сегодняшний день возникает ситуация, что поставщик должен зарегистрировать налоговую накладную за март на такого покупателя, когда такой покупатель был плательщиком НДС. Однако регистрация такой налоговой накладной на практике невозможна.

Если же поставщик поставил товар в марте, а в апреле перешел на единый налог по ставке 2 процента, то его покупатель не имеет показателя ∑НаклОтр (поскольку для тех, кто на едином налоге, регистрация налоговых накладных отсрочена) и вынужден будет уплачивать лишние «живые» средства для регистрации налоговых накладных.

Соответственно, вопрос восстановления регистрации налоговых накладных должен был быть согласован для всех плательщиков, в том числе и перешедших на единый налог по ставке 2 процента.

7.

Отдельно следует отметить, что «специальные» сроки в п. 69.1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ предусмотрели для регистрации налоговых накладных, предельный срок регистрации которых истек до 27 мая.

Как следствие, выпало из «специальных» сроков значительное количество налоговых накладных, в частности, налоговые накладные, составленные за период с 01 по 15 мая 2022 года, поскольку предельный срок их регистрации приходится на 31 мая, что уже за пределами срока применения п. 69.1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ. Как следствие, такие налоговые накладные за первую половину мая фактически должны были быть зарегистрированы в течение 5 дней с целью соблюдения требований НКУ, а за вторую половину мая – в течение 20 дней (до 15 июня).

Соответственно, риторическим является вопрос, насколько достаточно времени предоставлено налогоплательщикам с даты возобновления регистрации налоговых накладных собственно на саму регистрацию налоговых накладных.

8.

Подводя итоги касательно вопроса регистрации налоговых накладных, видим, что фактически последствия незаконной остановки налоговыми органами регистрации налоговых накладных и СЭА НДС переложены на плечи бизнеса, и бизнес должен «живыми» средствами покрыть текущие проблемы, связанные с непродуманным «частичным» возобновлением работы СЭА НДС.

И даже при желании бизнеса прокредитовать возобновление работы СЭА НДС все равно возникает много проблемных вопросов, связанных с невозможностью регистрации налоговых накладных на покупателей, которые перешли на единый налог по ставке 2 процента, и техническими препятствиями, связанными с временными рамками для регистрации или особенностями регистрации расчетов-корректировки к налоговым накладным.

9.

Также возникают вопросы и касательно отображения налогового кредита.

9.1.

Так, в Законе 2260 положения п. 32-2 подраздела 2 раздела ХХ НКУ выглядят следующим образом:

«32-2. Временно, за налоговые периоды февраль, март, апрель, май 2022 года по операциям по приобретению товаров/услуг, по которым в Едином реестре налоговых накладных поставщиками не зарегистрированы налоговые накладные и/или расчеты корректировки к ним, налогоплательщики:

включают в состав налогового кредита отчетного (налогового) периода суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в составе стоимости приобретенных товаров/услуг, на основании имеющихся у плательщика первичных (расчетных) документов, составленных (полученных) налогоплательщиком по операциям по приобретению товаров/услуг в соответствии с Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине";

получатели услуг, которые предоставляются нерезидентами, место предоставления которых расположено на таможенной территории Украины, в случае начисления таким получателем услуг налога на добавленную стоимость в составе налоговых обязательств, определенных в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период, такие налогоплательщики имеют право на отнесение таких сумм налога к налоговому кредиту соответствующего отчетного (налогового) периода, на основании имеющихся у плательщика первичных (расчетных) документов, составленных (полученных) налогоплательщиком по операциям по приобретению услуг, в соответствии с Законом Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

В течение шести месяцев после прекращения или отмены действия военного положения плательщики обязаны обеспечить регистрацию в Едином реестре налоговых накладных всех налоговых накладных и расчетов корректировки, регистрация которых отсрочена на период действия военного положения, а налоговый кредит, задекларированный плательщиками во время действия военного положения на основании имеющихся у плательщика первичных (расчетных) документов, подлежит обязательному уточнению (приведению в соответствие) с учетом данных налоговых накладных и расчетов корректировки, зарегистрированных в Едином реестре налоговых накладных».

То есть законодатель отказался от ранее предоставленной гарантии формирования налогового кредита по первичным документам на все время военного положения, ограничившись лишь периодом февраль – май 2022 года и существенно уменьшил срок для предоставления уточняющих расчетов.

Упуская вопросы соответствия таких изменений принципу законных ожиданий, перейдем к практической составляющей. Законом 2260 в п. 69.1-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ была введена корреспондирующая обязанность:

«69.1-1. Плательщики налога на добавленную стоимость обязаны … уточнить (привести в соответствие) налоговый кредит, задекларированный плательщиками на основании имеющихся у плательщика первичных (расчетных) документов, с учетом данных налоговых накладных и/или расчетов корректировки, зарегистрированных в Едином реестре налоговых накладных

…

Налогоплательщики, имеющие возможность своевременно выполнять налоговые обязанности касательно соблюдения сроков уплаты налогов и сборов, предоставления отчетности, в том числе отчетности, предусмотренной пунктом 46.2 статьи 46 настоящего Кодекса, регистрации в соответствующих реестрах налоговых накладных, расчетов корректировки, освобождаются от ответственности за несвоевременное исполнение таких обязанностей, предельный срок выполнения которых приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года до дня вступления в силу Закона Украины “О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины касательно особенностей налогового администрирования налогов, сборов и единого взноса во время действия военного, чрезвычайного положения” при условии регистрации такими плательщиками налоговых накладных и расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных до 15 июля 2022 года, предоставления налоговой отчетности до 20 июля 2022 года и уплаты налогов и сборов в срок не позднее 31 июля 2022 года».

То есть фактически установлена обязанность предоставления отчетности до 20 июля 2022 года. Учитывая сроки выполнения этой обязанности, сразу возникает вопрос, каким образом в такой промежуток времени проверить и уточнить весь налоговый кредит за этот период, если налогоплательщик имеет значительное количество поставщиков и покупателей.

С первого взгляда кажется, что времени может быть достаточно, однако напомним, срок регистрации налоговых накладных установлен до 15 июля 2022 года. То есть фактически у бизнеса пять дней на корректировку налогового кредита и предоставление уточняющих деклараций за четыре месяца, если поставщики зарегистрируют налоговые накладные в последний день для регистрации таких налоговых накладных.

Насколько реально выполнение таких обязанностей плательщиками и как могут такие плательщики привлекаться к ответственности, если выполнение такой обязанности в такой короткий срок на практике является невозможным?

9.2.

При этом, обязанность корректировки налогового кредита сложно выполнить не только из-за сроков, но и из-за того, что положения касательно корректировки налогового кредита по первичным документам являются нечеткими.

Так, п. 69.1-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ отмечает, что налогоплательщики должны привести в соответствие налоговый кредит, сформированный по первичным документам. В рассматриваемом случае такие положения могут толковаться неоднозначно, что приведет к возникновению спора с контролирующим органом.

Например, налогоплательщик имеет возможность выполнять свои налоговые обязанности и имеет входящие незарегистрированные поставщиком налоговые накладные за период с 24 февраля 2022 года по 27 мая 2022 года, обязан ли налогоплательщик уточнить (уменьшить) налоговый кредит и если обязан, то в каких случаях?

В такой ситуации положения НКУ сейчас предусматривают возможность неоднозначного применения п. 69.1-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ.

С одной стороны, учитывая положения п. 32-2 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, логично предположить, что к моменту регистрации налоговой накладной весь налоговый кредит за февраль – май 2022 года должен отражаться по первичным документам, а уточнение кредита применимо только к случаям, если имела место регистрация налоговой накладной.

С другой стороны, возможно и другое толкование, что по первичным документам может отражаться только налоговый кредит за февраль – май 2022 года, который сформирован по незарегистрированным налоговым накладным только теми плательщиками, которые не имеют возможности регистрации и/или являются плательщиками единого налога на третьей группе со ставкой 2%.

И если предположить применение п. 69.1-1 подраздела 10 раздела ХХ НКУ именно в таком ключе, то возникают вопросы, каким образом налогоплательщик может получить информацию, что контрагенты действительно имеют возможность зарегистрировать налоговые накладные, а не, допустим, являются теми, кто лишен возможности зарегистрировать налоговые накладные или находится на третьей группе со ставкой 2%, если любой публичный перечень, в том числе даже в настоящее время Реестр плательщиков единого налога, на период военного положения очевидно не будет доступен.

Поэтому положения Закона 2260 в этой части предусматривают неоднозначное толкование, которое может повлечь за собой многочисленное количество споров с налоговыми органами.

9.3.

Предполагаем, что из соображений избежания споров с налоговыми органами многие налогоплательщики могут пытаться занять осторожный подход и воздержаться от формирования налогового кредита на основании первичных документов и ожидать регистрации налоговых накладных.

Такой подход возможен, однако связан с другими не менее существенными проблемами для плательщиков.

Во-первых, как и при осторожном подходе с регистрацией налоговых накладных, это существенные финансовые расходы на пополнение формулы в СЭА НДС из-за отсутствия показателя ∑НаклОтр с учетом уплаты НДС по декларациям в большем размере вычета незарегистрированного налогового кредита.

Во-вторых, в долгосрочной перспективе такой осторожный подход будет угрожать вообще утратой налогового кредита даже после регистрации поставщиком налоговых накладных. Так, в п. 198.6 статьи 198 НКУ установлены ограничения на формирование налогового кредита:

«В случае если налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных/расчетов корректировки к таким налоговым накладным, зарегистрированным в Едином реестре налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной/расчета корректировки.

Суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров/услуг, указанные в налоговых накладных/расчетах корректировки к таким налоговым накладным, зарегистрированным в Едином реестре налоговых накладных с нарушением срока регистрации, включаются в налоговый кредит за отчетный налоговый период, в котором зарегистрированы налоговые накладные/расчеты корректировки к таким налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных, но не позднее чем через 365 календарных дней с даты составления налоговых накладных/расчетов корректировки к таким налоговым накладным».

То есть, налоговый кредит может быть сформирован только в течение 365 дней с даты составления налоговой накладной.

Соответственно, вполне возможна ситуация, что когда поставщик зарегистрирует налоговые накладные уже пройдут 365 дней для включения покупателем суммы НДС в налоговый кредит. Такая ситуация является вероятной, поскольку для части налогоплательщиков (если плательщик не имеет возможности или уплачивает единый налог по ставке 2%) регистрация налоговых накладных существенно отсрочена, вплоть до шести месяцев после прекращения или отмены военного положения.

То есть в долгосрочной перспективе налогоплательщики будут иметь неблагоприятные последствия в виде потери налогового кредита, фактически уплачивая вместо поставщика в бюджет НДС и неся ответственность за нарушения, допущенные поставщиком.

10.

Рассмотренные выше вопросы свидетельствуют даже о вреде для экономики крайних изменений законодателем касательно регистрации налоговых накладных за указанные особые времена.

Этими изменениями создается возможность необоснованного изъятия средств у тех предприятий, которые еще способны выполнять налоговые обязанности. Однако не у всех есть запас прочности на это, а у кого-то и не такой большой. И выполнение требований «как принято» может привести к тому, что соответствующие плательщики уже не смогут выполнять налоговые обязательства (так что должны ходатайствовать наперед об отнесении к такой категории)? Или законодатель ради временного эффекта готов убить даже такую «гусыню», которая несет яйца?

Усматривается необходимость немедленных законодательных изменений для возврата баланса, по крайней мере, касательно отсрочки регистрации налоговых накладных за февраль – май 2022 года на период после завершения военного положения, а также обеспечение «одновременности» запуска СЭА НДС для всех налогоплательщиков для обеспечения равномерного распределения бремени НДС всеми участниками цепи поставки.

Более правильным вообще-то считали бы не затрагивать уже таким образом прошедшего особого трехмесячного периода (до момента практического перезапуска СЭА НДС) и не требовать от налогоплательщиков дополнительных действий касательно того времени. А законодательно обеспечить, что «синхронизация» данных СЭА НДС за то время должна быть проведена на основании предоставленной налогоплательщиками обычной отчетности, с правом налоговиков на запросы в подтверждение первичными документами соответствующих показателей отчетности.

Как определенную меру пресечения, можно установить, что бюджетное возмещение НДС по налоговому кредиту по НДС, возникшее в те периоды, не осуществляется. И это не затронет интересы подавляющего большинства налогоплательщиков, ведь из-за особенностей деятельности плательщиков в то время вряд ли у многих за те периоды могло возникнуть такое право.

11.

До момента исправления законодателем ошибок Закона 2260 следует пытаться заблокировать его применение, например, из-за задержания со стороны Министерства финансов с утверждением Порядка подтверждения возможности или невозможности выполнения налогоплательщиком обязанностей, определенных в п. 69 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, и перечня документов в подтверждение, от  которого собственно зависит применение значительного количества положений Закона 2260.

И желательно было бы от Минфина получить подтверждение, что при отсутствии этих квалификационных требований, надлежащим образом определенных нормативно, положения о регистрации не работают.

12.

И помним, что «спасение утопающих – дело рук самих утопающих», поэтому бизнесу следует выстраивать собственную стратегию поведения касательно регистрации налоговых накладных и формирования налогового кредита за периоды февраля – мая 2022 года на основании первичных документов, чтобы минимизировать негативные экономические последствия значительного оттока денежных средств на пополнение СЭА НДС.

12.1

В первую очередь, не стоит спешить с признанием «способности» своевременно выполнять налоговые обязанности самостоятельно, если Порядок подтверждения возможности или невозможности выполнения налогоплательщиком обязанностей, определенных в п. 69 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, отсутствует.

В отношении этого касательно сослаться, в частности, на решение Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ) по делу «Рисовский против Украины» (заявление № 29979/04), в котором, в частности, установлено следующее:

«71. <…> Иными словами, государственные органы, которые не внедряют или не соблюдают свои собственные процедуры, не должны иметь возможность извлекать выгоду от своих противоправных действий или избегать выполнения своих обязанностей (см. указанное выше решение по делу «Лелас против Хорватии» (Lelas v. Croatia), п. 74). Риск любой ошибки государственного органа должен полагаться на само государство, а ошибки не могут исправляться за счет лиц, которых они касаются (см., среди других источников, mutatis mutandis, указанное выше решение по делу «Пинкова и Пинк против Чешской Республики» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58,  а также решение по делу «Гаши против Хорватии» (Gashi v. Croatia), заявление № 32457/05, п. 40, от 13 декабря 2007 года), и по делу «Трго против Хорватии» (Trgo v. Croatia), заявление № 35298/04, п. 67, от 11 июня 2009 года)».

В отношении рассматриваемой темы это означает, что вследствие затягивания с принятием соответствующего порядка Министерством финансов не может получаться выгода для государственного бюджета в виде излишне уплаченного НДС живыми деньгами или в виде штрафов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, поскольку это будет противоречить требованиям практики ЕСПЧ касательно надлежащего управления, согласно которой в таком случае ответственность возлагается именно на государство.

И опять-таки вспомним, что нерегистрация накладных, собственно, в момент операций была обусловлена ​​не законом, а действиями самой налоговой. И регистрация была бы проведена во многих случаях, если бы не практическая позиция налоговой.

12.2.

Также следует помнить о том, что не любое письменное положение документа под названием «Закон» следует считать законом и исполнять как закон. Так, законом могут считаться только те положения, которые соответствуют требованию качества закона, в частности которые являются:

і) четкими,

ii) точными и

iii) предсказуемыми в применении (имеющими однозначное толкование).

Соответственно, в случае отсутствия четкости и однозначности толкования, положения теряют статус закона. На такой позиции базируется практика ЕСПЧ, которая согласно ст. 17 Закона Украины от 23 февраля 2006 года № 3477 «Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» применяется в Украине как источник права.

Так, например, в решении «Серков против Украины» (заявление № 39766/05) от 07 июля 2011 года, ЕСПЧ сформирована следующая позиция:

«42. Соответственно, по мнению Суда, отсутствие необходимой предсказуемости и четкости национального законодательства по столь важному фискальному вопросу, которое приводило к его противоречивому толкованию судом, нарушает требования Конвенции касательно «качества закона».

43. В этом контексте Суд не может не принимать во внимание требования статьи 4.4.1 Закона о погашении обязательств налогоплательщиков, который предусматривает, что, в случае если норма закона или иного нормативного акта, выданного на основании закона, или если нормы разных законов или нормативных актов разрешают неоднозначное или множественное толкование прав и обязанностей налогоплательщиков и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика. Однако в этом деле государственные органы избрали толкование национального законодательства, менее благоприятное для налогоплательщиков, что привело к взысканию НДС с заявителя (см. также решение по делу «Щекин против Украины» (Shchokin v. Ukraine), заявления № 23759/03 и № 37943/06, п. 57, от 14 октября 2010 года).

44. Вышеупомянутые соображения являются достаточными, чтобы предоставить Суду возможность сделать вывод, что вмешательство в имущественные права заявителя было незаконным в контексте статьи 1 Первого протокола. Соответственно, Суд устанавливает, что было нарушение этого положения»¹.

Указанной позиции придерживается ЕСПЧ и в других решениях. Так, в решении по делу «Шмушкович против Украины» (заявление 3276/10) от 14 октября 2013 года:

«Закон должен быть доступен для конкретного лица и сформулирован с достаточной четкостью для того, чтобы оно могло, если это необходимо, с помощью квалифицированных советников предусмотреть в разумных пределах, исходя из обстоятельств дела, те последствия, которые может повлечь указанное действие»².

Аналогичная позиция изложена и в решениях ЕСПЧ: «Щeкин против Украины» от 14 октября 2010 года (окончательное с 14 января 2011 года)³, «Волков против Украины» (заявление № 21722/11) от 09 января 2013 года⁴ и других.

Попутно отметим, что необходимость соблюдения четкости и качества закона рассматривается в аспекте гарантии правовой определенности, необходимость учета которой неоднократно отмечал Конституционный Суд Украины. Так, Конституционным Судом Украины в решении № 15-рп/2004 от 02 ноября 2004 года отмечается, что необходимым является обеспечение такой правовой гарантии как правовая определенность, которая по определению Конституционного Суда Украины нужна для того, чтобы «участники соответствующих правоотношений имели возможность предвидеть последствия своих действий и быть уверенными в своих законных ожиданиях».

Также следует отметить, что Конституционный Суд Украины неоднократно отмечал необходимость соблюдения принципа правовой определенности и в других решениях, в частности, в Решении Конституционного Суда Украины по делу № 3-р(І)/2019 от 05 июня 2019 года: «Европейская Комиссия «За демократию через право» (Венецианская Комиссия) в Докладе “Верховенство права”, одобренном на ее 86-м пленарном заседании, состоявшемся 25 – 26 марта 2011 года, отметила, что принцип юридической определенности как элемент верховенства права является существенно важным для доверия к судебной системе и верховенства права; для того, чтобы достичь этого доверия, государство (…) также обязано соблюдать законы, которые ввело, и применять их предсказуемым способом и с логичной последовательностью (пункты 41, 44); юридическая определенность требует, чтобы юридические нормы были четкими и точными и направленными на обеспечение того, чтобы ситуации и правоотношения оставались предсказуемыми (пункт 46); парламенту не может быть позволено пренебрегать основополагающими правами человека вследствие принятия нечетких законов (пункт 47); юридическая определенность также означает, что государство должно соблюдать взятые на себя определенные обязательства, выполнять возложенные на него определенные функции или провозглашенные им перед людьми определенные обещания (понятие «легитимные ожидания») (пункт 48)».

Итак, на практике привлечение к ответственности за невыполнение положений нечеткого и непонятного закона может быть подвергнуто сомнению.

12.3.

Отдельно следует анализировать, достаточным ли является период для выполнения требований закона. Так, очевидно, что сроки на регистрацию налоговых накладных в некоторых случаях действительно недостаточны и законодателем должен был быть введен больший период для обеспечения возможности их регистрации.

Отсутствие достаточного периода времени также может подвергнуть сомнению возможность привлечения к ответственности, поскольку критически необходимым является обеспечение достаточного переходного периода при введении законодательных изменений. Так, в Решении Конституционного Суда Украины от 22 мая 2018 года № 5-р/2018 указано:

«Конституционный Суд Украины отмечает, что принцип верховенства права предусматривает внесение законодательных изменений с определением определенного переходного периода (разумного временного промежутка между официальным обнародованием закона и вступлением его в силу), который даст лицам время для адаптации к новым обстоятельствам. Продолжительность переходного периода при изменении правового регулирования общественных отношений должен определять законодатель в каждой конкретной ситуации с учетом следующих критериев: цели закона в пределах правовой системы и характера общественных отношений, которые им регулируются; круга лиц, к которым будет применяться закон, и их способности подготовиться к вступлению его (его новых положений) в силу; других важных обстоятельств, в частности, тех, которые определяют время, необходимое для вступления в силу такого закона.

Конституционный Суд Украины исходит из того, что Закон № 76 от 28 декабря 2014 года был фактически принят парламентом 29 декабря 2014 года (в 1 час 24 минуты 40 секунд) и обнародован 31 декабря 2014 года в газете "Голос Украины" (специальный выпуск), что подтверждается общедоступными сведениями, размещенными на официальном веб-портале Верховной Рады Украины. К тому же подпункт 3 пункта 12 раздела I Закона № 76 вступил в силу с 1 января 2015 года.

Учитывая изложенное, Конституционный Суд Украины констатирует, что переходной период между обнародованием Закона № 76 и вступлением в силу подпункта 3 пункта 12 его раздела I (менее одного дня) был явно недостаточным для того, чтобы субъекты права смогли адаптироваться к законодательным новеллам…».

Поэтому, учитывая наличие значительного количества открытых вопросов к Закону 2260, а также существование существенных практических осложнений с выполнением требований такого Закона в течение отведенного времени, очевидно, в рассматриваемой ситуации есть основания утверждать об отсутствии достаточного переходного периода для выполнения требований Закона 2260.

12.4.

Остро может возникнуть вопрос о возможности привлечения к ответственности при отсутствии вины.

Напомним, п. 112.2 ст. 112 НКУ устанавливает, что:

«112.2. Лицо считается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что оно имело возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом предусмотрена ответственность, однако не приняло достаточных мер по их соблюдению.

Принятые налогоплательщиком меры по соблюдению правил и норм налогового законодательства считаются достаточными, если контролирующий орган не докажет, что, совершая определенные действия или допуская бездействие, за которые предусмотрена ответственность, налогоплательщик действовал неразумно, недобросовестно и без должной осмотрительности».

Такая позиция также поддерживается в судебной практике, что доведение совершения налогоплательщиком налогового правонарушения должно обязательно сопровождаться доказыванием, в частности, вины налогоплательщика как одного из главных признаков состава налогового правонарушения. В частности, в постановлении от 27 февраля 2019 года № 826/4215/18⁵ Шестым апелляционным административным судом указано, что:

«…исходя из положений п. 109.1 ст. 109 Налогового кодекса Украины, налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, приведших к неисполнению или ненадлежащему исполнению требований, установленных настоящим Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Анализ указанной нормы свидетельствует о том, что одним из главных признаков состава налогового правонарушения является субъективная сторона, которая проявляется в вине, а именно в форме умысла или неосторожности субъекта такого правонарушения (налогоплательщиков, налоговых агентов и/или их должностных лиц).

То есть, налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, совершившее его, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало или сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия)».

Следовательно, учитывая существенное изменение ранее предоставленных гарантий, возможность неоднозначного толкования норм Закона 2260 и отсутствие достаточного срока для обеспечения выполнения требований такого Закона, можно говорить об отсутствии вины со стороны налогоплательщика.

Кроме того, отсутствие реальной вины со стороны налогоплательщика подтверждается еще и тем, что происходило до 27 мая 2022 года. Так, ситуация в значительной степени была вызвана по вине налоговых органов. Ведь на законодательном уровне регистрация не останавливалась, а технически «блокировалась» собственно налоговыми органами.

Соответственно, если бы техническое «блокирование» процесса регистрации налоговых накладных налоговыми органами не осуществлялось, проблем с регистрацией налоговых накладных в такой короткий промежуток времени не возникало бы. Соответственно, вина и ответственность за возникшие проблемы в определенной степени должны полагаться на налоговые органы.

Поэтому юридически имеются определенные аргументы для самостоятельной борьбы в случае применения налоговыми органами штрафов в случае принципиальной позиции налогоплательщиков и вымогательного подхода законодателя и налоговой «деньги любой ценой».

Обращаем Ваше внимание на то, что вышеприведенный комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получить полную профессиональную консультацию.

Примечания:

¹ Решение по делу «Серков против Украины» (заявление №39766/05) от 07.07.2011 года // Электронный режим доступа по ссылке.

² Решение по делу «Шмушкович против Украины» (заявление № 3276/10) от 14.10.2013 года // Электронный режим доступа по ссылке.

³ Решение по делу «Щекин против Украины» (заявление № 23759/03 и № 37943/06) от 14.10.2010 года // Электронный режим доступа по ссылке.

⁴ Решение по делу «Волков против Украины» (заявление № 21722/11) от 09.01.2013, пункт 169 // Электронный режим доступа по ссылке.

⁵ В ЕГРСР по ссылке.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2022