Аналитика

С начала войны бизнес, как и все общество, оказался в новой реальности.

Одним из аспектов такой новой реальности является фактическая остановка налоговиками надлежащей деятельности электронного администрирования налога на добавленную стоимость (далее – НДС), а именно невозможность проведения регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) при отсутствии на то законодательных оснований.

Согласно одним из последних изменений в Налоговый кодекс Украины (далее – НК Украины) плательщикам налогов разрешили формировать налоговый кредит на основании первичных документов при условии приведения в соответствие налоговых деклараций (фактически проведения корректировок) и фактически зарегистрированных налоговых накладных после завершения военного положения.

Такой порядок формирования налогового кредита вызывает много вопросов и потенциально проблемных моментов. Далеко не все плательщики налогов готовы брать на себя риск формировать налоговый кредит без регистрации налоговых накладных.

Кроме того, на практике большинство договоров поставки включают положения касательно проведения полной оплаты за товары/работы/услуги только после получения от поставщика должным образом зарегистрированной налоговой накладной.

Никто сейчас не может гарантировать того, что контрагент за период военного положения не потерпит необратимых потерь и будет иметь физическую возможность исполнять свои обязанности после завершения военного положения, в том числе и зарегистрировать соответствующие налоговые накладные.

Также возникает вопрос касательно штрафных санкций в связи с проведением корректировок налогового кредита уже после завершения военного положения.

Сейчас возможность не применения штрафных санкций за корректировки в отчетных периодах, которые выпадают на период действия военного положения, рассматривается только на уровне законопроекта¹.

Соответственно, в данных условиях риски покупателя при признании налогового кредита без регистрации поставщиком налоговых накладных чрезмерны, в то же время формально обязанность поставщика по начислению и уплате НДС никто не отменял.

Таким образом, плательщики налогов путем фактической остановки регистрации налоговых накладных в ЕРНН поставлены в обстоятельства, когда они/такие плательщики фактически не имеют возможности формировать безспорный налоговый кредит, но обязаны оплачивать его в полном объеме. В такой ситуации можно говорить о том, что сущность налога нарушена и НДС уже превращается на налог с оборота.

Возникают вполне логичные вопросы: почему вообще существуют такие риски, почему плательщики налогов не имеют возможности регистрировать налоговые накладные? Ведь законодательных оснований для смены порядка электронного администрирования НДС, в частности и остановки регистрации налоговых накладных в ЕРНН, нет.

І.

По общим положениям НК Украины право плательщика налогов на налоговый кредит связывается с фактом регистрации налоговых накладных, а сумма, на которую плательщик налогов может регистрировать налоговые накладные, рассчитывается с учетом общей сумм по полученным и выданным налоговым накладным, которые зарегистрированы в ЕРНН.

Соответственно, одним из ключевых аспектов электронного администрирования НДС является надлежащее функционирование ЕРНН, который является источником информации для такого администрирования.

Согласно положениям п. 201^-1.1 и п. 201.10 НК Украины порядок ведения электронного администрирования НДС и ведение ЕРНН устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Порядок электронного администрирования НДС² детализирует некоторые аспекты, одним из которых является порядок обчисления показателя суммы налога, на которую плательщик налога имеет право зарегистрировать налоговые накладные в ЕРНН, и в рамках которой плательщик налога имеет право заявлять НДС до возмещения. Согласно с п. 13 упомянутого Порядка эта сумма обчисляется ГНС автоматически. Впрочем, этот Порядок не содержит положений касательно условий и оснований остановки функционирования ЕРНН.

В общем Порядком ведения ЕРНН предусмотрено единое основание для остановки работы реестра – аварийный случай. Сообщений об аварийных случаях налоговики не публиковали, соответственно, основания для остановки регистрации налоговых накладных согласно Порядку ведения ЕРНН отсутствуют.

Подчеркиваем, что никаких изменений в Порядок электронного администрирования НДС и Порядок ведения ЕРНН с начала войны не вносилось.

Из анализа изменений в НК Украины, внесенных с начала введения военного положения, не усматривается никаких оснований для остановки работы ЕРНН и в общем регистрации налоговых накладных. Отдельно отметим, что п. 32^-2 Подразделения 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины предусмотрено, что в течение военного положения в случае отсутствия регистрации поставщиками налоговых накладных налогоплательщики вправе формировать налоговый кредит по первичным документам с обязательным уточнением данных после завершения военного положения. Но считаем, что такие изменения направлены на защиту прав налогоплательщиков признавать налоговый кредит на основании первичных документов при отсутствии технической возможности осуществить регистрацию налоговых накладных в ЕРНН по причинам на стороне налогоплательщика, и не предоставляют никакого права налоговикам останавливать работу ЕРНН и делать невозможной регистрацию налоговых накладных в ЕРНН.

Следовательно, нормативно-правовое регулирование электронного администрирования НДС и функционирование ЕРНН предусматривает их бесперебойную работу и обработку налоговых накладных налогоплательщиков в автоматическом порядке, в частности и в период действия военного положения. Основания для остановки функционирования ЕРНН и регистрации налоговых накладных законом пока не предусмотрены.

Поэтому налогоплательщики имеют законное и вполне логичное ожидание, что регистрация налоговых накладных в течение военного положения должна происходить в штатном режиме, без задержек или осложнений.

Касательным подтверждением штатной регистрации налоговых накладных в период военного положения являются и изменения, внесенные 24.02.2022 года в Порядок приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН⁴.

Так, указанный Порядок был дополнен положениями касательно дополнительного основания для безусловной регистрации налоговых накладных, которое действует во время военного положения. Фактически, такими изменениями Кабинет Министров Украины ограничивает возможность налоговиков блокировать определенную категорию налоговых накладных в условиях военного положения.

Соответственно, по логике таких изменений вполне очевидно понимание Кабинета Министров Украины того, что в течение военного положения регистрация налоговых накладных не останавливается, а продолжается в обычном режиме, иначе внесенные изменения по безусловной регистрации налоговых накладных являются абсурдными.

II.

Если ЕРНН должен функционировать в бесперебойном и автоматическом режиме, а каких-либо оснований для приостановления регистрации налоговых накладных и функционирования ЕРНН законодательно не предусмотрено, почему же все-таки налоговые накладные не регистрируются?

Ответ на такой вопрос дают налоговики в своих информационных сообщениях («Вниманию плательщиков НДС», «НДС в условиях военного положения»). Из содержания таких сообщений усматривается, что налоговики решили, что для них регистрация налоговых накладных «отсрочена» на время военного положения.

Чем обусловлено такое решение налоговиков об «отсрочке» – неизвестно, поскольку каких-либо оснований для такого решения в указанных информационных сообщениях не приводится.

Выполнение такого решения налоговиков обеспечивается откровенно незаконным и абсурдным способом, а именно налоговики осуществили умышленную техническую невозможность регистрации налоговых накладных путем использования изменений в Форму налоговой накладной, утвержденную Приказом Министерства финансов Украины от 31.12.2015 года № 1307.

Так, в случае представления налогоплательщиком в ЕРНН налоговой накладной по старой форме налогоплательщику сообщается о непринятии налоговой накладной из-за того, что «Документ составлен по форме, не действующей на дату регистрации в ЕРНН».

Если же представление налоговой накладной происходит по новой форме, то такая налоговая накладная не принимается с указанием того, что «Форма отсутствует в Справочнике отчетных документов».

Как понимаем, такой способ «отсрочки» совершается налоговиками с учетом положения п. 201.10 НКУ, которые предусматривают, что в случае отсутствия реакции налоговиков (отправки налогоплательщику соответствующей квитанции) на направленную им налоговую накладную в течение операционного дня такая налоговая накладная считается зарегистрированной.

Именно такое положение вещей подтверждается самими налоговиками. Так, в информационном сообщении «Вниманию плательщиков НДС» от 04.03.2022 года отмечается:

В этом контексте обращаем внимание, что Приказ Министерства финансов Украины от 17.01.2022 года № 15, которым вносились изменения в форму налоговой накладной, вступил в силу с 15.02.2022 года⁵.

То есть новая форма налоговой накладной действовала более недели до введения военного положения (24.02.2022 года⁶). И логично предположить, что регистрация налоговых накладных в ЕРНН по новой форме должна была происходить в периоде уже с 15.02.2022 года, а потому такая новая форма должна была быть внесена в Справочник отчетных документов ЕРНН. Почему же сейчас эта форма стала недоступна налогоплательщикам? Почему из ЕРНН поступают сообщения о том, что новая форма налоговой накладной отсутствует в Справочнике отчетных документов? Кто и на основании какого закона или подзаконного нормативно-правового акта внес изменения в порядок работы ЕРНН?

Следовательно, любые отсылки налоговиков к военному состоянию в обоснование совершенно безосновательного саботажа работы ЕРНН на уровне ГНС путем создания искусственного ограничения «доступности» новой формы налоговой накладной налогоплательщикам не только откровенно незаконны, но и очевидно абсурдны.

Согласно положениям ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренным Конституцией и законами Украины.

Напомним, что в действующей редакции НК Украины возобновлена процедура бюджетного возмещения, в то же время предусмотрено, что бюджетное возмещение возможно исключительно по зарегистрированным налоговым накладным.

Соответственно, налоговики, безосновательно «отсрочивая» регистрацию налоговых накладных, нарушают не только ч. 2 ст. 19 Конституции Украины, но и положения ч. 4 ст. 41 Конституции Украины о невозможности противоправного лишения имущества. Ведь в результате откровенно незаконных действий налоговиков налогоплательщиков лишают их имущества в виде получения сумм НДС от контрагентов, который, как правило, благодаря навязанному бизнесу СЭА НДС привязан к регистрации налоговой накладной в ЕРНН, а также права на бюджетное возмещение НДС, которое вообще остановили на уровне закона (который имеет признаки несоответствия положениям Конституции).

Кроме того, подобные действия налоговиков фактически приводят к тому, что НДС превращается в налог с оборота.

Отдельно стоит отметить, что хотя процедура бюджетного возмещения частично восстановлена, сам факт блокирования процедуры бюджетного возмещения, даже частичного, является нарушением такого базового принципа налогообложения, как принцип стабильности в сфере налогообложения.

ІІІ.

Следовательно, налоговые накладные должны проходить проверку в непрерывном и автоматическом порядке, а регистрация налоговых накладных в ЕРНН должна производиться в обычном режиме.

Существующая же ситуация с регистрацией налоговых накладных однозначно указывает на обратное, а именно на то, что регистрация налоговых накладных все еще остается в «ручном» режиме руководства ГНС ​​вопреки требованиям законодательства.

Такое «ручное» управление регистрацией налоговых накладных оказывает однозначно негативное влияние на бизнес. К тому же такое положение вещей дискредитирует органы государственной власти в условиях военного положения, что недопустимо.

Каким образом бизнес может откликнуться на призыв правительства и в полном объеме возобновить свою деятельность, если постоянно сталкивается с такого рода «деятельностью» налоговиков?

В обозначенном контексте считаем целесообразным сравнить деятельность налоговиков с деятельностью таможенников. Так, два довольно похожих органа, еще недавно фактически являющихся одним органом, осуществляют свою деятельность категорически по-разному.

Так, согласно открытым источникам информации, таможенники не только работают в штатном режиме, но и пытаются осуществлять таможенное оформление в упрощенном и ускоренном режиме, существенных проблем с регистрацией таможенных деклараций не усматривается.

Налоговики же занимаются тем, чем занимаются. То, почему налоговикам разрешается действовать таким образом, остается вопросом открытым.

IV.

Действия руководства ГНС ​​заслуживают не только публичного обсуждения, но и надлежащей правовой оценки.

Из анализа нормативно-правового регулирования ЕРНН усматривается, что ЕРНН должен функционировать автоматически, то есть это система, которая имеет собственный алгоритм действий и не должна подвергаться искусственному вмешательству.

В то же время «отсрочка» осуществлена путем искусственного вмешательства в надлежащую работу этой автоматизированной системы.

Такие действия следует рассмотреть на наличие состава преступления, предусмотренного следующими статьями Уголовного кодекса Украины:

• Статья 362 «Несанкционированные действия с информацией, которая обрабатывается в электронно-вычислительных машинах (компьютерах), автоматизированных системах, компьютерных сетях или хранится на носителях такой информации, совершенные лицом, имеющим право доступа к ней»; или
• Статья 367 «Служебная халатность».

Подытоживая, отметим, что какие-либо нормативно-правовые основания для остановки штатной регистрации налоговых накладных отсутствуют, действия конкретных должностных лиц ГНС касательно «отсрочки» и создания искусственных препятствий для штатной регистрации налоговых накладных являются грубыми нарушениями Конституции Украины и соответствующих положений законодательства.

Соответственно, регистрация налоговых накладных в штатном режиме должна быть возобновлена немедленно, а должностные лица, допустившие нарушение законодательства, должны понести ответственность. Независимо от вопросов уголовной ответственности Минфин должен провести служебное расследование данного факта.

Плательщикам НДС, которые понесли убытки от остановки регистрации налоговых накладных, стоит задуматься над возмещением ущерба, причиненного незаконными действиями ГНС.

Обращаем Ваше внимание на то, что вышеприведенный комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получить полную профессиональную консультацию.

Примечания:

¹ Законопроект от 24.04.2022 года № 7311, доступный по ссылке.

²Утвержден Постановлением Кабинета Министров Украины от 16.10.2014 года № 569.

³Утвержден Постановлением Кабинета Министров Украины от 29.12.2010 года №1246.

⁴Утвержден Постановлением Кабинета Министров Украины от 12.12.2019 года № 1165.

⁵Из содержания Приказа Министерства финансов Украины от 17.01.2022 года № 15, который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 02.02.2022 года под № 139/37465 и опубликован на сайте Министерства финансов Украины 14.02.2022 года, усматривается, что он вступает в силу в день, следующий за днем его официального опубликования.

⁶Режим военного положения с 24.02.2022 года был введен Указом Президента Украины от 24.02.2022 года № 64/2022 «О введении военного положения в Украине», утвержденного Законом Украины от 24.02.2022 года № 2102-ІХ.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2022