Справа ЄСПЛ «А та Б проти Норвегії». Коли нарахування податків стає подвійним притягненням до відповідальності для платника?

08 Вересня, 2017 Інформаційні листи

Нещодавно Європейський суд з прав людини (далі – ЄСПЛ) виніс рішення від 15 листопада 2016 року в справі «А та Б проти Норвегії»1, яка значною мірою стосується питань оподаткування. Переклад цього рішення українською мовою можна знайти за посиланням.

Таке рішення винесла Велика палата ЄСПЛ, яка є, свого роду, апеляційною інстанцією ЄСПЛ та відповідно до частини 2 статті 43 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі – Конвенція) розглядає справи у випадках:

«…якщо справа порушує серйозне питання щодо тлумачення або застосування Конвенції чи протоколів до неї або важливе питання загального значення».

Тож, будучи джерелом права в Україні, в силу, наприклад, статей 17 та 19 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», рішення Великої палати ЄСПЛ у справі «А та Б проти Норвегії» повинно скласти особливий вплив на нормотворчу і правозастосовну діяльність в Україні.

Отже, у вказаному рішенні ЄСПЛ підіймає важливі питання застосування правила із частини 1 статті 4 Протоколу № 7 Конвенції, відповідно до якої:

«1. Нікого не може бути вдруге притягнено до суду або покарано в порядку кримінального провадження під юрисдикцією однієї і тієї самої держави за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено відповідно до закону та кримінальної процедури цієї держави».

Нижче наведений короткий аналіз відповідного рішення та його проекція на українську практику.

І. ВИСНОВКИ ЄСПЛ

Серед іншого, ЄСПЛ дає відповіді на такі запитання:

1. Чи поширюються гарантії статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції на «кримінальні провадження» у їх широкому сенсі (тобто на ті провадження, які слід визначати за критеріями Енгеля2 (детальніше з цього питання див. статтю за посиланням) чи лише у вузькому значенні «кримінального провадження», як воно визначається згідно з національним законодавством?

На думку ЄСПЛ, правило про заборону подвійного притягнення до кримінальної відповідальності стосується тих кримінальних проваджень, які визначаються згідно з усталеними критеріями Енгеля, а не лише в розумінні кримінальних проваджень у національному законодавстві.

ЄСПЛ визнав, що нарахування податкових штрафів, які були предметом розгляду в справі «А та Б проти Норвегії» слід здійснювати з урахуванням гарантії зі статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції. Зокрема, в п. 107 рішення у справі «А та Б проти Норвегії» ЄСПЛ дійшов таких висновків:

«…Суд у цьому рішенні має зробити обґрунтований вибір на користь того, чи затвердити критерії Енгеля в якості зразка для визначення того, чи було провадження «кримінальним» для цілей статті 4 Протоколу №7. Відхід від цього аналізу в даній справі не є обґрунтованим на думку Суду, оскільки на його користь є дійсно вагомі аргументи. Принцип відповідно до якого ніхто не може бути засуджений двічі за одне й те саме правопорушення більше стосується процесуальних гарантій, які є об’єктом статті 6, і в меншій мірі пов’язаний із сутністю кримінального права, ніж стаття 7. Суд вважає, що для послідовності інтерпретації Конвенції в цілому, для застосування цього принципу слід керуватися такими ж, більш точними критеріями, які були застосовані і у справі Енгеля».

2. Які саме гарантії передбачені статтею 4 до Протоколу № 7 до Конвенції – заборона подвійного покарання чи ширше?

На думку ЄСПЛ, така стаття стосується гарантій у трьох аспектах, а саме (цитата із п. 110 рішення):

«110. Суд також переконливо підтвердив, що стаття 4 Протоколу №7 не обмежується правом не бути покараним двічі, але поширюється і на право не піддаватися кримінальному переслідуванню або притягненню до суду двічі. Якби це було не так, то не було б необхідності використовувати слово «притягнений до суду», а також слово «покараний», оскільки це було би дублюванням. Таким чином, Суд підтвердив, що стаття 4 Протоколу №7 застосовується навіть до випадків, коли людина була просто піддана переслідуванню в провадженнях, які не призвели до засудження. Стаття 4 Протоколу №7 містить три різних гарантії і встановлює, що за одне і те саме правопорушення ніхто не може бути (і) зобов’язаним постати перед судом, (іі) притягненим до суду або (ііі) покараним (там само, §110)».

3. Якщо нарахування податкового штрафу вважається кримінальним обвинуваченням, то чи може держава застосовувати до платників податків як звичайні штрафи, так і додатково звинувачувати у кримінальних порушеннях, які пов’язані з несплатою податків (відповідно до розуміння «кримінальний» згідно з національним законодавством)? Чи не суперечить це статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції?

На думку ЄСПЛ, в загальному держава може організовувати свої правові системи таким чином, щоб за одне діяння (пов’язане з несплатою податків, в контексті справи «А та Б проти Норвегії») до особи застосували як звичайні штрафи (навіть якщо вони відповідають поняттю «кримінальні» за критеріями Енгеля), так і заходи власне кримінального характеру.

ЄСПЛ, зокрема, вважає, що застосування різних видів санкцій вирішує різні соціальні аспекти однієї проблеми, яка виникла.

Разом з тим, що основне, відповідно до рішення ЄСПЛ, яке розглядається, паралельне застосування різних видів санкцій (адміністративного та кримінального характеру) відповідатиме вимогам статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції лише у тому випадку, коли таке застосування здійснюватиметься як одне ціле, в рамках однієї інтегрованої системи. Таким чином, щоб застосування різних видів відповідальності було тісно пов’язане між собою «за своєю суттю і в часі» і, в такий спосіб, щоб особа не несла надмірний тягар від двох різних проваджень.

Наприклад, відповідно до п. 130 рішення у справі «А та Б проти Норвегії»:

«…Проте, як описано вище (див. зокрема пункти 111 і 117-120), стаття 4 Протоколу №7 не виключає проведення подвійного провадження, за умови, що будуть виконані певні умови. Зокрема, для того, щоб Суд визнав, що не відбулося подвійного притягнення до суду чи покарання (bis), забороненого статтею 4 Протоколу №7, Держава-відповідач має довести, що подвійні провадження були «досить тісно пов’язані за своєю суттю та в часі». Інакше кажучи, що вони об’єднані на комплексній основі і утворюють єдине ціле. Це означає, що не тільки мета і засоби, які використовуються для її досягнення мають доповнювати одне одного за своєю суттю і бути пов’язані в часі, а й те, що можливі наслідки такого правового реагування на відповідну поведінку мають бути пропорційними і передбачуваними для осіб, яких вони стосуються».

Далі ЄСПЛ роз’яснює, в чому саме полягає пов’язаність проваджень за суттю та в часі, зокрема (п. 132 рішення):

«132. Матеріальні критерії для визначення того, чи існує досить тісний зв’язок за своєю суттю, включають в себе:

– чи переслідують різні провадження взаємодоповнюючі цілі і, таким чином, стосуються не тільки in abstracto, але й in сoncreto, різних аспектів соціально неправомірної поведінки;

– чи є подвійність провадження передбачуваним наслідком (як в законодавстві, так і на практиці), одного і того ж оспорюваного діяння (idem);

– чи проводяться паралельні провадження таким чином, щоб уникнути, наскільки це можливо, будь-якого дублювання в збиранні, а також оцінці доказів, зокрема, шляхом належної взаємодії між різними компетентними органами з тим, щоб факти, встановлені в одному провадженні, також використовувалися в іншому провадженні;

– і, перш за все, чи враховується санкція у першому завершеному провадженні в тих провадженнях, які завершуються пізніше з тим, щоб особа, якої вони стосуються, не несла надмірний тягар. Останній ризик буде менш імовірним у правових системах, де налагоджений компенсаційний механізм, призначений для забезпечення пропорційності загальної суми накладених штрафів».

Таким чином, збір та оцінка доказів, як і саме застосування санкцій до платника, повинні бути тісно поєднаними, а не здійснюватися окремо.

Для повноти викладення слід зазначити, що саме у справі «А та Б проти Норвегії» ЄСПЛ не знайшов порушень Норвегією статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції. Суд дійшов висновку, що застосування подвійних видів штрафів до заявників здійснювалось належним чином: передбачувано в рамках однієї з процедур, які були тісно пов’язаними між собою «за своєю суттю і в часі».

Проте на основі, в т.ч. аргументів зі справи «А та Б проти Норвегії», вже є рішення ЄСПЛ, якими суд встановлює порушення державами статті 4 Протоколу №7 до Конвенції. Як-от у справі «Йоханнессон та інші проти Ісландії»3 (від 18 травня 2017 року; переклад українською мовою можна знайти за посиланням), ЄСПЛ дійшов висновку, що:

«55. Враховуючи вищевикладені обставини, а саме, обмежений зв’язок в часі та значно незалежний збір та оцінку доказів, Суд не може погодитись з тим, що між податковим і кримінальним провадженнями був тісний зв’язок за суттю та в часі для того, щоб вони відповідали вимогам статті 4 Протоколу № 7 щодо подвійного притягнення до відповідальності.

56. Отже, заявники зазнали непропорційної шкоди внаслідок того, що вони притягнені до суду та покарані за таку ж або практично таку ж поведінку різними органами влади у двох різних провадженнях, які не мали необхідного зв’язку між собою.

З цих причин мало місце порушення статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції».

ІІ. ВИМОГИ ЄСПЛ ТА УКРАЇНСЬКА ПРАКТИКА

1. Кого стосується питання?

Перш за все, слід підкреслити, що наведені вище справи, в більшій мірі, стосуються прав платників податків фізичних осіб чи фізичних осіб-підприємців, ніж прав юридичних осіб та їх посадових осіб.

Зокрема, у разі недоплати податків юридичною особою, до адміністративної відповідальності притягатиметься сама юридична особа, а до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків – її посадова особа. Тобто у такому випадку досить складно буде доводити подвійність притягнення до відповідальності однієї особи.

Разом з тим, кримінальні справи проти фізичних осіб за ухилення від сплати податків стали свого роду «трендами» останніх років. Тому питання все ж є актуальним в Україні.

2. Проекція вимог ЄСПЛ на українську практику

В українській практиці нікого не здивуєш тим, що нарахування податків зі штрафами (які, в більшості випадків, слід вважати кримінальними для цілей Конвенції) призводить до ініціації кримінального провадження за статтею 212 Кримінального кодексу України. Буває і навпаки – спочатку кримінал, а потім нарахування. Однак два провадження – це, в принципі, стандарт в Україні, якщо суми податку достатньо для криміналу.

При цьому застосування штрафів та кримінальне провадження, по суті, супроводжуються різними підрозділами одного і того ж органу – Державної фіскальної служби України (навіть після юридичної «ліквідації» податкової міліції).

Проте кожен із таких підрозділів вважає своїм беззаперечним обов’язком докласти всі зусилля для того, щоб будь-яким способом довести вину платника податків, навіть якщо цього не зробив інший підрозділ.

Спершу, як правило, документи платника податків, які пов’язані зі сплатою податків, перевіряються в рамках податкової перевірки. Після нарахування податку і передачі справи до суду, такі документи досліджуються адміністративним судом, який розглядає справу.

Однак у рамках кримінального провадження слідчим не достатньо документів, які зібрані під час податкової перевірки. Недостатньо також і результатів їх дослідження. Тому здебільшого слідчі проводять повну «виїмку» (тимчасовий доступ) таких документів на підставі спеціальної ухвали слідчого судді. А іноді навіть тимчасового доступу не достатньо, тому проводиться обшук платника податків.

Самі ж платники часто дають показання як перед адміністративним судом, так і в ході кримінального слідства (як правило, неодноразово). Експертиза з одного питання також може проводитися за рішенням адміністративного суду, а ще за ініціативою слідства.

В п. 15 Постанови пленуму Верховного Суду України від 08 жовтня 2004 року № 15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» йдеться про те, що:

«Звернути увагу судів на те, що в разі оскарження до суду платником податків рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на оскаржуваному рішенні, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України».

Тобто Верховний Суд України вважає цілком нормальною ситуацію, при якій докази щодо несплати податків збираються, а порушення в сфері податків доводяться окремо – в рамках кримінального та податкового проваджень.

Більше того, після вирішення податкового спору в апеляційному порядку (після набрання відповідним судовим рішенням законної сили), слідчі не поспішають завершувати кримінальне провадження, мотивуючи це тим, що воно ведеться окремо – за правилами кримінально-процесуального законодавства.

Розмір санкції за несплату податків (чи 25 %, чи 50 %) жодним чином не впливає на суворість санкцій в рамках кримінальних справ за статтею 212 Кримінального кодексу України.

Очевидно, що такий підхід до ведення справ фіскальними органами свідчить про відсутність у різних видів проваджень зв’язку «за суттю та в часі», не відповідає наведеній вище практиці ЄСПЛ, суперечить вимогам статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції та призводить до подвійного притягнення платників податків до кримінальної відповідальності.

При цьому для відновлення своїх прав платникам не обов’язково щоразу звертатися до ЄСПЛ.

По-перше, якщо державні органи допустили паралельні провадження щодо платника, то щоразу заперечуючи проти надання слідчим права «тимчасового доступу», проведення обшуку, проведення повторного допиту свідка, платники повинні вимагати від державних органів дотримання практики ЄСПЛ і враховувати докази та висновки, які вже зібрані, оцінені чи сформовані в рамках іншого провадження. Те саме стосується і відмов слідчих органів припиняти кримінальні провадження після вирішення податкових спорів в адміністративному порядку.

По-друге, і основне, якщо українські фіскальні органи жодним чином не можуть об’єднати в одне ціле два види проваджень (наприклад, в силу того, що законодавство не передбачає реальних механізмів для такого об’єднання), то виходом з такої ситуації має бути відмова від паралельних проваджень взагалі.

Тобто, якщо вважати, що законодавство України не дозволяє повноцінно об’єднати два види проваджень проти платника (щоб оцінка і висновки одного провадження враховувались в іншому), то з урахуванням наведеної практики ЄСПЛ, ініціювання другого виду провадження до остаточного завершення першого слід вважати порушенням прав платника, гарантованих статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції. Тобто вже з цих підстав, наявність другого провадження слід визнавати незаконним (передчасним).

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1Офіційний текст можна знайти за посиланням

2До таких кримінальних проваджень, в тому числі, відносяться і більшість звичайних податкових штрафів в Україні.

3Текст можна знайти за посиланням

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2017

Перегляди 524

МАТЕРІАЛИ ПО ТЕМІ

Україна ратифікувала Протоколи № 15 та № 16: зміни в процедурі звернення та розгляду справи Європейським судом з прав людини 08 листопада, 2017    247

Огляд практики ЄСПЛ, актуальної для спорів, що виникають із питань оподаткування 22 Серпня, 2017    684

«Критерії Енгеля» в українській практиці як показник підвищення рівня судочинства 26 Червня, 2017    656

Коментар стосовно рішення ЄСПЛ у справі «ТОВ «ПОЛІМЕРКОНТЕЙНЕР» проти України» 19 Квітня, 2017    650

Неправомірність притягнення до відповідальності за «ухилення від сплати податків» за Кримінальним кодексом при застосуванні санкцій за Податковим кодексом 29 Лютого, 2016    2179

Практика Європейського суду з прав людини щодо судового збору 30 Грудня, 2015    5140

Прокоментувати