Огляд судової практики ВАСУ з податкових питань за друге півріччя 2015 року

16 березня, 2016 Судова практика

Практика розгляду спорів Вищим адміністративним судом України багато в чому впливає на загальні підходи до вирішення справ судами попередніх інстанцій. При захисті інтересів платника податку посилання на усталену практику Вищого адміністративного суду України є доволі вагомим аргументом.

Пропонуємо вашій увазі рішення Вищого адміністративного суду України за період – друге півріччя 2015 року з найбільш актуальних питань, які можуть бути використані для захисту позиції в адміністративних судах або як підстава для звернення до Верховного Суду України для перегляду судових рішень.

Практика у справах щодо безтоварних операцій

  1. Значення товарно-транспортної накладної

Вищий адміністративний суд України (далі – «ВАСУ») підтримує позицію про те, що доводи щодо відсутності товарно-транспортної накладної чи неналежного її заповнення не підтверджують безтоварності операцій в разі, якщо мала місце операція з поставки товарів. ВАСУ наголошує, що в такому випадку основне – це наявність первинних документів на підтвердження саме факту постачання товарів, а підтвердження їх перевезення є другорядним. Зокрема, в Ухвалі від 28 липня 2015 року у справі № К/800/20004/15 Вищий адміністративний суд України встановлює таке:

«…відсутність належним чином оформлених товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платника податків. Документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.»

Зазначена позиція також відображена в інших рішеннях ВАСУ, зокрема, в Ухвалі від 23 вересня 2015 року у справі № К/800/22363/15, в Ухвалі від 27 липня 2015 року у справі № К/800/56974/13, в Ухвалі ВАСУ від 7 грудня 2015 року у справі № К/800/17289/13.

  1. Поняття «добросовісний платник»

Наразі суди активно використовують поняття «добросовісності», при чому зустрічаються доволі протилежні підходи до визначення тих обставин, якими суди повинні довести або спростувати «добросовісність» платника податків. Деякі колегії суддів ВАСУ вказували, що перевірки статусу контрагента як платника ПДВ та факту його реєстрації як юридичної особи/ фізичної особи-підприємця не є достатніми діями для того, щоб вважати такого платника податків добросовісним. Однак зараз все більше зустрічається протилежний підхід, сформульований, наприклад, в Ухвалі ВАСУ від 28 липня 2015 року у справі № К/800/24214/15:

«поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов’язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов’язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.»

Аналогічна позиція міститься в наступних рішеннях ВАСУ: Ухвала від 28 липня 2015 року у справі № К/800/26173/15; Ухвала від 28 липня 2015 року у справі  № К/800/42947/14, Ухвала від 29 липня 2015 року у справі № К/9991/38528/12, Ухвала від 29 липня 2015 року у справі № К/800/1381/14, Ухвала від 6 серпня 2015 року у справі № К/800/52613/14.

  1. Заперечення участі у фінансово-господарській діяльності підприємства директором контрагента

Відповідно до позиції Верховного Суду України, висловленої ще у 2012 році та підтвердженої і розширеної в 2015 році1, в разі, якщо керівник контрагента заперечує свою причетність до діяльності такого підприємства-контрагента, підписані ним податкові накладні слід вважати неналежними та такими, що не дають права на податковий кредит.

Верховний Суд України уточнив, що в разі існування подібних обставин суди повинні їх «перевірити та встановити», чи здійснювала дана особа фактичне підписання податкових накладних.

Така позиція здається неповною, адже в першу чергу податковий орган має довести, що такі заперечення з боку керівника контрагента дійсно мають місце. Натомість, як правило, доказування з боку податкового органу обмежується посиланням та існуванням «пояснень» чи «протоколів допиту» в акті перевірки, навіть без надання копій таких документів до суду. На цьому наголошував і ВАСУ, наприклад, в Ухвалі від 5 серпня 2015 року у справі № К/800/4060/14 та Ухвалі від 9 грудня 2015 року у справі № К/800/18365/14:

«Заперечення ж керівником своєї причетності до здійснення фінансово-господарської діяльності створеної та керованої ним юридичної особи не є достатньо об’єктивною та достовірною інформацією, позаяк відповідні пояснення можуть бути надані з метою можливого уникнення для себе негативних кримінально-правових наслідків. Крім того, слід враховувати, що за звичаями ділового обороту укладення договорів не вимагає обов’язкової присутності директорів обох контрагентів, достатнім є обмін екземплярами документів поштою або через представника (кур’єра).»

В той же час, правова позиція Верховного Суду України є обов’язковою, в тому числі, для Вищого адміністративного суду України. В останніх судових рішеннях ВАСУ займає вказаний підхід, при цьому конкретизуючи, яким чином суди повинні «перевірити та встановити» обставини непричетності директора контрагента до діяльності. Зокрема, в Ухвалі від 9 грудня 2015 року у справі № К/800/57045/14 ВАСУ висловив наступне бачення:

«У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагентів позивача надані на підтвердження господарської операції документи не підписували і не складали, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ПП «Паралель ВІД», ПП «Індастріалсервіс», ПП «Прототип СЛВ» або допитати посадових осіб вказаних суб’єктів господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки встановлення даної обставини має важливе значення для правильного вирішення даної справи, зокрема, щодо правомірності включення позивачем витрат на підставі вказаних документів.»

  1. Щодо деталізації інформації в первинних документах

Доведення правильності оформлення первинних документів у суді завжди було доволі болючим питанням для платників податків, адже в багатьох випадках суди визнавали рішення податкових органів правомірними винятково з огляду на помилки в документах чи недостатню деталізацію змісту наданих послуг тощо. Щодо цього варто звернути увагу на Ухвали ВАСУ від 5 серпня 2015 року у справі № К/800/40727/14 та від 5 серпня 2015 року у справі № К/800/68410/14, в яких суд притримується наступної позиції:

«Недостатність відомостей про зміст поставлених позивачеві послуг у поданих Товариством актах виконаних робіт (наданих послуг) також об’єктивно були відхилені апеляційним судом. Адже ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.»

  1. Доказування реальності операцій за договорами підряду

На практиці, справи щодо доведення реальності ремонтних, будівельних робіт тощо в суді є одними з найскладніших у категорії справ щодо «безтоварних операцій», наряду зі справами щодо надання рекламних послуг. Як показує практика ВАСУ, не всі платники податків належним чином підходять до питання збору доказової бази в подібних спорах.

Для формування належного розуміння того, які докази слід надавати до суду для доведення товарності ремонтних операцій, наведемо позицію ВАСУ в Ухвалі від 4 серпня 2015 року у справі № К/800/26191/14 ВАСУ:

«… позивачем не було надано: проектно-кошторисну документацію, завдання замовника, довідки про вартість робіт, документи, що підтверджують оплату за надані підрядні послуги, акти випробування матеріалів, сертифікати на матеріали, журнал авторського нагляду, що в сукупності з наданими позивачем документами підтвердили б реальність здійснення безпосередньо господарських операцій, вказаних в договорах; відсутні докази на підтвердження мети придбання позивачем зазначених послуг та яким чином вказані послуги використано в межах господарської діяльності позивача.»

В Ухвалі від 29 липня 2015 року у справі № К/800/41424/14 суд касаційної інстанції також підтримав позицію податкового органу та вказав на:

«неможливість виконання ТОВ «РІП» спірних робіт в силу відсутності  необхідних ресурсів та витрат, пов’язаних з виконанням своїх договірних зобов’язань перед позивачем; відсутність доказів забезпечення позивачем та замовниками розглядуваних робіт допуску працівникам ТОВ «РІП» до об’єктів, на яких виконувалися відповідні підрядні роботи; заперечення замовників Товариства (яким у подальшому передавалися нібито виконані ТОВ «РІП» підрядні роботи) участі працівників ТОВ «РІП» у виконанні ремонтних робіт на їх об’єктах, а також на обставини, установлені вироком Шевченківського районного суду міста Києва (постановленим відносно директора ТОВ «РІП»), які свідчать про фіктивний характер діяльності ТОВ «РІП».

Практика щодо використання матеріалів кримінального провадження

  1. Результати оперативно-розшукових заходів в рамках кримінальної справи не є доказами в адміністративному судочинстві

ВАСУ в Ухвалі від 27 липня 2015 року у справі № К/800/61969/13 та цілому ряді інших рішень притримується позиції, що відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків до їх закріплення процесуальним шляхом:

«Щодо посилань відповідача на матеріали кримінального провадження № 32013110100000031, відкритого за ознаками злочину, передбаченого ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, щодо невстановленої групи осіб, яка створила документальне оформлення купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей по ланцюгу постачання за участю ряду підприємств, слід зазначити, що результати оперативно-розшукових заходів в рамках кримінальної справи є не доказами, а лише відомостями про джерело тих фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом. А відтак, отримана у ході досудового слідства про кримінальній справі інформація, на яку посилається податковий орган, на обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників спірних правочинів, не може слугувати належним підтвердженням фактів, зафіксованих в акті перевірки.»

Аналогічна позиція міститься в Ухвалі ВАСУ від 30 листопада 2015 у справі № К/800/5195/14.

  1. Стосовно вироку суду в кримінальній справі

Обов’язковими для адміністративного суду, який розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, є саме вирок суду в кримінальній справі та лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Зокрема, в Ухвалі ВАСУ від 28 липня 2015 року у справі № К/800/33190/14 говориться про таке:

«Суди також не врахували, що встановлені постановою Шевченківського районного суду міста Києва від 06.12.2011 про звільнення ОСОБА_5 від кримінальної відповідальності обставини та пояснення, надані ОСОБА_6 (бухгалтером ТОВ «Бізнес сервіс А-Плюс) та ОСОБА_7 (директором ТОВ «Екобудгруп») не є підставою для звільнення від доказування, перелік яких міститься у ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України. Згідно з ч. 4 ст. 72 цього Кодексу підставою для звільнення від доказування є лише вирок суду у кримінальній справі, який набрав законної сили та який є обов’язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалено вирок, в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою».

Таким чином в разі, якщо податковий орган посилається на вирок стосовно посадової особи контрагента, такий вирок не має преюдиційного значення в розумінні ст. 72 КАС України, а отже має досліджуватися в сукупності з іншими доказами по справі.

Також ВАСУ висловлює однозначний підхід щодо того, що «…обов’язковість вироку у кримінальній справі поширюється саме на відомості про особу, щодо якої ухвалено відповідний вирок, тобто щодо засудженого, а не щодо інших осіб.» (лист ВАСУ від 30 липня 2015 року у справі № 1554/15-14/15).

Вищенаведений висновок широко застосовується ВАСУ під час вирішення справ, в яких фігурують вироки щодо посадових осіб контрагентів (див., наприклад, в Ухвалі від 04.08.2015 р. № К/800/43593/14, від 12.02.2015 р. у справі № К/800/17597/13, Постанові від 05.02.2015 р. у справі № К/800/59101/14, Ухвалі від 03.03.2015 р. у справі № К/800/24214/14; Ухвалі від 24.03.2015 р. у справі № К/800/56237/14; Ухвалі від 24.03.2015 р. у справі № К/800/50383/14, Ухвалі від 26.08.2015 р. у справі № К/800/60969/14, Ухвалі від 02.09.2015 р. у справі № К/800/4155/15, 04.08.2015 р. у справі № К/800/5507/15, Ухвалі ВАСУ від 19.08.2015 р. у справі № К/800/17175/14, Ухвалі ВАСУ від 07.09.2015 р. у справі № К/800/8773/14).

  1. Врахування судом даних, наведених у вироку

У разі, якщо податковий орган оперує вироком саме щодо посадової особи платника податків, який є стороною в адміністративній справі, варто врахувати, до якої міри такий вирок є обов’язковим для врахування адміністративним судом. Зокрема, це висвітлено в Ухвалі від 26 серпня 2015 року у справі № К/800/60969/14:

«Обов’язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративний проступок, щодо часу, місця та об’єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок(тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки), не є обов’язковою для адміністративного суду.»

Практика стосовно передачі торгового обладнання та просування товару

Як зазначалося вище, справи щодо товарності та зв’язку з господарською діяльністю операцій, пов’язаних з просуванням товарів, входять до числа найскладніших з точки зору доказування.

Серед іншого, досить велика кількість спорів виникає стосовно передачі платником податків обладнання (наприклад, бренд-зон) у користування суб’єктам господарювання, що здійснюють реалізацію продукції платника.

Щодо такої операції ВАСУ висловив свою позицію в Ухвалі від 29 липня 2015 року у справі № К/800/55851/14, де зазначив, що передача обладнання в оренду має вважатися допоміжним видом діяльності, яка здійснюється з метою отримання та збільшення доходів платника податків, а отже зв’язок з господарською діяльністю є очевидним:

«Ввезенню на митну територію України 591 морозильної вітрини підтверджується вантажними митними деклараціями. Вищевказані морозильні вітрини оприбутковані позивачем по обліку як основні фонди загальною балансовою вартістю 1 960 793,00 грн …

В подальшому, позивач надав вищезазначені морозильні вітрини у кількості 591 шт., на підставі договорів безоплатного користування морозильною вітриною, суб’єктам господарювання, які здійснюють реалізацію морозива торгової марки “Бетті Аїс”, згідно укладених договорів поставки. Зазначене підтверджується також актами прийому-передачі холодильного обладнання. При цьому, до складу валових витрат позивачем віднесено 821 950,00 грн амортизації нарахованої по основним засобам (морозильні вітрини у кількості 591 шт.).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що введення в експлуатацію основних засобів 4-ї групи (морозильних вітрин) позивачем підтверджується наказами “Про введення в експлуатацію основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів”.

В касаційній скарзі податковий орган зазначає, що при передачі позивачем третім особам власних основних фондів у користування за договорами безоплатного користування, позивач не мав наміру отримати відповідний економічний ефект, а тому, на думку податкового органу, такі операції позбавлені ділової мети.

Проте, зазначені доводи відповідача колегією суддів до уваги не беруться, оскільки, як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, надання морозильних вітрин в користування на підставі укладених договорів поставки та безоплатного користування морозильними вітринами є допоміжним видом діяльності, відтак безпосередньо стосуються основної господарської діяльності позивача. Зазначені господарські операції здійснені позивачем з метою отримання та збільшення доходу, а тому, останнім правомірно та обґрунтовано нараховано відповідні суми амортизації на основні засоби.».

У схожій ситуації ВАСУ в Ухвалі від 23 вересня 2015 року у справі № К/800/60234/13 додатково вказав, що збитковість окремих операцій не може свідчити про відсутність їх зв’язку з господарською діяльністю платника податків:

«Тим часом підставою для такого висновку стало встановлення під час перевірки неотримання позивачем прибутку за результатами укладення договору оренди обладнання – холодильних камер, який є метою здійснення господарської діяльності.

Водночас, загальне визначення валових витрат повинно тлумачитись у системному зв’язку з визначенням господарської діяльності, наведеному в пункті 1.32 ст. 1 Закону України № 334/94-ВР, який визначає господарську діяльність як будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації господарської діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

При цьому, як зауважив Верховний суд України у своїй постанові від 28 лютого 2011 року у справі №21-13а11 збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов’язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.»

Аналогічну позицію підтримує ВАСУ і в Ухвалі ВАСУ від 28 жовтня 2015 року у справі № К/800/27117/15, Ухвалі ВАСУ від 16 листопада 2015 року у справі № К/9991/58614/12.

Наголосимо, що вказана практика стосується старих періодів та для податку на прибуток вже не актуальна, оскільки вимога наявності зв’язку з господарською діяльністю вже не ставиться. Однак така вимога та, відповідно, наведена судова практика актуальні для податку на додану вартість. Також зараз в контексті ПДВ необхідно пам’ятати про застосування звичайної ціни при визначенні бази оподаткування самостійно виготовлених товарів/ послуг.

Практика стосовно ведення податкового обліку

Щодо непоодиноких ситуацій, в яких податковий орган вимагає складати звітність з урахуванням його коригувань, що були оскаржені платником податків, ВАСУ притримується позиції, що враховувати слід лише узгоджені податкові зобов’язання. Ця позиція поширюється не лише на податкові повідомлення-рішення з визначеним грошовим зобов’язанням, але й на всі інші:

«Ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду від 30.08.2010 у справі № 2а-5474/10/1470 відкрито провадження за позовом Публічного акціонерного товариства «ЮГцемент» до Державної податкової інспекції в Миколаївському районі Миколаївської області про скасування податкового повідомлення-рішення від 31.05.2010 № 0000152301/0, призначено судове засідання на 04.11.2010, про що повідомлені сторони

при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення.

За таких обставин, податкове повідомлення-рішення від 31.05.2010 № 0000152301/0 є неузгодженим, а тому висновок податкового органу про наявність у позивача обов’язку враховувати зазначені рішення при поданні податкової звітності є безпідставним.»

Таку позицію ВАСУ можна побачити в Ухвалі від 29 липня 2015 року у справі № К/800/47014/14, Ухвалі  від 11 серпня 2015 року у справі № К/800/44374/14, а також в Ухвалі від 22 вересня 2015 року у справі № К/800/64745/14.

Вказана практика може бути використана також, якщо податковий орган застосовує штраф у розмірі 50% за п. 123.1 ПК України, посилаючись на повторність донарахування, при цьому на момент такого «повторного» донарахування попереднє донарахування є неузгодженим для обґрунтування відсутності факту «повторності».

Практика по РРО

  1. Щодо обовязковості доведення вагомих причин порушення правил друкування фіскального звітного чека

ВАСУ стоїть на тому, що факт невідповідності готівкових коштів на місці проведення розрахункових операцій та порушення порядку щоденного друкування фіскального звітного чека є підставою для застосування до суб’єкта господарювання законодавчо встановленої відповідальності. У разі, якщо порушення сталося не з вини платника податків, а з огляду на певні об’єктивні причини, платник може бути звільнений від відповідальності. Однак це можливо лише в разі надання достатніх доказів наявності таких об’єктивних причин, тобто платник податків має одразу потурбуватися про належне фіксування відповідного факту:

«Згідно пояснень ОСОБА_2 (бухгалтер-касир складу-офісу, що належить ТОВ «Галеан», ЛТД) порушення порядку щоденного друкування фіскального звітного чеку відбулось внаслідок технічних причин, а саме через аварійне відключення світла.

Оскільки, як встановлено матеріалами справи, позивачем не надано доказів на підтвердження технічних причин (відсутності світла 23.03 та 30.10.2009)неможливості здійснення щоденного друку фіскального звітного чеку, тому нарахування податковим органом штрафних санкцій за вказане порушення є правомірним.» (Ухвала ВАСУ від 28 липня 2015 року у справі № К/800/44322/14).

  1. Щодо застосування санкцій за триваюче та продовжуване порушення у сфері РРО

Серед практики щодо застосування РРО також варто зазначити правову позицію, яку Верховний Суд України сформував у рішенні від 20 жовтня 2015 року щодо застосування декількох санкцій за виявлені в ході перевірки порушення. ВАСУ продовжив застосування цієї позиції, яка полягає в наступному:

«Не виконуючи протягом певного періоду обов’язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб’єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи цей чек у книзі обліку розрахункових операцій – триваюче.

Враховуючи, що згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Отже, за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 4 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб’єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій.» (Ухвала ВАСУ від 8 грудня 2015 року у справі № К/800/29234/15, у справі № К/800/30599/15).

Практика стосовно незаконних та зустрічних перевірок

  1. Оскарження дій контролюючого органу при проведенні перевірок

ВАСУ займає стабільну позицію стосовно того, що якщо допуск контролюючого органу до проведення виїзної перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства. Зокрема, в Постанові ВАСУ від 5 серпня 2015 року у справі № К/800/32483/14 говориться про таке:

«Позови платників податків, спрямовані на оскарження дій контролюючих органів при проведенні перевірок (в тому числі з викладення висновків в акті перевірки) можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.»

Аналогічна позиція висвітлена в Ухвалі ВАСУ від 23 вересня 2015 року у справі № К/800/39896/13.

Щодо невиїзної перевірки ВАСУ дотримується протилежної позиції щодо можливості оскаржити наказ та дії з її проведення, дотримуючись правової позиції Верховного Суду України. При цьому цікаво звернути увагу на Ухвалу ВАСУ від 11 листопада 2015 року у справі № К/800/26909/15, в якій ВАСУ деталізував позицію Верховного Суду щодо відсутності правових наслідків незаконної невиїзної перевірки:

«… юридичним наслідком прийняття такого судового рішення має бути визнання відсутнім податкової перевірки як юридичного факту. Відповідно, необхідно автоматично визнавати протиправними будь-які податкові повідомлення-рішення, що прийняті з урахуванням результатів відповідної невиїзної перевірки

Поки що позиція щодо автоматичного скасування податкових повідомлень-рішень лише з огляду на незаконність проведення невиїзної перевірки є швидше винятком, ніж правилом. Однак поява таких рішень може свідчити про початок тенденції до формування такого підходу.

  1. Стосовно призначення перевірки за результатами направлення запиту платникові податків

Позиція ВАСУ стосовно порушення контролюючим органом вимог до складання та оформлення запитів на надання інформації полягає в тому, що платник податків не зобов’язаний надавати на них відповідь. При цьому ненадання відповіді за таких обставин не може призводити до призначення перевірки, наказ стосовно чого має бути визнаний незаконним. Зрозуміло, що це можливо лише в разі призначення невиїзної перевірки (див. попередній пункт цього огляду) або недопуску до виїзної перевірки.

Наприклад, Ухвала ВАСУ від 25 серпня 2015 року у справі № К/800/23300/15 вказує, що:

«запит від 24.10.2014 № 16258/10/03-18-15-01 не містить підстав, визначених пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, не містить інформації, що їх підтверджує, а також не містить виявлених фактів порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, для спростування яких такий запит і подається.

Відтак зі змісту наведених норм випливає, що законодавчо визначені певні вимоги, як до змісту інформаційного запиту податкового органу, так і до підстав для його направлення, при цьому закріплено право платника податків на відмову від надання відповіді на запит, складеного з порушенням вимог Податкового кодексу України.

… судова колегія касаційної інстанції погоджується з … висновками … про наявність законних підстав для задоволення позову та скасування спірного наказу, що не ґрунтується на нормах закону.»

Аналогічна позиція викладена в Ухвалі ВАСУ від 25 серпня 2015 року у справі № К/800/22382/15, Ухвалі від 19 листопада 2015 року у справі № К/800/19463/15, Ухвалі від 24 листопада 2015 року у справі № К/800/66158/14.

В Ухвалі від 9 грудня 2015 року № К/800/27339/15 ВАСУ закликає суди перевіряти наступні обставини щодо правомірності призначення перевірки:

«судам необхідно встановити, які саме документи позивачем на запит податкового органу не надано, чим їх ненадання перешкоджало здійсненню контрольних функцій відповідачем, чи використав відповідач такі документи під час перевірки, оскільки приймаючи спірний наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, відповідач не зазначив, ненадання яких саме документів або письмових пояснень на письмовий запит податкового органу стало підставою для призначення перевірки. Відповідач в спірному наказі не визначив підстави для призначення документальної позапланової перевірки позивача, обмежився лише загальними посиланнями на ст.78 ПК України».

При цьому в разі, якщо запит був оформлений коректно, однак платник податків надав неповну відповідь на нього, податковий орган має право призначити перевірку для виконання своїх контролюючих функцій:

«Неповне надання платником податків інформації на письмовий запит контролюючого органу надає право останньому на проведення документальної позапланової перевірки, оскільки за таких обставин контролюючий орган позбавлений можливості виконання покладених на нього функцій, а під час проведення позапланової виїзної документальної перевірки платника податків контролюючим органом підтверджується або спростовується інформація про можливі порушення податкового законодавства – встановлюються факти наявності або відсутності порушень.» (Ухвала ВАСУ від 24 листопада 2015 року у справі № К/800/42404/14).

Ця позиція базується на Постанові Верховного Суду України від 28 січня 2015 року № 21-425а14.

  1. Щодо актів про неможливість проведення зустрічних звірок

Податковому органу надано право складання актів про неможливість проведення зустрічних звірок у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб’єкта господарювання. ВАСУ підтримує позицію, що в актах про неможливість проведення зустрічної звірки не передбачено викладення інформації про реальність господарських операцій та укладених угод, а отже податковий орган не може посилатися на такі акти з метою доведення неправомірності господарської діяльності платника податків. Зокрема, в Ухвалі ВАСУ від 16 вересня 2015 року у справі № К/9991/34860/12 встановлено таке:

«Акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб’єкта господарювання складається не за результатами проведення зустрічної звірки чи перевірки суб’єкта господарювання, а у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб’єкта господарювання, з огляду на що зазначений акт може бути лише носієм інформації щодо наявності фактів, які унеможливлюють проведення зустрічної звірки та не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб’єктів господарювання.»

Аналогічна позиція міститься в Ухвалі ВАСУ від 16 вересня 2015 року у справі № К/800/56034/14.

Практика стосовно недоплати до бюджету

ВАСУ зауважує на положенні пункту 22.4 статті 22 Закону України від 05.04.2001 р. № 2346-ІІІ «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», яким визначено, що при використанні розрахункового документа ініціювання переказу вважається завершеним з моменту прийняття банком платника розрахункового документа на виконання, та зазначає:

«Як вбачається з установлених судами обставин даної справи, грошові кошти у сумі 6 013 313,02 грн були сплачені платником до бюджету за платіжним дорученням від 12.09.2012 № 8317, а відтак не можуть вважатися недоплатою. Адже такі кошти зараховуються на єдиний казначейський рахунок, а тому зміна коду бюджетної класифікації під час їх подальшого обліку податковою інспекцією не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов’язання у визначений вказаною нормою ПК строк, а відтак і для застосування на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК штрафних (фінансових) санкцій.» (Ухвала ВАСУ від 19 серпня 2015 року № К/800/1352/14).

Схожа позиція висвітлена ВАСУ і в Ухвалі від 16 грудня 2015 року у справі № К/800/166/14:

«Кошти на погашення податку на прибуток фактично надійшли до Державного бюджету України в межах встановленого податковим законом строку, то той факт, що вказані кошти певний час (1 день) знаходилися на бюджетному рахунку іншого отримувача є лише формальною обставиною і не може бути підставою для висновку про наявність вини позивача щодо вчинення податкового правопорушення щодо порушення граничних строків сплати податків і застосування, внаслідок цього, штрафних санкцій. Крім того, дані обставини не призвели до спричинення шкоди Державному бюджету України, що також судом першої інстанції не було взято до уваги.»

Даний підхід був закріплений Верховним Судом України в Постанові від 2 грудня 2015 року у справі № 826/6059/13-а.

Практика стосовно обов’язку суду враховувати докази, надані платником, що не надавалися під час перевірки

Непоодинокими є випадки, в яких податковий орган наполягає на неприйнятті в якості доказів у судовому засіданні тих документів, які попередньо платник податків не надавав до перевірки. Подібні аргументи можуть бути спростовані з посиланням на Ухвалу ВАСУ від 23 листопада 2015 року № К/800/27142/15:

«Відмовляючи у задоволенні позову, суди погодилися із доводами податкового органу про те, що оскільки такі документи не були подані відповідачу у встановленому порядку при здійсненні перевірки та позивачем не обґрунтовано неможливість їх подання у визначений строк, такі документи не містять доказової бази про відсутність встановленого актом перевірки правопорушення.

Однак колегія суддів не може погодитись із вказаними доводами судових інстанцій, позаяк суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

Право заперечувати щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.»

Додатково наголосимо, що даний спір стосувався старих періодів (до 01.01.2015 р.), а тому суд для обґрунтування наведеної позиції міг використати також пп. 139.1.9 ПК України у відповідній редакції. Аналіз вказаної норми дає підстави для висновку, що відсутність первинних документів на момент перевірки не позбавляла права використовувати їх для цілей податкового обліку; надалі – в разі, якщо такі документи були поновлені, платник податків міг сформувати на їх підставі витрати в періоді, на який припадало таке поновлення.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1Постанова Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11).

Перегляди 4773

Прокоментувати