Аналитика

С 2018 года правила трансфертного ценообразования (далее – ТЦО) распространяются на операции нерезидентов с их постоянными представительствами в Украине. Последствия этих изменений станут ощутимыми с первого граничного срока для подачи отчета о контролируемых операциях представительствами, то есть уже с 01 октября 2019 года.

Данное нововведение имеет все шансы кардинально изменить режим налогообложения постоянных представительств в Украине. Подробнее об этом в нашем материале «Почему с 01 октября для представительств нерезидентов изменится все?».

Применение правил ТЦО к постоянным представительствам является достаточно непростой темой, о которой можно писать много. Чего стоит только отчет ОЭСР об отнесении доходов к постоянным представительствам¹, изложенный на более чем 250 страницах?

В этом же материале мы описываем только главные, на наш взгляд, аспекты, которые полезно понимать руководству постоянных представительств на этапе организации процессов, направленных на выполнение новых требований законодательства.

1. Какие новые требования касательно отчетности появляются у постоянных представительств нерезидентов?

Распространение правил ТЦО на операции нерезидентов с их постоянными представительствами в Украине означает, что в случае осуществления контролируемых операций постоянные представительства обязаны:

1) готовить и подавать отчет о контролируемых операциях;

2) готовить и хранить документацию по ТЦО.

Отчет о контролируемых операциях подается налоговому органу в электронной форме до 01 октября года, следующего за годом, когда плательщик совершал контролируемые операции.

То есть постоянные представительства с контролируемыми операциями в 2018 году должны отчитаться о таких операциях до 01 октября 2019 года.

В отчете указываются основные параметры контролируемых операций, а также определенная информация о том, каким образом налогоплательщик проверил, что при отражении таких операций в налоговом учете были соблюдены требования ТЦО.

Документация по ТЦО подается по запросу налогового органа, который может быть направлен не ранее 01 октября, то есть граничного срока подачи отчета. На подачу документации по ТЦО отводится 30 дней с момента получения запроса.

Значительная часть документации по ТЦО содержит информацию описательного характера. Ключевой же частью документации является функциональный и экономический анализ, который документирует процедуры проверки контролируемых операций на соответствие принципу «вытянутой руки».

Другими словами, в контексте постоянного представительства в этой части документации будет задокументирована проведенная с инструментарием ТЦО проверка на предмет того, надлежащая ли часть прибыли нерезидента от деятельности в Украине отнесена к постоянному представительству.

2. Что будет, если данные требования не выполнить или выполнить с опозданием?

За невыполнение требований касательно подачи отчетности по ТЦО предусмотрены штрафные санкции, которые могут быть ощутимыми.

Так, за неподачу отчета о контролируемых операциях 2018 года налоговая применит штраф в размере 528 600 грн. А если в отчете «забыли» определенные операции, то штраф составит 1 % от суммы таких операций с верхней границей, опять же, ограниченной 528 600 грн.

Штраф за неподачу документации по ТЦО по запросу налоговой для операций 2018 года составит 3 % от суммы операций, по которым не подали документацию, с верхней границей штрафа, установленной на уровне 352 400 грн.

Также предусмотрены штрафы за несвоевременную подачу отчета или документации по ТЦО. Отдельные штрафы, если налоговая уже применила штраф за неподачу отчета, а представительство так и не подало отчет по завершению 30 дней после граничного срока для уплаты штрафа.

Дополнительную информацию касательно штрафов за неподачу отчетности ТЦО можно найти в нашем материале «Штрафы в трансфертном ценообразовании в 2019 году: дальше – больше».

С учетом риска высоких штрафов за невыполнение формальных требований к отчетности стоит серьезно к ним отнестись. Тем более, что само по себе выполнение постоянными представительствами данных формальных требований и будет первоочередной фазой контроля ТЦО со стороны налоговой.

3. Какие операции постоянного представительства могут попасть под действие правил ТЦО?

По общему правилу, контролируемыми операциями могут быть хозяйственные операции налогоплательщика, которые могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий, то есть влиять на расходы или доходы.

Согласно изменениям 2018 года, в контексте постоянных представительств контролируемыми могут быть хозяйственные операции между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине. При этом, с 2019 года уточнено, что к таким операциям относятся внутрихозяйственные расчеты.

Специальное указание операций между нерезидентом и его постоянным представительством как хозяйственных операций, которые могут контролироваться, обусловлено тем, что юридически постоянное представительство и нерезидент являются единым лицом. А потому гражданско-правовые отношения между ними возникать не могут. Специально отметив данные операции среди «контролируемых операций», законодатель распространил действие правил ТЦО на, по сути, внутрифирменные отношения нерезидента со своим обособленным подразделением.

Что же это за операции?

Очевидными «операциями» нерезидента с его постоянным представительством в Украине является перемещение материальных ресурсов – денежных средств, оборудования, товаров.

Но это не все.

Могут быть и другие, неочевидные на первый взгляд «операции». Рекомендации ОЭСР для обозначения взаимоотношений нерезидента с его постоянным представительством вводят концепцию «гипотетических» операций, и данная концепция охватывает значительно более широкий перечень случаев, которые должны учитываться для определения части прибыли нерезидента, которая должна облагаться налогом на уровне постоянного представительства.

И вот в этом аспекте и проявляется основное отличие применения ТЦО к постоянным представительствам от обычной практики ТЦО касательно операций между отдельными компаниями.

Дело в том, что такие взаимоотношения между представительством и другими частями предприятия нерезидента, как правило, никак документально не оформлены.

С учетом этого, ОЭСР рекомендует так называемый «двухшаговый» анализ взаимоотношений представительства и нерезидента. Первым шагом такого анализа является анализ функций представительства и фактических обстоятельств его деятельности. Определяются экономически значимые функции представительства, а также активы и риски деятельности нерезидента, которые относятся к представительству.

И только на основании этого анализа делается вывод о взаимоотношениях представительства и нерезидента, которые могли бы формировать отдельные операции (поставка товаров, работ, услуг, капитала и т.п.), если бы они осуществлялись между отдельными предприятиями.

Будут ли налоговики также придерживаться такого подхода? Посмотрим. В целом правила ТЦО в Украине наследуют подходы, закрепленные в соответствующих документах ОЭСР. Поэтому с большой вероятностью можно ожидать, что рекомендованный ОЭСР подход будет применяться и к постоянным представительствам.

А поэтому более безопасным, хотя и не самым простым, подходом будет ориентироваться на рекомендации ОЭСР.

Отдельным вопросом являются взаимоотношения постоянного представительства не с нерезидентом, частью которого является такое представительство, а, например, с другим нерезидентом, входящим в соответствующую международную группу.

Если такие операции были, то очень рекомендуем обратить на них внимание и оценить соответствие критериям признания таких операций контролируемыми. Не стоит обходить также и операции периодов до 2018 года.

4. О чем помнить при проверке объема операции?

Стоимостной порог, после превышения которого операции нерезидента с его постоянным представительством в Украине будут признаваться контролируемыми, установлен на уровне 10 млн грн в год.

Для таких операций критерий объема годового дохода, который действует для операций юридических лиц, не применяется.

Объем операций определяется по правилам бухгалтерского учета. Однако необходимо помнить, что с 2018 года добавили правило, согласно которому объем хозяйственных операций должен определяться по ценам, соответствующим принципу «вытянутой руки».

Пока непонятно, как данную норму будут применять. Ясно только одно – правовой определенности в вопросе установления круга контролируемых операций она точно не добавила.

Особое внимание на данную норму советуем обратить тем постоянным представительствам, у которых объем операций близок к пороговому значению 10 млн грн, но не превышает его. В качестве иллюстрации возможных рисков рассмотрим пример.

Согласно данным бухгалтерского учета объем доходных операций представительства с нерезидентом составляет 9,4 млн грн. Показатель чистой рентабельности (операционную прибыль разделить на доход) представительства составляет 1 %.

По данным выборки компаний, которые занимаются аналогичным видом деятельности, налоговая определила, что рыночный диапазон рентабельности начинается с 10 %. То есть для обеспечения рыночного уровня рентабельности объем дохода представительства должен вырасти минимум на 9 %.

Считаем и получаем объем операций, рассчитанный по ценам, соответствующим принципу «вытянутой руки», на уровне 10,246 млн грн (9,4 млн грн, по данным бухгалтерского учета, увеличены на 9 %).

И вот уже неконтролируемые, казалось бы, операции превращаются в контролируемые. И если отчет по ним не подали, то получаем штраф за неподачу отчета.

5. Что нужно сделать первым – предоставить отчет или подготовить документацию?

Документацию по ТЦО не спросят до граничного срока подачи отчета о контролируемых операциях.

Однако следует учитывать, что в отчете необходимо указывать и информацию, касающуюся подхода, который был применен для проверки операций по правилам ТЦО. В частности, это информация о группировке операций и методе ТЦО, который применялся, показателе рентабельности в контролируемой операции.

А потому обычная рекомендация – провести экономический анализ ТЦО до подачи отчета.

Это позволяет уберечься от расхождений между отчетом и подходами к экономическому анализу ТЦО. А в случае, если по результатам проверки возникает необходимость произвести корректировку налоговой отчетности, то и провести такую корректировку без штрафа за самостоятельное исправление.

Что же касается операций между нерезидентом и постоянным представительством, то без исследования функций и фактических обстоятельств существует риск неверно квалифицировать или даже пропустить контролируемые операции.

Как итог, оформлять документацию по ТЦО в соответствии со всеми формальными требованиями можно и после подачи отчета. Однако исследование операций представительства по правилам ТЦО рекомендуем проводить до подачи отчета.

6. Какие особенности экономического анализа ТЦО для представительств?

Особенность исследования операций нерезидента с постоянным представительством в том, что речь идет о взаимоотношениях в пределах одного юридического лица. И главная задача здесь – определить часть прибыли, которая должна облагаться налогом в Украине на уровне представительства.

В случае постоянных представительств значительно усиливается роль функционального анализа, то есть определения того, как распределены функции, активы и риски между представительством и другими частями предприятия. Причем данная задача является более сложной, по сравнению с ситуацией отдельных юридических лиц, ведь между представительством и нерезидентом отсутствуют гражданско-правовые договора, из которых можно было бы получить понимание сущности взаимоотношений.

Что же касается методов ТЦО, то, исходя из задачи поделить прибыль между представительством и нерезидентом, наиболее подходящими представляются методы на основе рентабельности, такие как метод чистой прибыли и метод распределения прибыли.

Однако все зависит от конкретной ситуации. Не исключено, что для определенных операций постоянных представительств могут применяться и методы на основе сравнения цен.

* * *

Как мы рассмотрели выше, правила ТЦО для постоянных представительств имеют свои особенности. И эти особенности начинаются уже на этапе определения перечня контролируемых операций и их надлежащей квалификации. Поэтому рекомендуем не затягивать, а начинать подготовку к отчетной компании в ближайшее время. Потому что время идет быстро и 01 октября уже не за горами.

Нужна профессиональная поддержка в сфере трансфертного ценообразования?

Мы рады помочь!

Свяжитесь с нами

Или запишитесь на бесплатное ознакомительное обсуждение в телефонном режиме с лидерами практики ТЦО фирмы WTS Consulting/KM Partners, направив контактную информацию и желаемое время обсуждения на электронный почтовый ящик admin@wts.ua.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹2010 Report on Attribution of Profits to Permanent Establishments.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2019