Аналитика

Вопреки требованиям п. 4.9 Налогового кодекса Украины (далее – «НКУ») касательно стабильности налогового законодательства, накануне Нового года, Верховная Рада Украины традиционно существенно изменила правила налогообложения в Украине¹.

В частности, изменений познал транспортный налог. Из основного:

• уменьшен (из 750 до 375 минимальных зарплат) квалификационный порог среднерыночной стоимости авто, которые облагаются (абз. 1 п. 267.2.1. НКУ). Отныне облагаются легковые автомобили стоимостью более 375 размеров минимальной заработной платы;

• из перечня показателей, по которым следует определять стоимость (абз. 2 п. 267.2.1. НКУ), изъято: (1) тип двигателя, (2) тип коробки переключения передач, (3) пробег. Стоимость по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года теперь определяется исходя из (1) марки, (2) модели, (3) года выпуска, (4) объема цилиндров двигателя, (5) типа горючего, по методике, утвержденной Кабинетом Министров Украины.

При этом законодатель в который раз сделал попытку ограничить действие принципа стабильности для решения местных советов об установлении местных налогов (п. 4 Заключительных и переходных положений Закона Украины от 20.12.2016 г. № 1791-VIII), чтобы сделать возможным принятие соответствующих решений еще 2017 года из незамедлительным действием.

Напомним, исторически, со времени введения транспортного налога в 2015 году, обязательность его взимания за 2015 и 2016 годы по крайней мере сомнительна. Соответствующие вопросы стали предметом многочисленных судебных споров.

По этому вопросу мы готовили уже несколько обзоров, которые можно найти по ссылкам:

• Налог на недвижимость (касательно нововведений) и на «авто с большим двигателем» по закону не подлежит уплате по крайней мере в 2015 году.
• Налог на роскошь иметь легковое авто.
• Противоречит ли налог на легковые автомобили нормам ВТО?
• Спорная позиция Высшего административного суда Украины касательно транспортного налога за 2015 год.

Так что, попробуем подробнее разобраться, есть ли законные основания для начисления и уплаты транспортного налога теперь уже в 2017 году да и в принципе.

1. Касательно изменения порога стоимости облагаемых автомобилей

С 01.01.2017 г. размер минимальной заработной платы увеличился до 3200 грн (ст. 8 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2017 год») по сравнению с 1378 грн, установленных на 1 января 2016 года.

Однако такое увеличение принципиально не повлияет на уменьшение налогооблагаемых автомобилей, поскольку Верховная Рада Украины (далее – «ВРУ») уменьшила порог налогообложения с 750 до 375 размеров минимальной заработной платы.

То есть законодатель ярко нам демонстрирует, что правила игры могут меняться в любое время и при любых условиях – главное, чтобы поступления в бюджет не уменьшались. В частности, там где увеличение минимальной заработной платы идет на пользу бюджета – да, а где оно может привести к уменьшению налогообложения – нет.

2. Методика определения стоимости автомобиля по состоянию на 01.01.2017 г.

Как было указано, изменения касаются и методики определения стоимости автомобилей. В частности, в соответствии с абз. 2 и 3 обновленного п. 267.2.1 НКУ:

По состоянию на дату этой статьи, третью декаду января 2017 года (как и по состоянию на 01.01.2017 г. ), действующим остается Постановление КМУ от 18.02.2016 года № 66 «Об утверждении Методики определения среднерыночной стоимости легковых автомобилей и внесения изменений в приложения 1 и 2 к Порядку определения среднерыночной стоимости легковых автомобилей, мотоциклов, мопедов». Пунктами 2 и 5 этого Постановления определено, что:

То есть еще не существует методики определения стоимости, утвержденной КМУ, исходя из действующей на 01.01.2017 г. редакции Налогового кодекса (поскольку действующая методика учитывает показатели, которые учитываться уже не должны: тип двигателя, тип коробки переключения передач).

Из приведенного следует, что по крайней мере на 2017 год Минэкономики не может определить по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года (как это требуется НКУ) среднерыночную стоимость автомобилей, которые являются объектом налогообложения, по методике, которая еще должна быть утвержденной КМУ, исходя из действующей редакции НКУ от 01.01.2017 г.

Кроме того, не исключено, что и до 01.02.2017 г. КМУ так и успеет утвердить новую методику, а соответственно до этого времени Минэкономики не успеет обнародовать на своем сайте соответствующие данные о стоимости автомобилей (как это предусмотрено абз. 3 п. 267.2 .1 НКУ).

Уже приведенные обстоятельства исключают законность определения объекта налогообложения транспортным налогом в течение 2017 года, а также его соответствующее начисление и уплату.

3. Касательно попыток обойти требования закона о стабильности налогового законодательства (технический аспект)

Пункт 4 Заключительных положений Закона Украины от 20.12.2016 г. № 1791-VIII установлено:

Этим законодатель пытается обойти соответствующие положения НКУ касательно обеспечения стабильности налогового законодательства и необходимости принятия решений местных советов до года их фактического применения. Такая попытка, однако, не может считаться надлежащей:

3.1.

Изменения собственно в положениях НКУ касательно обеспечения стабильности налогового законодательства не внесены.

А в соответствии с п. 2.1. НКУ:

И согласно ст.3 НКУ:

Похожее положение содержится и в п. 7.3. НКУ:

Следовательно, для целей начисления и уплаты налогов значение имеет только текст НКУ, а не другие законы, которые непосредственно в НКУ изменений не вносят. И это логично, ведь зачем тогда проводили кодификацию налогового законодательства, сводили все в Кодекс, если считать, что правила налогообложения и в дальнейшем могут появиться где угодно.

Законом Украины от 20.12.2016 г. № 1791-VIII непосредственно соответствующих положений НКУ касательно обеспечения стабильности налогового законодательства изменения не внесены. Пункты 4.1.9, 4.5, 12.3.4, 12.4, 12.5 НКУ являются действенными и неизменными, и обусловливают установление местных налогов исключительно перед началом соответствующего года способом и с соблюдением процедуры, прописанные указанными пунктами.

Закон Украины № 1791-VIII, по крайней мере в части отличной от той, которой прямо вносятся изменения в НКУ, к налоговому законодательству не относится. Таким образом, положения п. 4 Заключительных положений Закона № 1791-VIII не могут считаться такими, что подлежат  применению для целей налогообложения.

3.1.1.

Попутно отметим, что возникает и такой вопрос, а мог ли Закон № 1791-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторых законодательных актов Украины касательно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2017 году» (далее – «Закон 1791») легитимно вносить изменения в НКУ вообще, ведь вышеприведенный п. 7.3. НКУ признает возможность изменений НКУ только теми законами, которые содержат исключительно положения касательно внесения изменений в Налоговый кодекс. Закон 1791 этому требованию не соответствует; изменения в НКУ им вносятся не способом, предусмотренным законом (п. 7.3. НКУ).

А значит, можно ставить вопрос о недействительности указанного закона касательно изменений в Налоговый кодекс в целом из-за несоблюдения при принятии Верховной Радой, как государственным органом, требований ч. 2 ст. 19 Конституции Украины, согласно которой государственные органы могут действовать «только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины». Все ли еще помнят, что из-за похожих оснований Конституционный Суд признал в свое время недействительными изменения, внесенные в Конституцию?

3.2.

Применение п. 4 Заключительных положений Закона 1791 противоречит требованиям п. 4.1.9, 4.5, 12.3.4, 12.4, 12.5 НКУ, которые являются действующими и неизменными. А для разрешения коллизий в налоговых правоотношениях действуют специальные правила, установленные НКУ, а именно:

• пункт 5.2. НКУ:

• пункт 4.1.4. НКУ:

Из таких правил следует, что применять следует именно нормы НКУ, а не конфликтующие положения Закона 1791.

Необходимость применения указанного способа решения налоговых коллизий подтверждена и практикой ЕСПЧ: см., в частности, по делу «Щекин против Украины» (п. 57 решения от 14.10.2010 г.).

3.2.1.

Пункт 4 Заключительных положений Закона 1791 освобождает от обязанности соблюдения действующих требований законодательства (?!) не все решения, а буквально только те, которые приняты «во исполнение Закона 1791».

Однако буквально Закон 1791 не предусматривает определенного специального «исполнения» в отношении местных налогов. Поэтому, уже на этих основаниях можно утверждать, что не могут существовать решения местных советов, принятых на его «исполнение». То есть ссылка на указанное положение будет неуместной.

Кроме того, решения местных советов, в принципе, не принимаются и не могут приниматься согласно настоящему Закону 1791. Местные советы действуют на основании и принимают свои решения согласно специальному Закону Украины «О местном самоуправлении в Украине» ч. 1 ст. 69 которым, в свою очередь, предусмотрено, что:

От обязанности соблюдать требования Закона «О местном самоуправлении в Украине» Закон 1791 местные советы не освобождал. А Закон «О местном самоуправлении в Украине» требует от местных советов соблюдения положений Налогового кодекса, которые в соответствующей части остались неизменными.

Таким образом, даже чисто на технических основаниях, Закон 1791 не может стать «индульгенцией» для местных советов по установлению местных налогов с нарушением действующего принципа стабильности. 

4. Касательно попыток обойти требования закона о стабильности налогового законодательства (общеправовой аспект)

4.1. Пример, который дает ВРУ для подражания обществом

Основным является то, что, несмотря даже на приведенные в разделе 3 технические аргументы, начисление и уплата транспортного налога в течение 2017 года не соответствует общим правовым принципам в государстве, которое декларирует себя правовым (ст. 1 Конституции Украины).

В частности, уже несколько лет подряд, в части применения транспортного налога, ВРУ откровенно пытается обойти положения законов касательно стабильности налогового законодательства, а также касательно положения законов относительно процедуры внесения изменений в налоговое законодательство.

При этом, будучи органом государственной власти, ВРУ наравне с другими органами должна руководствоваться ч. 2 ст. 19 Конституции Украины, согласно которой:

В то же время, действия ВРУ прямо противоречат целому ряду норм законов, например:

• подпункт 1.9 НКУ:

В данном случае, как сама ВРУ нарушила данную норму (изменив элементы транспортного налога за несколько дней до 2017 года), так и пытается дать разрешение на нарушение такого принципа органами местного самоуправления;

• пункт 2.1 НКУ:

ВРУ пытается изменить порядок принятия решений местными советами без внесения изменений в НКУ;

• пункт 7.3. НКУ

Последние изменения в элементах транспортного налога были внесены Законом Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII, который, кроме положений касательно изменений в НКУ, меняет, например, и Кодекс административного судопроизводства Украины.

То есть ВРУ прямо демонстрирует пренебрежение к закону и тем самым показывает пример, как другим следует себя вести по отношению к нему (к закону).

Пример Верховной Рады можно понимать так: делайте так, как я делаю – пренебрегайте законы; прав тот, у кого больше прав. Пожалуй, это не тот пример, ради которого мы выбирали депутатов в этот законодательный орган государства, который декларирует соблюдение принципа верховенства права.

Согласно ст. 8 Конституции Украины, в Украине признается и действует принцип верховенства права. Обновленной ст. 129 Конституции Украины также определено, что судьи осуществляют правосудие на основании именно верховенства права, а не закона, как было до изменений.

Вместе с тем, основополагающим элементом верховенства права является справедливость. При этом, например, в соответствии с абз. 2-4 Решения Конституционного Суда Украины от 02.11.2004 г. по делу № 1-33/2004:

Козюбра М. И.² таким образом описывает понятие справедливости:

Можно пойти и еще дальше. Например, по И. Канту ³:

Из приведенного следует, что понятие справедливости подразумевает, в том числе, что нормы поведения должны быть универсальными, то есть применимы одинаково ко всем. Таким образом, ВРУ, в равной степени с гражданами, должна выполнять закон и свои обязанности. Однако, если она его не выполняет, а откровенно презирает, то почему другие должны надлежащим образом выполнять закон?

При таких условиях, выполнение плательщиками обязанности по уплате транспортного налога имеет очевидные признаки несправедливости. На этих же основаниях, несправедливым (незаконным) считались бы решения местных советов, принятых для начисления транспортного налога в 2017 году.

4.2. Касательно правовой определенности и справедливости

О нарушении базовых правовых принципов можно говорить и в других аспектах, таких как:

• Нарушение принципа юридической определенности.

Неотъемлемой составляющей верховенства права является, как известно, принцип юридической определенности. В свою очередь, этот принцип, например, таким образом описан в п. 44, 48 Доклада № 512/2009 от 04.04.2011 г. «Верховенство права», одобренной Европейской комиссией «За демократию через право» (Венецианская комиссия):

То есть, если государство дало четкое обещание о том, что налоги не меняются позднее чем за 6 месяцев до нового года, и меняются только способом, установленным законом, то такое обещание следует соблюдать. Его нарушение является нарушением принципа юридической определенности (верховенства права).

• Нарушение принципов равенства и справедливости.

Частью 3 ст. 27 Бюджетного кодекса определено, что:

То есть государство позаботилось о том, чтобы законы, которые ухудшают его финансовое положение, начинали действовать через установленный промежуток времени. Уже на этих основаниях, с точки зрения равенства и справедливости, у частных лиц также должна быть реальная возможность планировать собственный бюджет и рассчитывать на соответствующий период времени между принятием закона и его вступлением в силу.

К слову, именно из таких соображений (исключительно со ссылкой на принцип верховенства права) выходил Кировоградский окружной административный суд в Постановлении от 14.12.2015 г. по делу № П/811/3341/15. В частности, суд из приведенных выше оснований отменил начисление лицу транспортного налога за 2015 год.

Следовательно, исходя только из приведенных соображений, можно прийти к заключению, что уплата транспортного налога, в данных условиях, не соответствует базовым правовым критериям.

5. По своему смыслу, транспортный налог является общегосударственным, а не местным налогом

Общеизвестным является правило касательно превалирования смысла над формой, которое, формально закреплено в качестве принципа ведения бухгалтерского учета, однако, корни имеет более глубокие и касается всего права в целом. В частности, основа современной судебной практики ВАСУ и ВСУ в налоговых правоотношениях построена на этом принципе (в тех же делах о бестоварности сделок, суды не учитывают формальные показатели первичных документов, если, по сути, операция не состоялась).

В связи с этим, интересно отметить, что транспортный налог является составной налога на имущество, который определен в качестве местного налога (по перечню, приведенному в ст. 10 НКУ). Другим видом налогов, согласно ст. 8 НКУ, являются общегосударственные налоги (по перечню, приведенному в ст. 9 НКУ). Попробуем разобраться, соответствует ли это сути такого платежа.

НКУ в п. 8.2. и 8.3. различает приведенные выше налоги таким образом:

Таким образом, общегосударственным считается налог, который (1) установлен НКУ и (2) обязателен к уплате на всей территории Украины. Местным является налог, который установлен (1) согласно перечню НКУ, (2) в пределах граничных размеров ставок, (3) решениями местных советов, (4) является обязанностью к уплате соответствующей территориальной общины.

Что касается местных налогов, то п. 10.2 и 10.3 НКУ фактически разграничивает их еще на два подвида: те, которые устанавливаются обязательно (п. 10.2. НКУ), а также те, по которым местные советы решают вопрос касательно их установки. При этом согласно п. 10.2 НКУ:

То есть транспортный налог относится к обязательным местным налогам.

В таком случае, на него автоматически распространяется пп. 12.3.5 НКУ:

Таким образом, касательно транспортного налога, то он:

• установлен НКУ;
• уплачивается на всей территории Украины независимо даже от решения местного совета;
• не имеет предельных ставок (есть только одна ставка – 25 000 грн).

То есть транспортный налог, по своему смыслу, скорее считается общегосударственным налогом, чем местным.

К слову, то обстоятельство, что транспортный налог должен применяться даже без привязки к решению местного совета легло в основу одного из последних решений ВАСУ на эту тему в Постановлении от 28.09.2016 г.

В таком случае, применению подлежит п. 9.4. НКУ, согласно которому:

Поскольку транспортный налог, по сути, является общегосударственным налогом, которого, однако, нет в соответствующем перечне таких налогов (ст. 9 НКУ), то из приведенного можно сделать вывод, что такой налог не подлежит ни установлению, ни уплате.

При этом приведенное выше является не простым буквоедством, а следствием того, что, вопреки требованиям Конституции Украины, законодатель решил сократить права местных территориальных общин, которые определены в ч. 1 ее ст. 143:

Принимая во внимание такую ​​норму, во-первых, ВРУ самостоятельно установила транспортный налог, не оставив ни одной дискреции для местных советов, а во-вторых, НКУ вообще не предусмотрел возможности территориальной общины, в том числе непосредственно как предусмотрено Конституцией, (а не через местные советы) устанавливать местные налоги, как это предусмотрено вышеуказанной ст. 143 Конституции Украины (например, путем общих сборов граждан, как это определено в Законе Украины «О местном самоуправлении в Украине»).

6. Заключения

Таким образом, можно указать, что начисление и уплата транспортного налога, по крайней мере в течение 2017 года не соответствуют требованиям украинских законов, как с формальной, так и с существенной точек зрения.

Надеемся, такие аргументы будут убедительными для судей, в том числе реформированного Верховного Суда, который, скорее всего, рано или поздно, будет анализировать данный вопрос, руководствуясь верховенством права, как предусмотрено сейчас ст. 129 уже преобразованной в этой части Конституцией Украины.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹В частности, Законом Украины от 21.12.201 г. № 1797-VIII и Законом Украины от 20.12.2016 г. № 1791-VIII.

²Козюбра М.И. Общаая теория права.

³И. Кант. Сочинения в шести томах/Под общей ред.. Я.Ф. Асмуса, А.Я. Гулыги, Т.И. Ойзермана. – М.:Мысль, 1964. – Т.4., часть 2., 478 с. – с. 142-144, 256, 323.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2017

Прокомментировать