Робота над помилками

автори: Іван Шинкаренко, Віталій Оджиковський

видання: "Юридична Газета",№ 52 (550)

27 Грудня, 2016 Преса

Проблеми внесення змін до митних декларацій та повернення надмірно сплачених коштів після митного оформлення товару

На практиці платники податків можуть виявити помилки у поданій раніше податковій звітності. Виправлення таких помилок, як правило, не складає жодних труднощів – платник готує уточнюючий розрахунок та збільшує чи зменшує показники нарахованого податку.

Звісно, право на таке виправлення має певні обмеження/умови, а саме: строки давності (1095 днів), обмеження у виправленні під час проведення перевірки, виникнення права фіскальних органів перевірити виправлений період тощо. Однак такі обмеження не викликають особливих проблем під час уточнення податкових декларацій.

Декілька років тому митні декларації також прирівняли за статусом до податкових декларацій, тому можна було очікувати на аналогічні можливості у виправленні помилок митних декларацій. На практиці такі очікування часто виправдовувалися.

Однак, як свідчить суперечлива позиція Вищого адміністративного суду України (далі –«ВАСУ»), право на зміну митних декларацій не таке вже і очевидне для судів. Отже, спробуємо з усім цим розібратися.

Вимоги законів. Історичний аспект

Протягом кількох останніх років статус митних декларацій, порядок внесення до них змін та процедура повернення коштів, надміру сплачених за митними деклараціями, зазнали суттєвих змін. До набрання чинності Податковим кодексом України (далі –«ПК України»), митні декларації прямо не прирівнювалися до податкових декларацій.

З набранням чинності ПК України підхід до визначення статусу митних декларацій був дещо змінений. При цьому ототожнення податкових і митих декларацій не мало ще повноцінного характеру, а розтягнулося в часі таким чином (загальний опис змін):

tabl.

Отже, починаючи з 01.06.12 р. спеціальні вимоги законів є досить однозначними у питанні виправлення помилок митних декларацій. Такі помилки можна виправляти аналогічно до помилок у податкових деклараціях і після завершення митного оформлення товарів, однак у межах трьох років.

Технічні аспекти (процедура виправлення помилок)

У процедурному плані ч. 7 ст. 269 Митного кодексу зазначено, що порядок внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та визнання недійсними визначається Кабінетом Міністрів України. Такий порядок затверджений пп. 33-38 Постанови Кабінету Міністрів України від 21.05.12 р. № 450 «Питання, пов’язані із застосуванням митних декларацій» (далі –  Постанова № 450). У п. 33 Постанови № 450 визначено, що для внесення змін до митної декларації, декларанту необхідно подати відповідну заяву за формою, що наведена в Додатку 3 до цієї Постанови.  У п. 37 Постанови № 450 передбачено, що після завершення митного оформлення зміни до митної декларації можуть вноситися двома шляхами. Перший – специфічний і стосується окремих випадків (подання додаткової декларації). Другий – шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування за формою згідно з Додатком 4. У цьому ж п. 37 Постанови № 450 визначено, що внесення змін до митної декларації шляхом оформлення аркуша коригування здійснюється в порядку, що встановлюється Мінфіном, у випадку отримання митним органом інформації про перерахування декларантом до державного бюджету митних платежів у вигляді доплати або підтвердження Казначейством факту повернення з державного бюджету коштів після закінчення митного оформлення; або ж у разі необхідності виправлення відомостей про товари, не пов’язаних з перерахуванням сум митних платежів.

Таким чином, Постанова № 450 прямо дозволяє вносити зміни до митних декларацій та оформлювати аркуш коригування (в тому числі у випадку, якщо такі зміни стосуються зміни розміру митних платежів). Якщо зміни стосуються митних платежів, то перед складенням аркуша коригування слід спершу переконатися у тому, що платник податків доплатив митні платежі чи, навпаки, відбулося їх повернення з державного бюджету.

На виконання вказаних вимог Наказом Міністерства фінансів України від 06.11.12 р. № 1145 затверджений Порядок оформлення аркуша коригування, у п. 3 якого визначено, що аркуш коригування складається після надходження до митного органу інформації про доплату (повернення) сум митних платежів або після реєстрації заяви декларанта (уповноваженої особи) в митному органі.

Беручи до уваги наведене вище, загальний порядок виправлення помилки та повернення коштів (у випадку їх переплати за митою декларацією) є таким:

  • подання заяви про внесення змін до митної декларації за формою, згідно з Додатком 3 до Постанови № 450;
  • одночасно з вищевказаною заявою – подання заяви про повернення переплати відповідно до Наказу Державної митної служби України від 20.07.2007 р. № 618;
  • перевірка митним органом вказаних заяв та складення висновку про повернення платнику коштів з бюджету (за наявності підстав), який передається до органу Державного казначейства України (п. 2 та п. 3 та п. 6 розділу ІІІ Наказу Державної митної служби України від 20.07.2007 р. № 618);
  • після отримання інформації від казначейства про повернення коштів платнику митний орган складає аркуш коригування до митної декларації.

Якщо ж внаслідок виправлення помилки у митній декларації платник доплачує митні платежі, то подається лише заява платника, згідно з Додатком 3 до Постанови № 450, а після доплати коштів митний орган складає аркуш коригування.

Проблеми у процедурі виправлення помилок

Якщо вимоги законів у питанні внесення змін до митних декларацій є досить чіткими та послідовними, то  наведена вище підзаконна процедура внесення змін та повернення коштів викликає багато запитань.

По-перше, п. 50.1 ПК України передбачає, що зміни до податкової декларації вносяться шляхом подачі уточнюючого розрахунку. Проте законодавством не встановлено форми документа, який мав би назву «уточнюючий розрахунок» до митної декларації. Додаток 3 до Постанови № 450 має назву «Заява», якою декларант просить дозволу внести зміни до митної декларації. Однак враховуючи, що не існує іншої форми внесення змін до митних декларацій, ніж вказаний Додаток 3, то можна виходити з того, що такий додаток і є затвердженою формою уточнюючого розрахунку, про який йдеться в ст. 50 ПК України.

По-друге, з наявної процедури внесення змін до митної декларації постає питання моменту узгодження податкових зобов’язань у новому (зміненому) розмірі. Аркуш коригування складається митним органом в останню чергу – аж після повернення платнику переплачених митних платежів (або навпаки, їх доплати в бюджет).

При цьому повернення митних платежів платнику податків, відповідно до положень ст. 43 ПК України та/або ст. 301 Митного кодексу, можливе лише у разі їх надмірної сплати. При цьому під надмірною сплатою грошових зобов’язань слід розуміти суми коштів, які на певну дату зараховані до бюджету понад нараховані суми грошових зобов’язань (пп. 14.1.115 ПК України).

Отже, складення аркуша коригування не може вважатися моментом узгодження податкових зобов’язань у новому розмірі, а є лише внутрішньою технічною дією митного органу, яка лише формально підтверджує факти визначення і сплати зобов’язань у новому розмірі.

Натомість для розуміння моменту узгодження митних платежів у новому розмірі необхідно звернутися до загального п. 54.1 ПК України, яким встановлено, що платник податків самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу. Така сума грошового зобов’язання вважається узгодженою.

З наведеного випливає, що подача заяви за формою Додатку 3 до Постанови № 450 (як уточнюючого розрахунку) зі зміненими показниками митних платежів і є узгодженням податкових зобов’язань у новому розмірі. Разом з тим, враховуючи специфіку митного законодавства (ст. 269 Митного кодексу), після такого узгодження, для фіксації змін через складення аркуша коригування, потрібен також окремий дозвіл митного органу.

Насамкінець, постає питання щодо дозволу на зміну митної декларації. Зокрема, його надання митним органом є вимогою ч. 1 ст. 269 Митного кодексу. При цьому жодним законом не визначено конкретного переліку підстав, які є належними для  відмови у наданні дозволу про внесення змін до митної декларації.

Таким чином, процедура внесення змін до митних декларацій на сьогодні є надмірно складною, що на практиці і викликає складнощі під час практичного використання законного права на уточнення митних декларацій та повернення переплати. Це яскраво підтверджується неоднозначною судовою практикою.

Практика

На практиці внесення змін до митних декларацій, які стосуються суми митних платежів, є звичним явищем. Той факт, що змінюються митні декларації в частині нарахування митних платежів, підтверджує і безпосередньо ДФС України (в тому числі в останньому листі на наш інформаційний запит).

Незважаючи на це, окрема практика ВАСУ заперечує право на зміну митних декларацій. Наприклад, в Ухвалі від 07.07.2016 р. у справі № К/800/10255/161 ВАСУ заперечує право платника на внесення змін до митних декларацій (в частині зміни митних платежів) з посиланням на те, що п.56.11 ПК України забороняє оскарження грошового зобов’язання, самостійно визначеного платником податків. На думку ВАСУ, зміни можуть вноситися до митних декларацій лише в частині, яка не стосується митних платежів. Схожа правова позиція викладена також в Ухвалі ВАСУ від 28.01.2016 р. у справі  № К/800/25569/152.

Тобто суд чомусь прирівнює процедуру внесення змін до декларації до оскарження самостійно узгоджених зобов’язань.  Щоправда, не зрозуміло, як така позиція узгоджується з положеннями п. 54.1 ПК України (про те, що грошові зобов’язання узгоджуються, в тому числі, через подачу уточнюючого розрахунку), п. 50.1 ПК України (щодо права вносити зміни до податкових, в тому числі, митних, декларацій), а також з положеннями п. 37 Постанови № 450, які стосуються повернення надмірної сплати митних платежів (їх доплати) внаслідок змін до митних декларацій.

Також не зовсім зрозуміло, чому митні декларації на думку суду вважаються податковими, однак з винятковим регулюванням, яке не передбачає право на внесення до них змін щодо митних платежів. Якщо ж така позиція викликана лише п. 56.11 ПК України, відповідно до якого не можна оскаржувати самостійно узгоджені суми, то такий підхід  повністю блокує право платників на виправлення помилок (навіть у звичайній податковій декларації).

Окрім того, постає багато інших логічних запитань до вказаної правової позиції. Щоправда, існують і протилежні рішення ВАСУ, якими підтверджене право на внесення змін до митних декларацій (без додаткових обмежень на кшталт заборони виправляти суму митних платежів). Зокрема, відповідна позиція викладена, наприклад, в Ухвалі ВАСУ від 08.06.2016 р. у справі № К/800/11780/16 (№804/9250/15), а також в  Ухвалі ВАСУ від 26.05.2016 р. у справі № К/800/34592/14 (№826/17492/13-а). Тобто наразі практика ВАСУ є неоднозначною в цьому питанні.

Висновок

Отже, чинне законодавство чітко підтверджує можливість виправлення митних декларацій, включаючи в частині розміру митних платежів. Право на уточнення митної декларації випливає зі зміни статусу митної декларації, а саме прирівнювання її до податкової декларації. Зі зміною статусу сам суб’єкт ЗЕД відповідає за зміст задекларованих даних, тоді як митниця лише контролює правильність задекларованої інформації. З одного боку, така зміна «відкриває» ДФС можливість ретроспективно переглядати показники декларації (наприклад, змінювати код УКТ ЗЕД), а з іншого – надає суб’єктам ЗЕД додаткові права, а саме право уточнювати задекларовані раніше відомості.

Однак на практиці (зокрема, в судовій) все ще виникають розбіжності в тлумаченні права суб’єкта ЗЕД на уточнення митної декларації. На нашу думку, ця ситуація пов’язана з надмірно ускладненою процедурою уточнення за Постанови № 450 та її невдалими формулюваннями.

В цілому,  уточнення Постанови № 450 в частині зміни митних декларацій можна вважати одним з важливих кроків, спрямованих на вдосконалення митного регулювання в нашій країні. На сьогодні така процедура схожа на неповне накладення старих інструкцій на оновлені вимоги законів.

Сподіваймося на більш комплексний підхід до розгляду окресленого питання оновленим Верховним Судом, повинен покласти край двозначному тлумаченню прав та обов’язків суб’єктів ЗЕД. Зрештою, для таких ситуацій Верховний Суд і був створений.

Завантажити pdf-файл статті (140 Kb)

Примітки:

1Ухвала ВАСУ від 07.07.2016 р. у справі № К/800/10255/16;

2Ухвала ВАСУ від 28.01.2016 р. у справі № К/800/25569/15.

Перегляди 514

Прокоментувати