Аналітика

Нерідкими є випадки, коли податковий агент виплачує фізичній особі доходи не лише в грошовій формі, але й в негрошовій (наприклад, роботодавець оплачує харчування працівнику).

І якщо щодо застосування коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ до негрошових доходів для визначення бази оподаткування ПДФО все зрозуміло – коефіцієнт підлягає застосуванню, то ситуація з військовим збором наразі є неоднозначною.

Питання застосовності коефіцієнта до військового збору при виплаті негрошових доходів фактично набуло нового «забарвлення» у зв’язку з неоднозначною позицією податкового органу з цього питання, яка обумовлена внесенням змін до положень Податкового кодексу України (далі – ПКУ), що регламентують порядок справляння військового збору.

Втім, чи дійсно ПКУ визначив нові правила справляння військового збору та чи є підстави говорити, що коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ підлягає застосуванню до військового збору, пропонуємо це розглянути нижче.

1.

Так, в ІПК від 02.11.2023 року № 3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 (далі – ІПК) ДПС України прийшла до наступних висновків:

«Таким чином, з дати набрання чинності Закону N 2520, у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу».

У зазначеній ІПК йдеться про Закон України № 2520-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо сприяння розвитку волонтерської діяльності та діяльності неприбуткових установ та організацій в умовах збройної агресії Російської Федерації проти України» (далі – Закон № 2520-IX), який набрав чинності 03.09.2022 року.

Тож ДПС України зазначає, що фактично з 03.09.2022 року платники податків, які виплачують доходи у негрошовій формі, для цілей визначення бази оподаткування військовим збором повинні застосовувати коефіцієнт.

Втім, чи дійсно висновки щодо зміни порядку оподаткування військовим збором доходів у натуральній формі настільки однозначні та чи підлягає застосуванню натуральний коефіцієнт, встановлений п. 164.5 ПКУ.

Так, Закон № 2520-IX безпосередньо виклав пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ в новій редакції наступним чином (для зручності нижче наводимо порівняння положень цієї норми «до» та «після» внесення змін):

Тобто вбачається, що Законом № 2520-IX було внесено зміни в частині посилання на положення ПКУ, за правилами якого необхідно здійснювати «нарахування, утримання та сплату (нарахування)» військового збору. Інших додаткових (нових) правил справляння військового збору Законом № 2520-IX не було запроваджено.

У свою чергу, в розділі ІV ПКУ порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету регламентовано саме ст. 168 ПКУ, що прямо випливає з назви такої статті. ПКУ не містить визначення поняття терміну «нарахування», «нарахування податку», а також будь-яких інших положень (окрім ст. 168 ПКУ), які б регулювали це питання.

При цьому з аналізу положень cт. 168 ПКУ слідує, що вона не регулює питання визначення бази оподаткування та не відсилає до таких правил, встановлених ст. 164 ПКУ «База оподаткування», в тому числі і в частині застосування натурального коефіцієнта.

Враховуючи наведене вище, можна говорити про те, що Закон № 2520-IX не встановив спеціальних правил визначення бази оподаткування для військового збору. Фактично порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) військового збору до бюджету залишився таким самим, як був до 03.09.2022 року, змінилось лише посилання на норму (у цьому випадку – на розділ) ПКУ, однак суто в контексті правил, встановлених ст. 168 ПКУ, що говорить про те, що фактична зміна порядку справляння військового збору не відбулася.

На наш погляд, якщо законодавець хотів би конкретизувати правила визначення саме бази оподаткування для військового збору, то в такому випадку очікували б, що текст пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ повинен був містити чітке посилання на це. Але таке посилання відсутнє.

При цьому варто зауважити, що інші положення п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, а саме п. 1.2 та п. 1.3 залишились без змін:

«1.2. Об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

1.3. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту».

Тобто як до набрання чинності Закону № 2520-IX, так і після ставку військового збору в розмірі 1,5 % треба застосовувати до об’єкта оподаткування ПДФО, а не до бази нарахування.

У свою чергу, якщо застосовувати коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ до доходу в натуральній формі, то база оподаткування такого доходу за наслідками застосування коефіцієнта буде відрізнятись від об’єкта оподаткування. Тож це також свідчить про те, що коефіцієнт для цілей розрахунку військового збору з натуральних (негрошових) доходів не застосовується.

Для повноти викладення зазначимо, що і в «революційній» ІПК стверджується про те, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору здійснюється в порядку, встановленому ст. 168 ПКУ, але в кінці робиться висновок про те, що положення ст. 164.5 ПКУ все ж підлягають застосуванню (але чому? – не зрозуміло):

«Чи є вірним розуміння платника податків, що вищевказані зміни, внесені з метою визначення порядку нарахування, утримання та сплати військового збору в випадках, що не передбачались в ст. 168 Кодексу?

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу.

Крім того доходи, визначені ст. 163 Кодексу є об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Згідно з пп. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

Відповідно до п. 164.5 ст. 164 Кодексу під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт, Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Податковий агент, поняття якого наведено у пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу та ставку військового збору, встановлену пп. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу (пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Таким чином, з дати набрання чинності Закону N 2520, у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу.

…».

2.

У контексті означеного вище зауважимо, що наразі виглядає так, що у податкового органу немає сформованої відповіді на питання щодо застосовності натурального коефіцієнта для цілей військового збору, а згадана ІПК є радше винятком з правила, аніж остаточною позицією, що вбачається з наступного.

Так, після викладення пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ в новій редакції (після 03.09.2022 року), податкові органи досить тривалий проміжок часу продовжували дотримуватися позиції, що при виплаті доходу у негрошовій формі натуральний коефіцієнт для розрахунку військового збору не застосовується.

...

Повний текст статті доступний лише передплатникам сайту.

Прокоментувати