Аналитика

Большая Палата Верховного Суда «сломала» несправедливую практику по оценке приговора по ст. 205 УК Украины в отношении директора контрагента налогоплательщика

31 августа, 2022 Информационные письма

«— Объясните суду, почему 20 лет все было хорошо, и вдруг такая трагедия?

— Простите, господин судья, но двадцать лет продолжалась трагедия и только теперь все должно быть хорошо!

(цитата из кинофильма «Тот самый Мюнхаузен»)

Наконец-то мы услышали долгожданную справедливую позицию Большой Палаты Верховного Суда (далее – Большая Палата), которая станет обязательной для судов низших инстанций, касательно оценки приговора, постановления об освобождении от ответственности, протокола допроса касательно директора контрагента по ст. 205 Уголовного кодекса Украины (далее – УКУ) при рассмотрении дела касательно правомерности налоговых уведомлений-решений (далее – НУР).

07 июля 2022 года по делу № 160/3364/19 (производство № 11-200апп21) Большая Палата рассмотрела дело по иску ООО «АТБ-маркет» к Восточному МУ ГНС о признании противоправными и отмене НУР и отступила от заключения Верховного Суда Украины о том, что статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью:

«131. Учитывая, что Верховный Суд Украины ошибочно распространил на налоговые правоотношения норму статьи 205 УК Украины, которая имеет другой предмет регулирования, Большая Палата Верховного Суда признает необоснованным заключение Верховного Суда Украины о том, что статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью, в связи с чем хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализованы даже при формальном подтверждении документами бухгалтерского учета».

При рассмотрении этого дела Большая Палата отметила, что суд апелляционной инстанции дал надлежащую оценку доказательствам и обстоятельствам дела, которые опровергают позицию контролирующего органа о нарушении истца. Были исследованы первичные документы, которые согласно п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) являются основанием для налогового учета и содержат сведения, которые в полной мере отражают суть спорных хозяйственных операций и подтверждают их фактическое осуществление.

Напомним, что использование налоговыми органами в спорах с налогоплательщиками в качестве «безоговорочного доказательства» нереальности сделок приговоров, постановлений об освобождении от ответственности и протоколов допроса, в которых такие директора отрицают причастность к деятельности предприятия, было распространенной практикой¹. О проблематике и болезненности этого вопроса специалисты КМ Партнеры неоднократно отмечали в обзорах и аналитических материалах, в частности, в таких:

Фактически Большая Палата закрепила в своем решении те подходы, о которых специалисты КМ Партнеры неоднократно замечали в указанных материалах и активно использовали в процессуальных документах при защите интересов налогоплательщиков в судах, а именно:

вывод о несовместимости фиктивной деятельности с легальной деятельностью не основывается на законодательных нормах, ведь понятие «фиктивное предприятие» отсутствует в законодательстве, а состав преступления, предусмотренного ст. 205 УКУ «Фиктивное предпринимательство», исчерпывался уже на этапе создания/приобретения «фиктивного» предприятия и не охватывал дальнейшие хозяйственные отношения такого субъекта с контрагентами;
налоговый орган должен соблюдать принцип индивидуальной ответственности, ведь нарушения, допущенные одним налогоплательщиком, не влияют на права и обязанности другого налогоплательщика. Действующее законодательство не возлагает на предприятие обязанность сбора информации о состоянии хозяйственной деятельности и нарушениях предприятий-контрагентов. Поэтому невыполнение контрагентами своих налоговых обязанностей не может быть безусловным свидетельством отсутствия деловых целей и/или осведомленности налогоплательщика с противоправным характером деятельности его контрагентов и, соответственно, недостоверности задекларированных данных налогового учета налогоплательщика;
ст. 205 УКУ декриминализирована: материалы таких уголовных производств являются ненадлежащими доказательствами, которые не могут обосновывать осуществленные налоговыми органами доначисления;
суды должны учитывать принцип правовой определенности. Налогоплательщик не должен испытывать определенные негативные последствия из-за неопределенности государства, которое в данном случае выступает в качестве Верховного Суда. Налогоплательщик не может должным образом сформировать собственную позицию, определить линию поведения и тем более нести ответственность, если государство имеет несколько взаимоисключающих позиций одновременно и применяет их на основании каких-то собственных внутренних убеждений, неизвестных налогоплательщику;
приговор должен касаться взаимоотношений налогоплательщика и контрагента. Суд не должен принимать во внимание какой-либо приговор, вынесенный контролирующим органом;
до вынесения приговора по делу материалы уголовных производств не являются надлежащим доказательством.

В настоящее время Большая Палата фактически «отказалась» от использования приговоров, постановлений об освобождении от ответственности, протоколов допроса как преюдиционных для целей рассмотрения дела о товарности операций.

То есть тот факт, что суды в каждом конкретном случае должны давать оценку приговорам, постановлениям об освобождении от ответственности, опровергает их значение как автоматического доказательства безтоварности операций. Такие документы должны оцениваться судами в совокупности с другими доказательствами и исходя из фактических обстоятельств дела, и автоматически не свидетельствуют о безтоварности всех операций контрагента.

Рассмотрим дальше подробнее Постановление от 07 июля 2022 года по делу № 160/3364/19:

Большая Палата обратила внимание на декриминализацию ст. 205 УК в связи с необходимостью устранения практики применения указанной статьи как инструмента злоупотреблений:

«132. Большая Палата Верховного Суда обращает внимание на то, что 25 сентября 2019 года вступил в силу Закон № 101-IX, которым исключена статья 205 УК Украины.

…сложилась ситуация, при которой судами при разрешении налоговых споров не исследовались конкретные операции налогоплательщика с его контрагентом, который приговором суда по уголовному производству был признан виновным в осуществлении фиктивного предпринимательства. Вместо этого утверждалось, что статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью, и, как следствие, приговор суда служил основанием для вывода о нереальности операций налогоплательщика с его контрагентом. В то же время приговор может служить подтверждением нереальности операций между налогоплательщиком и его контрагентом, только если он содержит ссылку именно на эти операции. Признание приговором суда в уголовном производстве предприятия фиктивным не обязательно означает, что все его операции со всеми контрагентами были фиктивными за весь период его деятельности.

134. Следовательно, как указано в пояснительной записке, принятие Закона № 101-IX направлено на устранение практики применения статьи 205 УК Украины как инструмента злоупотреблений и способом, не отвечающим целям уголовной ответственности, и на гуманизацию уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов».

Большая Палата подтвердила, что ни один нормативно-правовой акт в Украине не содержал определения статуса фиктивного предприятия:

«122. По состоянию на время принятия Верховным Судом Украины указанной выше правовой позиции Особая часть УК Украины содержала состав преступления в сфере хозяйственной деятельности – фиктивное предпринимательство (статья 205), предусматривавшее создание или приобретение субъектов предпринимательской деятельности (юридических лиц) с целью прикрытия незаконной деятельности или осуществления видов деятельности, в отношении которых есть запрет.

123. Следовательно, статья 205 УК Украины охватывала только дефекты создания / приобретения юридического лица и указывала на цель деятельности – прикрытие незаконной деятельности. Однако эта норма не указывала на последствия такой деятельности для третьих лиц – тех, кто имел (сознательно или бессознательно) хозяйственные отношения с предприятием, созданным с целью прикрытия незаконной деятельности. Последствия для третьих лиц должны квалифицироваться отдельно при наличии соответствующего состава преступления в их действиях.

124. Формулировка Верховного Суда Украины – «статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью» – не основывается на действующих нормах материального права, поскольку статус в юридическом понимании – это перечень прав и обязанностей определенного субъекта. В то же время, ни один нормативно-правовой акт в Украине не содержал определения статуса фиктивного предприятия».

Большая Палата обратила внимание на то, что нормы действующего законодательства не содержат положений об автоматической незаконности всех хозяйственных операций, совершенных субъектами хозяйствования с признаками фиктивности:

«125. Вместо этого единственное упоминание о субъектах хозяйствования с признаками фиктивности содержится в статье 55-1 «Фиктивная деятельность субъекта хозяйствования» ХК Украины, согласно которой правовым следствием фиктивной деятельности субъекта хозяйствования является прекращение такого субъекта.

126. Эта статья и другие нормы действующего законодательства не содержат положений об автоматической незаконности всех совершенных предприятием хозяйственных операций.

127. В то же время статья 55-1 ХК Украины предусматривает, что одним из признаков фиктивности является осуществление финансово-хозяйственной деятельности без ведома и согласия его учредителей и назначенных в законном порядке руководителей.

128. Следовательно, субъект хозяйствования с признаками фиктивности является правосубъектным, несмотря на дефекты при его создании или цель деятельности, а это противоречит выводам Верховного Суда Украины о том, что «хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализованы даже при формальном подтверждении документами бухгалтерского учета».

Большая Палата отметила, что протокол допроса не может являться доказательством в административном судопроизводстве:

«до вынесения приговора в рамках уголовного производства протокол допроса в ходе досудебного расследования не может считаться надлежащим доказательством в административном судопроизводстве».

Большая Палата отметила необходимость установления вины конкретного лица для привлечения его к ответственности:

«107. Так, согласно пункту 112.2 статьи 112 НК Украины (в редакции Закона № 466-IX) лицо считается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что оно имело возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом предусмотрена ответственность, однако не приняло достаточных мер по их соблюдению. Принятые налогоплательщиком меры по соблюдению правил и норм налогового законодательства считаются достаточными, если контролирующий орган не докажет, что, совершая определенные действия или допуская бездействие, за которые предусмотрена ответственность, налогоплательщик действовал глупо, недобросовестно и без должной осмотрительности. …

109. Таким образом, сам по себе факт использования первичных документов с недостоверными данными для подтверждения обстоятельств осуществления хозяйственной операции не должен автоматически указывать на безосновательность данных налогового учета. Вместо этого, контролирующий орган должен доказать, что налогоплательщик, принимая от контрагентов и используя определенные документы для целей налогового учета, действовал глупо, недобросовестно или без должной осмотрительности. А это также связано с фактической возможностью и экономической целесообразностью проверки самим налогоплательщиком достоверности сведений, которые были включены в первичные документы. Должны быть в наличии доказательства того, что разумными мерами добросовестный налогоплательщик мог проверить правдивость соответствующих документов, а также имел достаточные основания, действуя с должной осмотрительностью, для обоснованных сомнений в их содержании».

Большая Палата подтвердила обязательность соблюдения принципа индивидуальной ответственности:

«Большая Палата Верховного Суда считает, что налогоплательщик не может быть ограничен в использовании первичного документа для целей налогового учета в том случае, если непосредственно он не вносил в такой документ ложные (недостоверные) сведения. Все отрицательные последствия, связанные с недостоверностью данных, указанных в первичном документе, должны возлагаться исключительно на лицо, которое их внесло. Следовательно, если другим лицом были внесены в документ сведения касательно участника хозяйственной операции, который имеет дефекты правового статуса, то добросовестный налогоплательщик, воспользовавшийся соответствующим документом для подтверждения данных своего налогового учета, не может испытывать никаких негативных последствий в том случае, если другие обстоятельства, указанные в первоначальном документе, в том числе движение соответствующих активов, имели место. При этом должна учитываться реальная возможность налогоплательщика убедиться в том, были ли достоверны сведения, внесенные в первоначальный документ его контрагентом».

Таким образом, Большая Палата наконец подтвердила, что наличие приговоров по контрагенту – это не «автомат» для признания нереальными операций, в частности для целей налогообложения.

Судам необходимо проверять доказанность наличия нарушения и проводить комплексное исследование всех составляющих хозяйственных операций – наличия первичных документов, правильности их оформления, возможности выполнения (осуществления) спорных хозяйственных операций, их связи с хозяйственной деятельностью истца и возможного использования приобретенного товара (работ, услуг) в дальнейшей деятельности.

Надеемся, что таким решением Большая Палата поставила точку в болезненном для добросовестных налогоплательщиков вопросе установления «реальности» хозяйственных операций при наличии в деле приговора, постановления об освобождении от уголовной ответственности, а изменение подхода как можно быстрее найдет оценку в ходе рассмотрения судами налоговых споров.

Обращаем Ваше внимание, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹Постановления Верховного Суда Украины от 01 декабря 2015 года по делу № 826/15034/14 (№ 21-3788а15), от 12 сентября 2017 года по делу № 21-3775а16, Постановления Верховного Суда в составе Кассационного административного суда от 16 января 2018 года по делу № 2а-7075/12/2670, от 15 мая 2018 года по делу № 815/5318/17, от 06 июня 2018 года по делу № 811/2247/14, от 20 июня 2018 года по делу № 826/14465/13-а и от 24 октября 2018 года по делу № 826/13586/13-а.

С уважением,

Просмотры 2798