Немотивированность решений ГНС признать невозможно игнорировать: правильно ли поставил «запятую» Верховный Суд?
Каждый, кто хоть раз получал от Государственной налоговой службы Украины (далее – ГНСУ) решение по результатам рассмотрения жалобы, наверное, согласится, что часто из решения не видно, рассматривалась ли в действительности жалоба, или просто скопированы выводы акта проверки и по каким правовым мотивам отклонена жалоба.
Иногда случается даже цитирование норм налогового законодательства вовсе не уместно ситуации.
При этом, привычность такого положения не означает соответствие закону решений вроде «потому что», и знающие плательщики об этом заявляют в судах.
Проанализировать текущее отношение к этому вопросу Верховного Суда и выяснить, дает ли Верховный Суд «поблажки» для налоговых органов, попробуем в этом обзоре.
1.
Для начала остановимся на релевантных к этому вопросу положениях Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) и положениях собственно Порядка оформления и подачи жалоб налогоплательщиками и их рассмотрения контролирующими органами, утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 21.10.2015 года № 916 (далее – Порядок № 916).
Согласно п. 56.8 ст. 56 НКУ:
Несколько детализированы эти требования в п. 2 раздела VII Порядка № 916, где указано следующее:
«2. Контролирующий орган обязан принять мотивированное решение и направить его в течение двадцати календарных дней, следующих за днем получения жалобы налогоплательщика, в адрес налогоплательщика по почте с уведомлением о вручении или предоставить ему под расписку.
МОТИВИРОВАННЫМ ЯВЛЯЕТСЯ РЕШЕНИЕ, КОТОРОЕ СООТВЕТСТВУЕТ ТАКИМ ПРИЗНАКАМ:
указаны конкретные ссылки на нормы Налогового кодекса Украины и другие нормативно-правовые акты, на которых оно основано, с учетом материалов жалобы;
по существу требований или возражений налогоплательщика контролирующий орган выразил свою позицию.
Решение направляется по адресу, указанному налогоплательщиком в жалобе, а в случае неуказания такого адреса – на налоговый адрес налогоплательщика».
То есть, по закону установлена четкая обязанность налогового органа вынести именно мотивированное решение и предусмотрены признаки мотивированного решения.
2.
При этом, обязанность вынесения именно мотивированного решения по результатам рассмотрения жалоб является присущей не только для решений налоговых органов, но и общепринятым требованием к любым решениям органов государственной власти.
Более того, такие критерии мотивированности фактически являются изложением подхода, наработанного по этому вопросу в практике Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ). А такая практика, согласно ст. 17 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека», является обязательной для применения в Украине как источник права.
В Решении от 10.02.2010 года по делу «Серявин и другие против Украины» ЕСПЧ указал, что «в решениях судей и других органов по разрешению споров должны быть должным образом указаны основания, на которых они основываются».
Критерии мотивированности судебного решения, установленные ЕСПЧ, по аналогии применимы и к решениям, которые принимаются ГНСУ как органом по разрешению споров. Так, по поводу обоснованности судебного решения ЕСПЧ в Решении от 18.07.2006 года в деле «Пронина против Украины» отметил, что в зависимости от обстоятельств дела каждый уместный и важный аргумент лица должен быть проанализирован.
Также в Решении от 01.07.2003 года в деле «Суоминен против Финляндии» ЕСПЧ отметил, что «хотя национальный суд имеет определенную свободу усмотрения в отношении выбора аргументов в том или ином деле и принятия доказательств в подтверждение позиций сторон, орган власти обязан оправдать свои действия, приведя обоснования своих решений».
В п. 22-34 решения «Фомин против Молдовы» (Fomin v. Moldova) от 11.10.2011 года указано, что «…право быть выслушанным включает не только возможность делать представление суду, но также и корреспондирующая обязанность суда показать в мотивировочной части причины, почему соответствующие представления были приняты или отклонены».
Поэтому с учетом требований НКУ и обязательной практики ЕСПЧ на контролирующие органы, в частности на ГНСУ, возложена обязанность вынесения именно мотивированного решения по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика.
3.
И за несоблюдение обязанности по вынесению мотивированного решения, определенного п. 56.8 ст. 56 НКУ, п. 56.9 ст. 56 НКУ устанавливает следующие последствия:
То есть, если контролирующим органом не соблюдены обязанности по вынесению мотивированного решения, жалоба плательщика автоматически считается полностью удовлетворенной.
4.
Однако Верховный Суд (как пример – в Постановлении от 10.08.2020 года по делу № 640/6528/19), рассматривая аргументы налогоплательщика о признании жалобы удовлетворенной в связи с отсутствием мотивированного решения о результатах жалобы, отмечает:
«Анализ положений пунктов 56.1, 56.2 и 56.10 статьи 56 НК Украины свидетельствует о том, что законодателем действительно закреплено право налогоплательщика на обжалование решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения его жалобы, в суде.
В то же время согласно части первой статьи 5 КАС Украины (каждое лицо имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или законные интересы, и просить об их защите.
То есть, обязательным условием предоставления правовой защиты судом является наличие соответствующего нарушения субъектом властных полномочий прав, свобод или интересов лица на момент его обращения в суд. Нарушение должно быть реальным, касаться (задевать) обычно индивидуально выраженных права или интересов лица, которое утверждает об их нарушении.
При этом, обязательным признаком нарушения права человека является изменение состояния его субъективных прав и обязанностей, то есть прекращение или невозможность реализации его права и/или возникновение дополнительной обязанности.
Так, решение субъекта властных полномочий является таким, которое нарушает права и свободы лица в том случае, если, во-первых, такие решения приняты властным субъектом вне определенной законом компетенции, а, во-вторых, оспариваемые решения являются юридически значимыми, то есть такими, которые имеют непосредственное влияние на субъективные права и обязанности лица путем лишения возможности реализовать принадлежащее этому лицу право или путем возложения на это лицо любой обязанности.
Как правильно установлено судами предыдущих инстанций, в данном случае обжалуемое решение об отказе в удовлетворении жалобы от 26 марта 2019 года № 14294/6/99-99-11-06-01-26, принятое ГФС Украины, не является юридически значимым для истца, поскольку не создает никаких правовых последствий для истца, в отличие от налогового уведомления-решения.
С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанции пришли к правомерному заключению, что решение о результатах рассмотрения жалобы не имеет непосредственного влияния на субъективные права и обязанности истца путем лишения его возможности реализовать принадлежащее ему право или путем возложения на него каких-либо обязанностей, а следовательно, основания отмены такого решения и для удовлетворения исковых требований в этой части - отсутствуют.
…
Суд при рассмотрении этого дела обращает внимание на наличие конкретной и последовательной практики применения вышеприведенных норм НК Украины Верховным Судом как судом кассационной инстанции, что в частности подтверждается выводами, изложенными в постановлениях от 12 июля 2019 года в деле 813/5256/13-а, от 6 Февраля 2020 года № 810/101/16, 03 апреля 2020 года в деле № 826/4114/18, от 16 июня 2020 года в деле № 810/1652/16».
Такие же выводы содержатся еще в нескольких решениях Верховного Суда, как то, например, в Постановлениях от 11.06.2019 года по делу № 826/7257/16, от 03.04.2020 года по делу № 826/4114/18, от 03.09.2020 года по делу № 810/5742/15.
То есть, Верховный Суд утверждает, что само по себе решение о результатах рассмотрения не создает правовых последствий для налогоплательщика, а следовательно, отсутствуют основания для его отмены.
5.
Указанная позиция Верховного Суда вызывает вопросы.
Однако, для начала отметим, что согласны с приведенным в решениях Верховного Суда утверждением, что отмена решения о результатах рассмотрения жалобы из-за его немотивированности действительно вряд ли может быть предметом спора в суде.
Вопрос касается скорее установления юридического факта – предоставление заключения? отсутствия МОТИВИРОВАННОГО решения о результатах рассмотрения жалобы – с которым закон (НКУ) связывает наступление соответствующих правовых последствий, в частности признание жалобы удовлетворенной, а обжалованного решения – отмененным из-за отсутствия МОТИВИРОВАННОГО решения. А также установления наличия правовых последствий, которые закон связывает с этим юридическим фактом.
При таком подходе должен стоять вопрос не об отмене решения о результатах рассмотрения жалобы, а об установлении юридического факта – отсутствии именно мотивированного решения по результатам рассмотрения содержания жалобы и установление правовых последствий этого согласно закону.
6.
Такой подход согласуется с правовой позицией Верховного Суда, в частности, изложенной в Постановлении от 19.05.2020 г. по делу № 820/10523/15, где Верховный Суд рассматривал дело по иску налогоплательщика об отмене решения о применении штрафных санкций и начислении пени за неуплату (неперечисление) или несвоевременную уплату (несвоевременное перечисление) единого взноса. В таком деле плательщик указывал, что не получил решения по результатам рассмотрения своей жалобы, а следовательно, считал жалобу полностью удовлетворенной, а доначисления отмененными. Верховный Суд согласился с такой позицией и указал:
«Орган доходов и сборов,… обязан принять мотивированное решение и направить его плательщику единого взноса в течение 30 календарных дней, следующих за днем получения жалобы, на адрес плательщика единого взноса по почте с уведомлением о вручении или предоставить ему под расписку. Если в течение этого срока мотивированное решение органом доходов и сборов не направляется плательщику единого взноса, такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу плательщика единого взноса…
Суд соглашается с выводом судов первой и апелляционной инстанции, что при отсутствии мотивированного решения органа доходов и сборов жалоба истца на налоговое требование от 03.04.2015 года считается полностью удовлетворенной в пользу плательщика единого взноса, а следовательно решение о применении штрафных санкций и начислении пени от 10.07.2015 года является неправомерным».
То есть, если мотивированное решение о результатах рассмотрения жалобы отсутствует, то Верховный Суд подтверждает, что такой юридический факт влияет на права и обязанности налогоплательщика – обжалованное решение признается неправомерным и отмененным.
Стоит заметить, что в приведенном решении Верховный Суд применил дословную формулировку закона – не об отсутствии решения вообще как такового, а об отсутствии именно мотивированного решения, как прямо приведено в НКУ.
7.
Ситуация, когда решение по существу жалобы или решение о продлении сроков рассмотрения жалобы не представлено в установленные сроки, вообще четкая и понятная и вопросов не вызывает: отсутствие в установленный законом срок решения о результатах рассмотрения жалобы или о продлении сроков рассмотрения означает отмену обжалуемого решения.
А вот когда решение якобы есть, но не соответствует требованиям закона? Здесь сложнее. Нужно установить, является ли оно именно тем решением, которое предусмотрено законом.
Как гипотетический пример для иллюстрации – если в ответ на жалобу налогоплательщику поступает «Сообщение» без подписи, что жалоба рассмотрена и отказана?
В Постановлении Верховного Суда от 24.01.2019 года по делу № 826/500/15 касательно частично подобной ситуации отмечено:
То есть, соответствует или нет полученное категории решение, как оно определено законом, все же должно устанавливаться, что признается и Верховным Судом.
8.
А поскольку МОТИВИРОВАННОСТЬ является квалификационным признаком, прямо установленным законом, и именно с отсутствием получения МОТИВИРОВАННОГО решения НКУ связывает наступление такого правового последствия как признание жалобы удовлетворенной, то соответствие критерию мотивированности должно оцениваться обязательно при установлении юридического факта, было ли в установленные законом сроки предоставлено такое решение, как требуется законом.
От установления наличия или отсутствия такого юридического факта напрямую зависит признание наступления правовых последствий в соответствии с п. 56.9 ст. 56 НКУ.
Согласно п. 56.8 и п. 56.9 ст. 56 НКУ отсутствие такого решения о результатах рассмотрения жалобы, как предусмотрено законом (которое, среди прочего, должно соответствовать критерию мотивированности), имеет правовое последствие в виде признания жалобы налогоплательщика удовлетворенной автоматически.
9.
Поскольку соблюдение требования о вынесении именно мотивированного решения о результатах рассмотрения жалобы должно оцениваться, важно еще раз остановиться на том, что не любое решение о результатах рассмотрения жалобы может считаться мотивированным, а только такое, в котором было осуществлено надлежащее рассмотрение аргументов, заявленных плательщиком налогов.
По нашему убеждению, попытка аргументировать, что рассмотрение жалобы было осуществлено «на основании фактических данных, внутреннего убеждения, образовательно-квалификационного уровня или умственно интеллектуальных способностей»1 не дает оснований для признания такого решения о результатах рассмотрения жалобы мотивированным.
Иначе следует признать, что тогда все решения о результатах рассмотрения жалоб следует считать мотивированными. Однако, это является ни чем иным как молчаливым содействием и согласием с фактически произволом(!) налоговых органов, если считать законными даже решения-отписки де-факто без анализа и оценки фактов, касательно которых возник спор, и важных и уместных аргументов, которые приводятся плательщиком налогов. А такое не соответствует определению Украины как правового государства с господством принципа верховенства права.
К слову, проблемы с отсутствием мотивированности в решениях ГНСУ и судов поднимались нами и ранее, в частности, в нашем издании «Проблемы мотивированности решений в налоговых спорах».
10.
И напоследок – так что же делать в подобных случаях, особенно с учетом тех решений Верховного Суда, которые были упомянуты в начале, с отказом в отмене решений о результатах рассмотрения жалоб как немотивированных? ...
Полный текст статьи доступен только подписчикам сайта.
МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ
«Ім’ям того, що таким чином», или когда «все пофиг» 
9845
Прокомментировать