+ Слово має бути в результатах пошуку. - Видалення слова з результатів пошуку. * Слово починається/закінчується на текст перед/після символу. ""Пошук слів у складі фрази.

 

Закон 2260: як і чому бізнес опинився «крайнім» у вирішенні проблем з СЕА ПДВ та реєстрацією податкових накладних?

13 червня, 2022 Інформаційні листи

Що було з СЕА ПДВ до того як…

Для початку варто нагадати, що система електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) з контролем на визнання відповідного ПДВ з боку держави на етапі обов’язкової попередньої реєстрації податкових накладних податковою [при цьому реєстрація передбачається тільки за забезпечення накладної коштами, депонованими в системі СЕА ПДВ або визнаним системою податковим кредитом, і з правом блокування такої реєстрації у разі наявності «сумнівів» у податкової], і тим самим до набуття права покупцями на податковий кредит (який був повністю залежний від таких зареєстрованих накладних) спрямовувалася на (і) мінімізацію подальшого «ручного» втручання з боку контролюючих органів і, зокрема, (іі) «автоматизму» у відшкодуванні ПДВ.

З огляду на таке полегшення у досягненні вказаних цілей бізнес в цілому сприйняв ускладнення системи і пов’язаний з цим додатковий адміністративний тягар.

Хоч і не повністю, але більш-менш у прийнятному обсязі такі завдання (і) та (іі) більш-менш досягалися у перші роки після модернізації системи ПДВ 2017 року. Проте за останні два роки відзначилися суттєвою корозією системи відносно цього: обсяги «ручного» втручання з пост-перевірками і затримками бюджетного відшкодування через позапланові документальні перевірки на практиці стали масовими, і ці зусилля принаймні підтримувалися законодавцем шляхом змін до ПКУ, які спрямовані на полегшення і збільшення перевірок.

Тож складалася ситуація, коли бізнес має одну з найобтяжливіших у світі систем адміністрування ПДВ (аналогів якої принаймні в Європі не спостерігається), і при цьому значною мірою сталий рух до по суті старої системи дискреційних повноважень і можливості свавільного втручання податкової щодо наступного перегляду параметрів ПДВ (із правом на бюджетне відшкодування), вже визнаних державою на етапі реєстрації накладних.

Через це система СЕА ПДВ переважно втратила принадливість для бізнесу, оскільки реально вже не забезпечувала ті «бонуси», під які її «продавали» бізнес-спільноті на етапі запровадження. Система перетворилася просто на ще один інструмент контролю і адміністративного тиску в реальності без тих «принад» (з погляду бізнесу), які їй були притаманні на початкових етапах після модернізації 2017 року.

Пропонували б самостійно поміркувати, навіщо насправді бізнесу така система, як вона склалася на практиці станом на кінець минулого року з урахуванням в реалі дискреційного підходу і повноважень податкової щодо наступних перевірок вже після реєстрації податкових накладних податковою службою?

Що сталося з СЕА ПДВ із початком активних воєнних дій у лютому 2022 року?

З початком активних воєнних дій реєстрація податкових накладних була фактично заблокована. І сталося це не через якісь законодавчі зміни, а через дії податкової.

Тобто закон не зупиняв (ніяких змін щодо цього до ПКУ не вносилося), однак ті платники податків, які пробували зареєструвати податкові накладні, не могли це зробити через фактичне технічне блокування можливості реєстрації податкових накладних податківцями (детальніше про самовільну зупинку діяльності електронного адміністрування ПДВ у нашому оглядовому листі «Непрацююча СЕА ПДВ – хто має нести відповідальність?»).

Тож запам’ятаємо, НЕ реєстрація податкових накладних за період кінця лютого – травень 2022 року склалася НЕ через нехтування відповідними вимогами платниками податків і НЕ через законодавчі зміни, а через фактичну [не]роботу реєстру податкових накладних його оператором-утримувачем – податковою службою.

Певним чином це «компенсувалось» платникам податків наданою через законодавчі зміни можливістю на певний час визнавати кредит без зареєстрованої податкової накладної на підставі первинних документів.

Як наслідок, за ці три місяці у всіх платників податків накопичилась значна кількість незареєстрованих податкових накладних та податкового кредиту без таких податкових накладних (принаймні, у тих, хто ризикнув відобразити податковий кредит у звітності). Тобто по всьому ланцюгу постачання, починаючи від виробника і закінчуючи торговою мережею, весь ПДВ опинився поза СЕА ПДВ в аспекті податкових накладних, при тому що система мала відображати зміну даних принаймні через внесення даних податкових декларацій.

Таки зміни були внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120, яким було внесено п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ першопочатково у такому формулюванні:

«Тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.

Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов’язані забезпечити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов’язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних».

Тобто платникам податків було надано право включати в податковий кредит суми ПДВ на підставі первинних документів без реєстрації податкових накладних на весь період дії режиму воєнного стану, за умови наступної реєстрації податкових накладних впродовж 6 місяців після завершення воєнного стану, і приведення тоді податкового кредиту до зареєстрованих того часу податкових накладних. Строки були встановлені універсальними, єдиними для всіх.

Такому підходу щодо наступних дій відносно поточних аспектів вже були притаманні критичні вади.

Наприклад, обставини змінюються. І якщо на час операції, скажімо в березні 2022 року, обидві сторони були «живі», нарахували і сплатили належним чином ПДВ, то що робити, якщо на завершення воєнного стану постачальник вже перестав існувати? Позбавляти покупця податкового кредиту тільки через те, що продавець вже «мертвий», хоч до цього належно і вчасно виконав податковий обов’язок у повному обсязі зі сплатою ПДВ?

Або постачальник чи продавець втратили на той час статус платника ПДВ?

Або ж як це все реально провести, узгодити в часі?

Словом, практичних питань безліч. Однак були сподівання, що це все через поспіх і неопрацьованість вказаної норми при «пожежному» прийнятті, і надалі з часом буде виправлено законодавцем.

Проте не так сталося як гадалося… :

1.

12.05.2022 року Верховна Рада прийняла Закон України № 2260 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового контролю та адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року (далі – Закон 2260).

Законом 2260 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ доповнено підпунктом 69.1-1:

«69.1-1. Платники податку на додану вартість зобов’язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, strong>та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних”».

Законом 2260 викладено у новій редакції пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, в якій, зокрема, платників поділено на такі базові категорії (з подальшим розподілом на підкатегорії):

(1) тих, хто мають можливість виконувати податкові обов’язки,

(2) тих, хто не мають можливості виконувати податкові обов’язки,

і встановлено різні строки для реєстрації податкових накладних та подання податкової звітності.

Критерії розподілу між цими категоріями має встановити Мінфін. Станом на дату цього листа нормативно встановлених критеріїв щодо цього від Мінфіну ще немає.

Для тих, хто має можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки, фактично встановлено, що увесь масив податкових накладних із 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року має бути зареєстрований до 15 липня, а податкова звітність має бути подана до 20 липня 2022 року:

«…

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року».

Такий підхід законодавця до вирішення проблеми із відновленням СЕА ПДВ, на жаль, створив ще більші проблеми для бізнесу.

Нижче спробуємо наочно розглянути декілька гострих проблемних питань такого підходу законодавця до відновлення роботи СЕА ПДВ та ЄРПН.

2.

Розглядуваними змінами законодавець, на жаль, не вирішив, а поглибив вищезгадані проблеми.

Починаючи з принципового питання, чи правомірно взагалі позбавляти платника податків визнаного зараз податкового кредиту (на підставі первинних документів, достовірність яких під сумнів не ставиться) в залежності від подальшої поведінки іншої особи – постачальника, яка, до того ж, може бути обумовлена і обставинами поза розумного контролю постачальника. При тому що на етапі визнання платник податків не міг достеменно прогнозувати, яка може бути наступна поведінка/обставини постачальника.

І друге принципове питання, що платник податків йшов на визнання кредиту у цей особливий час на базі первинних документів, виходячи зі встановлених на той час умов: тобто оформлювати накладні пізніше доведеться, але (а) всім в одні строки і (б) у повоєнний час. А зараз ті умови, на яких було прийнято те рішення, держава де-факто заднім числом змінює.

3.

Тепер законодавець вимагає проведення реєстрації накладних вже в інші, раніші строки, все ще в умовах військового стану, у різні строки в залежності від категорії платників:

  • платники ПДВ, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки, – до 15 липня 2022 року;
  • платники податків, які не мають таку можливість, – протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків, але не пізніше ніж через шість місяців після припинення/скасування воєнного стану;
  • платники єдиного податку 3-ї групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, – протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

4.

У зв’язку з цим для початку виникає питання, як визначити, платник ПДВ має чи не має можливості своєчасно виконувати податкові обов’язки.

Законодавець передав це питання на вирішення Міністерству фінансів п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ:

«Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

На сьогодні Міністерство фінансів обмежилось тільки роз’ясненням щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, складених за період 01-31 травня 2022 року, в якому наведене наступне:

«Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі – Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022 (з дня, наступного за днем його опублікування), внесені зміни, зокрема, до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), та доповнено підпунктом 69.11.

Зазначеними змінами для платників податку на додану вартість, які мають можливість виконувати свої податкові обов’язки,  встановлюються нові строки виконання тих податкових обов’язків, які за загальними правилами повинні були виконані у лютому – травні 2022 року, зокрема, реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), подання податкової звітності, сплата податків і зборів.

Так, платники ПДВ зобов’язані до 15 липня 2022 року зареєструвати в ЄРПН  ПН/РК, складені за операціями з постачання товарів/послуг здійсненими протягом лютого-травня 2022 року.

Фінансова відповідальність  буде застосовуватись до платників податків, які мали можливість, але не виконали у строки встановлені Законом № 2260 свої податкові обов’язки, строк виконання яких за загальними правилами припадав на  податкові періоди лютий-травень 2022 року, а саме, за не реєстрацію до 15 липня 2022 року податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або за не подання до 20 липня 2022 року податкової звітності та/або за не сплату не пізніше 31 липня 2022 року податків та зборів».

Однак наведене роз’яснення не встановлює порядку підтвердження можливості чи неможливості виконувати податкові обов’язки.

Тобто по факту чітко незрозуміло, кому із платників податків і в який строк слід зареєструвати податкові накладні, бо не має відповідних кваліфікаційних вимог для розмежування тих платників, які можуть, і тих платників, які не можуть виконувати податкові обов’язки.

Тож постає питання, як визначити бізнесу на сьогодні, до якої категорії платників він належить?

Якщо строки визначені у залежності від відповідності кваліфікаційним вимогам, то строки можуть бути застосовними лише за наявності таких кваліфікаційних вимог. Тобто поки немає кваліфікаційних вимог, не працюють і положення про строки реєстрації, які залежать від розподілу по відповідних категоріях. Такий підхід ґрунтується на ст. 19 Конституції України: «Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством».

Звісно, податківці можуть не погодитись із таким підходом та застосувати штрафи. Однак, на нашу думку, є достатньо підстав для визнання таких штрафів неправомірними (про що детальніше далі).

Водночас розуміємо, що багато платників будуть намагатися бути обережними і орієнтуватимуться на строки реєстрації податкових накладних для платників, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки. Однак за такого підходу можлива необґрунтована втрата значної суми обігових коштів бізнесу та часових і людських ресурсів бухгалтерської служби бізнесу.

5.

Друге питання, яке виникає у зв’язку із різними строками для категорій платників, це питання економічної суті ПДВ. Здається, що така категоризація платників законодавцем або свідчить про повну некомпетентність щодо питань економічної суті ПДВ та порядку сплати ПДВ, або є умисною спробою наповнити державний бюджет у будь-який спосіб. Через таку категоризацію виникає колапс у ланцюжку постачання товарів, який на останнього у цьому ланцюжку покладає непідйомні витрати зі сплати усього ПДВ.

Наприклад, торгова мережа придбала товар у виробника. Виробник з тих чи інших причин не має можливості своєчасно виконувати податкові обов’язки, припустимо, знаходиться на територіях бойових дій чи зупинив свою діяльність з інших причин. У свою чергу, торгова мережа знаходиться у безпечному районі, продовжує роботу та може своєчасно виконувати податкові обов’язки. Відповідно, виробник має строк зареєструвати податкову накладну у 60 днів з дня відновлення можливості, а торгова мережа – до 15 липня 2022 року.

Якщо виробник не зареєструє податкові накладні, то виходить, мережа має скоригувати податковий кредит зі зменшенням його на суму неотриманих накладних?

СЕА ПДВ і в цілому порядок сплати ПДВ побудований таким чином, що має сплачуватись різниця між сплаченим у ціні товару ПДВ та ПДВ, отриманим від покупців. У нашому законодавстві така різниця вираховується за зареєстрованими податковими накладними.

І з цим виникає проблема, бо СЕА ПДВ не бачить незареєстрованих податкових накладних. Так, п. 200-1.3. ст. 200-1 ПКУ передбачає, що «Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ΣНакл), обчислену за такою формулою:

ΣНакл = НаклОтр + Митн + ПопРах + Овердрафт – НаклВид – Відшкод – Перевищ».

Як наслідок, у торгової мережі немає показника ∑НаклОтр, який мав би сформуватись за рахунок реєстрації податкової накладної виробником, і торгова мережа має забезпечити реєстрацію своєї податкової накладної за рахунок показника ∑ПопРах, тобто, простіше кажучи, внести весь ПДВ за весь ланцюг постачання товару живими грошима.

Відповідно, торговій мережі у разі, якщо на момент реєстрації податкової накладної виробник свою податкову накладну не зареєстрував, доведеться сплатити «живі» кошти, які, як свідчить практика, повертати завжди складно.

6.

Інший приклад проблемної ситуації – питання із реєстрацією податкових накладних у разі наявності у ланцюгу постачання суб’єкта господарювання на єдиному податку зі ставкою 2 %.

Законом 2260 у п. 69.1 передбачено, що:

«Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов’язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки».

Однак таке врегулювання не покриває проблемних питань, які виникають в інших платників, у яких контрагенти перейшли на такий єдиний податок.

Так, наприклад, якщо постачальник відвантажив товар покупцю у березні, а у квітні такий покупець перейшов на єдиний податок за ставкою 2 відсотки. На сьогодні виникає ситуація, що постачальник має зареєструвати податкову накладну за березень на такого покупця, коли такий покупець був платником ПДВ. Однак реєстрація такої податкової накладної на практиці не є можливою.

Якщо ж постачальник поставив товар у березні, а у квітні перейшов на єдиний податок за ставкою 2 відсотки, то його покупець не має показника ∑НаклОтр (оскільки для тих, хто на єдиному податку, реєстрацію податкових накладних відтерміновано) і вимушений буде сплачувати зайві «живі» кошти для реєстрації податкових накладних.

Відповідно, питання відновлення реєстрації податкових накладних мало бути узгодженим для всіх платників, у тому числі і тих, що перейшли на єдиний податок за ставкою 2 відсотки.

7.

Окремо варто зауважити, що «спеціальні» строки у п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ передбачили для реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких закінчився до 27 травня.

Як наслідок, випала із «спеціальних» строків значна кількість податкових накладних, зокрема податкові накладні, складені за період з 01 по 15 травня 2022 року, оскільки граничний строк їх реєстрації припадає на 31 травня, що вже за межами строку застосування п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. Як наслідок, такі податкові накладні за першу половину травня фактично мали бути зареєстровані протягом 5 днів з метою дотримання вимог ПКУ, а за другу половину травня – протягом 20 днів (до 15 червня).

Відповідно, риторичним є питання, наскільки достатньо часу надано платникам податків з дати відновлення реєстрації податкових накладних власне на саму реєстрацію податкових накладних.

8.

Підсумовуючи щодо питання реєстрації податкових накладних, бачимо, що фактично наслідки незаконної зупинки податковими органами реєстрації податкових накладних і СЕА ПДВ перекладені на плечі бізнесу, і бізнес має живими коштами покрити поточні проблеми, пов’язані із непродуманим «частковим» відновленням роботи СЕА ПДВ.

І навіть за бажання бізнесу прокредитувати відновлення роботи СЕА ПДВ все одно виникає багато проблемних питань, пов’язаних із неможливістю реєстрації податкових накладних на покупців, які перейшли на єдиний податок за ставкою 2 відсотки, та технічними перешкодами, пов’язаними з часовими рамками для реєстрації чи особливостями реєстрації розрахунків-коригування до податкових накладних.

9.

Також виникають питання і щодо відображення податкового кредиту.

9.1.

Так, у Законі 2260 положення п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ виглядають наступним чином:

«32-2. Тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку:

включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”;

отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов’язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”

Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов’язані забезпечити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов’язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних».

Тобто законодавець відмовився від раніше наданої гарантії щодо формування податкового кредиту за первинними документами на весь час воєнного стану, обмежившись лише періодом лютий-травень 2022 року та суттєво зменшив строк для подання уточнюючих розрахунків.

Упускаючи питання щодо відповідності таких змін принципу законних очікувань, перейдемо до практичної складової. Законом 2260 у п. 69.1.-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ був введений кореспондуючий обов’язок:

«69.1-1. Платники податку на додану вартість зобов’язані … уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних”

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.»

Тобто фактично встановлений обов’язок подання звітності до 20 липня 2022 року. З огляду на строки виконання цього обов’язку одразу виникає питання, яким чином у такий проміжок часу перевірити і уточнити весь податковий кредит за цей період, якщо платник податку має значну кількість постачальників та покупців.

З першого погляду видається, що часу може бути достатньо, однак нагадаємо строк реєстрації податкових накладних встановлений до 15 липня 2022 року. Тобто фактично у бізнесу є п’ять днів на коригування податкового кредиту та подання уточнюючих декларацій за чотири місяці, якщо постачальники зареєструють податкові накладні в останній день для реєстрації таких податкових накладних.

Тож, наскільки реальним є виконання таких обов’язків платниками і як можуть такі платники притягатись до відповідальності, якщо виконання такого обов’язку у такий короткий строк є на практиці неможливим?

9.2.

При цьому, обов’язок коригування податкового кредиту складно виконати не тільки через строки, але й через те, що положення щодо коригування податкового кредиту за первинними документами є нечіткими.

Так, п. 69.1-1. підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зазначає, що платники податків мають привести у відповідність податковий кредит, який сформований за первинними документами. У розглядуваному випадку такі положення можуть тлумачитись неоднозначно, що призведе до появи спору з контролюючим органом.

Наприклад, платник податків має можливість виконувати свої податкові обов’язки і має вхідні незареєстровані постачальником податкові накладні за період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року, чи зобов’язаний платник податків уточнити (зменшити) податковий кредит і якщо зобов’язаний, то у яких випадках?

У такій ситуації положення ПКУ наразі передбачають можливість неоднозначного застосування п. 69.1-1. підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

З одного боку з огляду на положення п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ логічно припустити, що до моменту реєстрації податкової накладної весь податковий кредит за лютий-травень 2022 року має відображатись за первинними документами, а уточнення кредиту застосовне тільки до випадків, якщо мала місце реєстрація податкової накладної.

З іншого боку можливим є й інше тлумачення, що за первинними документами може відображатись лише податковий кредит за лютий-травень 2022 року, який сформований за незареєстрованими податковими накладними лише тими платниками, які не мають можливості реєстрації та/або є платниками єдиного податку на третій групі із ставкою 2%.

І якщо припустити застосування п. 69.1-1. підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ саме у такому ключі, то виникають питання, яким чином платник податків може отримати інформацію, що контрагенти дійсно мають можливість зареєструвати податкові накладні, а не, допустимо, є тими, хто позбавлений можливості зареєструвати податкові накладні чи знаходиться на третій групі із ставкою 2%, якщо будь-який публічний перелік, в тому числі навіть наразі Реєстр платників єдиного податку, на період воєнного стану очевидно не буде доступний.

Тож, положення Закону 2260 у цій частині передбачають неоднозначне тлумачення, яке може спричинити численну кількість спорів з податковими органами.

9.3.

Припускаємо, що з міркувань уникнення спорів з податковими органами багато платників податків можуть намагатися зайняти обережний підхід та утриматися від формування податкового кредиту на підставі первинних документів та очікуватимуть на реєстрацію податкових накладних.

Такий підхід можливий, однак поєднаний з іншими не менш суттєвими проблемами для платників.

По-перше, як і при обережному підході із реєстрацією податкових накладних, це суттєві фінансові витрати на поповнення формули в СЕА ПДВ через відсутність показника ∑НаклОтр з огляду на сплату ПДВ за деклараціями у більшому розмірі вирахування незареєстрованого податкового кредиту.

По-друге, у довгостроковій перспективі такий обережний підхід загрожуватиме взагалі втратою податкового кредиту навіть після реєстрації постачальником податкових накладних. Так, в п. 198.6 статті 198 ПКУ встановлено обмеження для формування податкового кредиту:

«У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних».

Тобто податковий кредит може бути сформований лише протягом 365 днів з дати складення податкової накладної.

Відповідно, цілком можливою є ситуація, що коли постачальник зареєструє податкові накладні вже пройдуть 365 днів для включення покупцем суми ПДВ до податкового кредиту. Така ситуація є вірогідною, оскільки для частини платників податків (якщо платник не має можливості чи сплачує єдиний податок за ставкою 2%) реєстрація податкових накладних суттєво відтермінована, аж до шести місяців після припинення чи скасування воєнного стану.

Тобто у довгостроковій перспективі платники податків матимуть несприятливі наслідки у вигляді втрати податкового кредиту, фактично сплачуючи замість постачальника до бюджету ПДВ і несучи відповідальність за порушення допущені постачальником.

10.

Розглянуті вище питання свідчать навіть про шкідливість для економіки крайніх змін законодавцем щодо реєстрації податкових накладних за вказані особливі часи.

Цими змінами створюється можливість необґрунтованого вилучення коштів у тих підприємств, які наразі ще спроможні виконувати податкові обов’язки. Однак не у всіх наявний запас міцності на це, а в когось й не такий великий. І виконання вимог «як прийнято» може призвести до того, що відповідні платники вже не зможуть виконувати податкові зобов’язання (тож мають клопотати наперед про віднесення до такої категорії)? Чи законодавець заради тимчасового ефекту ладний вбити навіть таку «гуску», яка несе яйця?

Вбачається необхідність негайних законодавчих змін для повернення балансу принаймні щодо відстрочення реєстрації податкових накладних за лютий-травень 2022 року на період після завершення воєнного стану, а також забезпечення «одночасності» запуску СЕА ПДВ для всіх платників податків для забезпечення рівномірного розподілу тягаря ПДВ усіма учасниками ланцюга постачання.

Більш правильним взагалі-то б вважали не торкатися вже таким чином минулого особливого трьохмісячного періоду (до моменту практичного перезапуску СЕА ПДВ) і не вимагати від платників податків додаткових дій щодо того часу. А законодавчо забезпечити, що «синхронізація» даних СЕА ПДВ за той час має бути проведена на підставі наданої платниками податків звичайної звітності, із правом податківців на запити на підтвердження первинними документами відповідних показників звітності.

Як певний запобіжний захід, можна встановити, що бюджетне відшкодування ПДВ з податкового кредиту з ПДВ, який виник у ті періоди, не проводиться. І це не зачепить інтересів переважної більшості платників податків, адже через особливості діяльності платників в той час навряд чи у багатьох за ті періоди могло виникнути таке право.

До моменту виправлення законодавцем помилок Закону 2260, варто намагатися заблокувати його застосування, наприклад, через затримання з боку Міністерства фінансів із затвердженням Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, та переліку документів на підтвердження, від якого власне залежить застосування значної кількості положень Закону 2260.

І бажано було б від Мінфіну отримати підтвердження, що за відсутності цих кваліфікаційних вимог, належно визначених нормативно, положення про реєстрацію не працюють.

12.

І пам’ятаємо, що «рятування потопаючих – справа рук самих потопаючих», тож бізнесу варто вибудовувати власну стратегію поведінки щодо реєстрації податкових накладних та формування податкового кредиту за періоди лютого-травня 2022 року на підставі первинних документів, щоб мінімізувати негативні економічні наслідки значного відтоку грошових коштів на поповнення СЕА ПДВ.

12.1.

Насамперед не варто поспішати із визнанням «спроможності» своєчасно виконувати податкові обов’язки самостійно, якщо Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, відсутній.

Щодо цього дотично послатися, зокрема, на рішення Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04), в якому, зокрема, встановлено наступне:

«71. <…> Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов’язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року)».

Відносно розглядуваної теми це означає, що внаслідок затягування із прийняттям відповідного порядку Міністерством фінансів не може отримуватись вигода для державного бюджету у вигляді зайво сплаченого ПДВ живими грошима чи у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, оскільки це буде суперечити вимогам практики ЄСПЛ щодо належного урядування, згідно з якою в такому випадку відповідальність покладається саме на державу.

Та й знов-таки згадаємо, що нереєстрація накладних власне в момент операцій була обумовлена не законом, а діями самої податкової. І реєстрація була б проведена в багатьох тих випадках, якби не практична позиція податкової.

12.2.

Також варто пам’ятати про те, що не будь-яке письмове положення документу під назвою «Закон» слід вважати законом і виконувати як закон. Так, законом можуть вважатись лише ті положення, які відповідають вимозі якості закону, зокрема які є:

і) чіткими,

іі) точними та

ііі) передбачуваними у застосуванні (мають однозначне тлумачення).

Відповідно, в разі відсутності чіткості та однозначності тлумачення, положення втрачають статус закону. На такій позиції базується практика ЄСПЛ, яка відповідно до ст. 17 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3477 «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» застосовується в Україні як джерело права.

Так, наприклад, у рішенні Сєрков проти України (заява № 39766/05) від 07 липня 2011 року, ЄСПЛ сформовано наступну позицію:

«42. Відповідно, на думку Суду, відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства з такого важливого фіскального питання, яка призводила до його суперечливого тлумачення судом, порушує вимоги Конвенції щодо «якості закону».

43. У цьому контексті Суд не може не брати до уваги вимоги статті 4.4.1 Закону про погашення зобов’язань платників податків, який передбачає, що у разі, якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов’язків платників податків і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Проте у цій справі державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податків, що призвело до стягнення ПДВ із заявника (див. також рішення у справі «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine), заяви № 23759/03 та № 37943/06, п. 57, від 14 жовтня 2010 року).

44. Вищезазначені міркування є достатніми, щоб надати Суду можливість дійти висновку, що втручання у майнові права заявника було незаконним у контексті статті 1 Першого протоколу. Відповідно, Суд постановляє, що було порушення цього положення»1.

Вказаної позиції дотримується ЄСПЛ і в інших рішеннях. Так, у рішенні по справі «Шмушкович проти України» (заява 3276/10) від 14 жовтня 2013 року:

«Закон має бути доступний для конкретної особи і сформульований з достатньою чіткістю для того, щоб вона могла, якщо це  необхідно, за допомогою кваліфікованих радників передбачити в розумних межах, виходячи з обставин справи, ті наслідки, які може спричинити означена дія»2.

Аналогічна позиція викладена і в рішеннях ЄСПЛ: «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року (остаточне з 14 січня 2011 року)3, «Волков проти України» (заява № 21722/11) від 09 січня 2013 року4 та інших.

Принагідно відзначимо, що необхідність дотримання чіткості та якості закону розглядається в аспекті гарантії правової визначеності, на необхідності врахування якої неодноразово наголошував Конституційний Суд України. Так, Конституційним Судом України у рішенні № 15-рп/2004 від 02 листопада 2004 року зазначається, що необхідним є забезпечення такої правової гарантії як правова визначеність, яка за визначенням Конституційного Суду України потрібна для того, щоб «учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях».

Також варто зауважити, що Конституційний Суд України неодноразово наголошував на необхідності дотримання принципу правової визначеності і в інших рішеннях, зокрема в Рішенні Конституційного Суду України у справі № 3-р(І)/2019 від 05 червня 2019 року: «Європейська Комісія “За демократію через право” (Венеційська Комісія) у Доповіді “Верховенство права”, схваленій на її 86-му пленарному засіданні, яке відбулося 25 – 26 березня 2011 року, зазначила, що принцип юридичної визначеності як елемент верховенства права є істотно важливим для довіри до судової системи та верховенства права; для того, щоб досягти цієї довіри, держава (…) також зобов’язана дотримуватися законів, які запровадила, і застосовувати їх у передбачуваний спосіб та з логічною послідовністю (пункти 41, 44); юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були чіткими і точними та спрямованими на забезпечення того, щоб ситуації та правовідносини залишалися передбачуваними (пункт 46); парламентові не може бути дозволено зневажати основоположні права людини внаслідок ухвалення нечітких законів (пункт 47); юридична визначеність також означає, що держава загалом повинна дотримуватися взятих на себе певних зобов’язань, виконувати покладені на неї певні функції чи виголошені нею перед людьми певні обіцянки (поняття “легітимні очікування”) (пункт 48)».

Тож на практиці притягнення до відповідальності за невиконання положень нечіткого та незрозумілого закону може бути поставлене під сумнів.

12.3.

Окремо слід аналізувати, чи достатнім є період для виконання вимог закону. Так, очевидно, що строки на реєстрацію податкових накладних у деяких випадках є дійсно недостатніми і законодавцем мав бути запроваджений більший період для забезпечення можливості їх реєстрації.

Відсутність достатнього періоду часу також може поставити під сумнів можливість притягнення до відповідальності, оскільки критично необхідним є забезпечення достатнього перехідного періоду під час запровадження законодавчих змін. Так, у Рішенні Конституційного Суду України від 22 травня 2018 року № 5-р/2018 зазначено:

«Конституційний Суд України наголошує, що принцип верховенства права передбачає внесення законодавчих змін із визначенням певного перехідного періоду (розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набранням ним чинності), який дасть особам час для адаптації до нових обставин. Тривалість перехідного періоду при зміні правового регулювання суспільних відносин має визначати законодавець у кожній конкретній ситуації з урахуванням таких критеріїв: мети закону в межах правової системи і характеру суспільних відносин, що ним регулюються; кола осіб, до яких застосовуватиметься закон, і їх здатності підготуватися до набрання ним (його новими положеннями) чинності; інших важливих обставин, зокрема тих, що визначають час, необхідний для набрання чинності таким законом.

Конституційний Суд України виходить з того, що Закон № 76 від 28 грудня 2014 року був фактично ухвалений парламентом 29 грудня 2014 року (о 1 годині 24 хвилини 40 секунд) та оприлюднений 31 грудня 2014 року в газеті „Голос України“ (спеціальний випуск), що підтверджується загальнодоступними відомостями, розміщеними на офіційному веб-порталі Верховної Ради України. До того ж підпункт 3 пункту 12 розділу І Закону № 76 набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Зважаючи на викладене, Конституційний Суд України констатує, що перехідний період між оприлюдненням Закону № 76 та набранням чинності підпунктом 3 пункту 12 його розділу І (менше одного дня) був явно недостатнім для того, щоб суб’єкти права змогли адаптуватися до законодавчих новел…».

Тож, з огляду на наявність значної кількості відкритих питань до Закону 2260, а також існування суттєвих практичних ускладнень із виконанням вимог такого Закону протягом відведеного часу, очевидно, у розглядуваній ситуації є підстави стверджувати про відсутність достатнього перехідного періоду для виконання вимог Закону 2260.

12.4.

Гостро може постати питання щодо можливості притягнення до відповідальності за відсутності вини.

Нагадаємо, п. 112.2 ст. 112 ПКУ встановлює, що:

«112.2. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності».

Така позиція також підтримується у судовій практиці, що доведення вчинення платником податків податкового правопорушення має обов’язково супроводжуватися доведенням, зокрема, вини платника податків як однієї з головних ознак складу податкового правопорушення. Зокрема, у постанові від 27 лютого 2019 року № 826/4215/185 Шостим апеляційним адміністративним судом зазначено, що:

«…виходячи з положень п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Аналіз вказаної норми свідчить про те, що однією з головних ознак складу податкового правопорушення є суб’єктивна сторона, яка проявляється у вині, а саме у формі умислу або необережності суб’єкта такого правопорушення (платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб).

Тобто, податкове правопорушення визнається вчиненим умисно, якщо особа, яка його вчинила, усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності), бажала або свідомо допускав настання шкідливих наслідків таких дій (бездіяльності)».

Тож, враховуючи суттєву зміну раніше наданих гарантій, можливість неоднозначного тлумачення норм Закону 2260 і відсутність достатнього строку для забезпечення виконання вимог такого Закону, можливо говорити про відсутність вини з боку платника податків.

Окрім того, відсутність реальної вини з боку платника податків підтверджується ще і тим, що відбувалось до 27 травня 2022 року. Так, ситуація значною мірою спричинена з вини податкових органів. Адже на законодавчому рівні реєстрація не зупинялась, а технічно «блокувалась» власне податковими органами.

Відповідно, якщо б технічного «блокування» процесу реєстрації податкових накладних податковими органами не здійснювалось, проблем із реєстрацією податкових накладних в такий короткий проміжок часу не виникало б. Відповідно, вина і відповідальність за створені проблеми певною мірою має покладатись на податкові органи.

Тож юридично наявні певні аргументи для самостійної боротьби в разі застосування податковими органами штрафів в разі принципової позиції платників податків і здирницького підходу законодавця і податкової «гроші за будь-яку ціну».

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

 Примітки:

1Рішення у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05) від 07.07.2011 року // Електронний режим доступу за посиланням.

2Рішення у справі «Шмушкович проти України» (заява № 3276/10) від 14.10.2013 року // Електронний режим доступу за посиланням.

3Рішення у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06) від 14.10.2010 року // Електронний режим доступу за посиланням.

4Рішення у справі «Волков проти України» (заява № 21722/11) від 09.01.2013, пункт 169 // Електронний режим доступу за посиланням.

5В ЄДРСР за посиланням.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2022

Перегляди 370

Прокоментувати