Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (ст. 212 Уголовного кодекса Украины) — некоторые аспекты и изменения, связанные с вступлением в силу нового Уголовного процессуального кодекса Украины и соответствующими изменениями в Налоговом кодексе Украины
с обновлениями от 28 мая 2013 года
С 20 ноября 2012 года вступил в силу новый Уголовный процессуальный кодекс Украины (далее – «новый УПК Украины»).
Новый УПК Украины существенно изменяет процедуру производства по уголовным делам. Так, в частности, кардинально изменен порядок проведения досудебного расследования: отменены стадии возбуждения уголовного дела и предъявления обвинения, введена стадия сообщение лица о подозрении т.д.
К сожалению, в связи с принятием нового УПК Украины, который заменит Уголовно-процессуальный кодекс Украины 1960 года (далее – «старый КПК»), рисков возбуждения уголовных дел относительно должностных лиц налогоплательщиков не станет меньше. Так, практически каждый спор с налоговой службой на значительную сумму может привести к началу уголовного производства в отношении должностных лиц налогоплательщиков. К тому же новый УПК Украины существенно уменьшает возможности стороны защиты по обжалованию действий следственных органов.
В связи с приведенным выше, обращаем Ваше внимание на следующие аспекты:
1.
С вступлением в силу нового УПК Украины отменяется стадия возбуждения уголовного дела. До этого данная стадия уголовного процесса выступала определенным барьером между доследственной проверкой заявления/ уведомления о преступлении (в срок до 10 дней) и проведением досудебного следствия. Кроме этого, ранее возбуждение уголовного дела можно было обжаловать. Такая возможность выступала достаточно действенным инструментом защиты и позволяла остановить «следственные действия» в отношении лица и давление на предприятие в самом начале таких действий. Сообщение же о подозрении конкретного лица, как сейчас постановление о возбуждении уголовного дела нельзя будет обжаловать. Такая ситуация еще более благоприятна для злоупотреблений и использования уголовных дел для целей давления на бизнес и должностных лиц предприятий.
С вступлением в силу нового УПК, стадию возбуждения уголовного дела сменяет стадия внесения записи в Единый реестр досудебных расследований (далее – «ЕРДР»). Теперь после получения каждого заявления или сообщения о преступлении следователь или прокурор обязаны в течение 24 часов внести соответствующие сведения в ЕРДР и начать расследование. Отказ в принятии и регистрации заявления или сообщения не допускается. О внесении сведений в ЕРДР и начале расследования никому не будут сообщать, ведь ЕРДР имеет ограниченный круг пользователей (п. 1.11 Приказа Генеральной прокуратуры Украины от 17.08.2012 года № 69). То есть налогоплательщик/ его должностное лицо (при отсутствии проведения в отношении него гласных следственных действий, например, таких как обыск или выемка) может узнать про уголовное производство только с получением уведомления о подозрении.
При этом, по нашему мнению, одним из самых больших недостатков нового УПК Украины является отсутствие у защиты возможности обжаловать внесение сведений в ЕРДР и, соответственно, начало расследования. Иными словами, у защиты почти нет возможности помешать проведению расследования вплоть до его окончания и передачи обвинительного акта в суд. Более того, за такими положениями нового УПК скрывается еще одна «опасность»: а именно то, что уголовное производство может «висеть» в ЕРДР в течение всего возможного срока привлечения к уголовной ответственности (например, 10 лет по ч. 3 ст. 212 Уголовного кодекса Украины). Итак, до уведомления лица о подозрении, следователь или прокурор, расследуя дело «по факту», неограничен в сроках такого расследования (кроме общих сроков давности привлечения к уголовной ответственности за конкретные преступления), то есть в течение этого времени можно «ожидать» «гостей» от правоохранительных органов, которые могут неожиданно «прийти с вопросами», например по выводам налоговой по Акту проверки годовой давности.
Следующей стадией процесса станет уведомление лица о подозрении. Следователь имеет право уведомить лицо о подозрении «при наличии достаточных доказательств для подозрения лица в совершении уголовного преступления». С момента уведомления о подозрении лицо приобретает статус подозреваемого и только с этого момента получает возможность пользоваться правами и гарантиями, предусмотренными новым УПК. До уведомления лица о подозрении у него почти отсутствуют процессуальные права и гарантии защиты. То есть складывается ситуация, при которой, после внесения сведений в ЕРДР, лицо будет иметь статус свидетеля и минимальные права по защите, в то время как следователь и прокурор смогут «на полную» проводить расследование.
После уведомления лица о подозрении у следователя есть два месяца на проведение расследования. По истечении этого времени (если срок не был продлен прокурором) следователь должен или закрыть дело или передать его с обвинительным актом в суд.
В целом схема досудебного расследования по новому УПК будет выглядеть так:
(при условии, что начиная с внесения сведений в ЕРДР уголовное производство в дальнейшем не было закрыто)
2.
С принятием нового УПК также были внесены изменения вНалоговый кодекс Украины (далее – «НК Украины»), в частности в п. 56.22 ст. 56 НК Украины, согласно которому в случае обжалования решения контролирующего органа в порядке административного обжалования в контролирующие органы высшего уровня и/ или в суд, уведомление лицу о подозрении в совершении преступления предусмотренного ст. 212 УКУ не может основываться на таком решении контролирующего органа до окончания процедуры административного обжалования или до окончательного решения дела судом.
Таким образом, в случае, если обвинение лица по ст. 212 Уголовного кодекса Украины основывается на акте налоговой проверки предприятия, то до окончания административного обжалования решения налогового органа вынесенного по результатам такого акта проверки и/ или принятия решения Высшим административным судом Украины (а в некоторых случаях до принятия решения Верховным судом Украины) не в пользу налогоплательщика, лицу не может быть предъявлено уведомление о подозрении.
По нашему мнению, именно административное и судебное обжалование решений налоговой службы может стать единственным действенным способом защиты должностных лиц предприятий от привлечения их к уголовной ответственности.
Заметим, что правило п. 56.22 ст. 56 НК Украины может не применяться, если сообщение о подозрении базируется не только на решении контролирующего органа, но и подтверждается дополнительно собранными доказательствами. На практике такими доказательствами могут стать, например, протокол допроса свидетеля и/ или заключение эксперта.
Более того, следственные органы налоговой службы уже успели «приспособиться» к такому правилу и возбуждают дела по другим поводам, чем собственно Акт проверки или налоговые уведомления-решения, принятые на его основании.
Следовательно, не исключена ситуация, при которой сразу после внесения сведений в ЕРДР лицу будет сообщаться о подозрении. Такое развитие событий вызывает серьезные негативные последствия для должностных лиц налогоплательщиков, о чем пойдет речь ниже.
3.
Обращаем Ваше внимание также на количественные рамки, предусмотренные в ст. 212 Уголовного кодекса Украины (далее — «УКУ»), при которых может наступать уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов:
- Часть 1 ст. 212 УКУ предусматривает уголовную ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов, если соответствующие деяния привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных размерах (под значительным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в тысячу и больше раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан).
- Часть 2 ст. 212 УКУ устанавливает ответственность за те же деяния, совершенные по предварительному сговору группой лиц, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в крупных размерах (под крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в три тысячи и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан).
- Часть 3 ст. 212 предусматривает ответственность за деяния, предусмотренные частями 1 или 2 настоящей статьи, совершенные лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в особо крупных размерах (под особо крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в пять тысяч и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан).
Понятие же необлагаемый минимум доходов граждан раскрывается в Налоговом кодексе Украины. Так, согласно системному толкованию пункта 5 подраздела 1 раздела ХХ, пункта 1 раздела XIX, подпункта 169.1.1 пункта 169.1 статьи 169 Налогового кодекса, до 31 декабря 2014 необлагаемый минимум доходов граждан (для целей квалификации преступлений) будет равен 50% размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленном законом на 1 января отчетного налогового года.
Таким образом, учитывая расчеты прожиточного минимума для трудоспособного лица и налоговой социальной льготы, квалификация ответственности по ст. 212 Уголовного кодекса Украины по состоянию на 2012 год осуществляется следующим образом:
4.
Заметим, что кроме нового УПК, существенные изменения в применении ст. 212 УКУ состоялись также с принятием 15 ноября 2011 Закона Украины» О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно гуманизации ответственности за правонарушения в сфере хозяйственной деятельности».
Так, с 17 января 2012 года, когда вступил в силу этот закон, за уклонение от уплаты налогов как основные наказания могут быть назначены лишь штраф и лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Для удобства приводим таблицу действующих санкций ст. 212 УКУ:
* – Согласно ч. 2 ст. 53 УК, штраф, назначенный ч. 3 ст. 212 УКУ, не может быть меньше имущественного вреда, который был причинен преступлением или получен в результате совершения преступления дохода. На практике, таким имущественным ущербом является размер доначисленных налоговой службой налоговых обязательств. При этом при расчете имущественного ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов, учитывается только сумма неуплаченных налогов (согласно решению налоговой службы), без штрафов и пени.
Заметим, что, если лицо, осужденное по ч. 3 ст. 212 УКУ, не заплатит штраф, определенный приговором, то суд в порядке ч. 5 ст. 53 УК, ст. ст. 537, 539 нового УПК Украины заменяет неуплаченный штраф лишением свободы.
Неоплаченная сумма штрафа заменяться лишением свободы из расчета один день лишения свободы за восемь необлагаемых минимумов доходов граждан. Иными словами 136 гривен штрафа заменяться 1 днем лишения свободы.
В общем, штраф, назначенный ч. 3 ст. 212 УКУ, может быть заменен лишением свободы в пределах от 5 до 10 лет.
5.
В продолжение вопроса о наказании за уклонение от уплаты налогов, следует обратить внимание на сроки давности привлечения к уголовной ответственности. В разрезе уголовного права – это срок, по истечении которого лицо освобождается от уголовной ответственности за совершенное преступление.
В случае с ч. 1 и ч. 2 ст. 212 УК Украины (уклонение от уплаты налогов в значительных и крупных размерах соответственно), которые являются преступлениями небольшой тяжести, срок давности составляет 2 года. Соответствующие сроки закреплены в ст. 49 УК Украины.
То есть, лицо освобождается от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в значительных или крупных размерах (ч. 1 и ч. 2 ст. 212 УК Украины), если с момента совершения преступления и до вступления приговора в законную силу прошло два года.
В то же время, по уклонению от уплаты налогов в особо крупных размерах по ч. 3 ст. 212 УК Украины, которое является тяжким преступлением, срок давности привлечения к уголовной ответственности составляет 10 лет.
Стоит обратить внимание, что освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности происходит не автоматически, а на основании решения суда. Так, в соответствии с положениями Уголовного процессуального кодекса Украины, в случае наличия оснований для освобождения от уголовной ответственности суд принимает решение о закрытии уголовного производства.
На стадии досудебного расследования вопрос освобождения от уголовной ответственности решается судом на основании соответствующего ходатайства прокурора при отсутствии возражений со стороны подозреваемого/ обвиняемого. На стадии судебного разбирательства любая из сторон процесса, в том числе и подсудимый, имеет право своим ходатайством инициировать вопрос об освобождении лица от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности.
6.
Касательно особенностей освобождения от уголовной ответственности по ч. 4 ст. 212 УКУ согласно новому УПК см. обзорное письмо от 31 октября 2012 года «Особенности освобождения от уголовной ответственности по ч. 4 ст. 212 Уголовного кодекса Украины согласно новому Уголовному процессуальному кодексу Украины: усовершенствование уголовного процессуального законодательства путем введения определения понятия «привлечение к уголовной ответственности», или «улучшение» для «несознательных элементов, которые до последнего сопротивляются«.
Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.
С уважением,
Прокомментировать
Прошу пояснить как получается что понятие «необлагаемый минимум» в этой статье трактуется по-разному: для расчёта состава преступления берётся 50% от прожиточного минимума на месяц расчётного года, а для перевода штрафа на дни отсидки за основу берётся 17 гривен — но при этом термин не изменяется. Спасибо.
Уважаемый Максим,
действительно, понятие «необлагаемый минимум доходов граждан» (НМДГ) в законодательстве Украины трактуется двояко.
Так, согласно общему правилу, установленному в пункте 5 подраздела І раздела ХХ Налогового кодекса Украины, НМДГ равен 17 гривнам.
Этой же нормой Налогового кодекса установлено единственное исключение из этого правила. Так, при квалификации административных и уголовных правонарушений (то есть, при определении, есть ли деяние лица правонарушением и каким именно) под НМДГ подразумевается сумма, которая равна налоговой социальной льготе. Налоговая социальная льгота (для всех плательщиков налогов), в свою очередь, установлена на уровне прожиточного минимума для трудоспособного
лица расчетного года.
Однако, до 31.12.2014 г., согласно пункта 1 раздела ХІХ Налогового кодекса, налоговая социальная льгота установлена на уровне 50% от прожиточного минимума для трудоспособного
лица.
Таким образом, для целей квалификации правонарушения на сегодняшний день НМДГ равен 536,5 гривнам, а для всех прочих целей – 17 гривнам.
C уважением,
КМ Партнеры
Никак не могу разобраться в вопросе «момента совершения преступления» начиная с которого начинается срок давности.
ППР-ы были вынесены 11.03.2011 по операциям, которые совершались в 2010-м. Дальше пошли решения админсудов. Первую инстанцию выиграл плательщик. Апелляцию — налоговая. ВАСУ направил на новое рассмотрение. Опять, первую инстанцию выиграл плательщик. Апелляцию — налоговая. Дело в ВАСУ.
Стоит ли переживать плательщику на предмет уголовной ответственности, если на момент 2011 года сумма по ППР подпадает под ч.1 ст.212, а по ставкам на 2013 года — уже не подпадает даже под ч.1 ст.212 (является меньше), и с момента вынесения ППР (2011) по сейчас прошло более 3 лет?
Здравствуйте! Прошу пояснить, за какой период учитываются суммы, согласно которым квалифицируется ответственность? Допустим, 5 лет назад физ. лицо получило доход в размере 300000 грн. и не уплатило с него налог, после чего в течение пяти лет это лицо доходов не получало, а в текущем году опять получило доход в том же размере и снова не уплатило с него налог. Попадают ли действия этого лица под ст.212, или согласно срока давности те первые 300000 грн. уже не учитываются?
Уважаемый Балрам,
Для целей квалификации уклонения от уплаты налогов по частям статьи 212 УК Украины необходимо использовать размер прожиточного минимума доходов граждан по состоянию на тот год, в котором было совершено действие, составляющее объективную сторону уклонения. Если (исходя, например, из логики Верховного суда Украины) объективную сторону уклонения составляет неподача декларации, то для квалификации действия нужно использовать размер прожиточного минимума по состоянию на 1 января того года, на протяжении которого не было исполнено обязательство по подаче декларации.
При этом на практике возможно возникновение ситуации, когда деяние по уклонению от уплаты налогов носит продолжаемый характер и не ограничивается во временном пространстве одним только годом.
В таком случае возникает вопрос, какой необлагаемый минимум необходимо учитывать при квалификации правонарушения совершенного 5 лет назад, ведь в 2009 и в 2010 годах необлагаемых минимума (или социальные льготы) были разные: в 2009 году действовал необлагаемый минимум в размере 302,5 грн., а в 2010 году — в размере 434,5 грн. Поэтому соответствующими рамками для квалификации по части 1 ст. 212 УК будут:
— Для деяния, совершенного в течение 2009 года — 302500 грн. (1000 * 302,5 грн.)
— Для деяния, совершенного в течение 2010 года — 434500 грн. (1000 * 434,5 грн.).
Верховный Суд Украины в абзаце 2 п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 8 октября 2004 года № 15 , а также более четко в Постановлении от 28 мая 2004 года № 9, определился со своей позицией по схожему вопросу, но относительно 2003 и 2004 года. Так в п. 3 последнего из вышеупомянутых постановлений указано:
«При решении вопроса об ответственности за продолжаемое преступление или о его квалификации в случаях, когда одни деяния были совершены до, а другие — после 1 января 2004 г., следует исходить из количества необлагаемых минимумов доходов граждан или количества размеров налоговой социальной льготы, вычисленных по каждый период отдельно ».
Итак, когда имеем доначисления по итогам налоговой проверки за разные годы (например, 2009 и 2010 года), то возможна квалификация по ст. 212 УК Украины, скорее всего, будет проводиться исходя из совокупной величины необлагаемых минимумов определенных отдельно для каждого из указанных периодов. То есть необходимо рассчитать, сколько необлагаемых минимумов составляет сумма доначисленных налогов за 2009 год, и отдельно сделать аналогичные расчеты за 2010 год.
В рассматриваемой ситуации каждый из случаев (эпизодов), по которому могло быть сделано доначисление налогов, необходимо рассматривать отдельно как отдельное правонарушение с применением пределов квалификации к каждому случаю отдельно. Согласно п.12 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 8 октября 2004 года № 15, совершенные в разное время действия, состоявшие в уклонении от уплаты различных видов налогов, сборов и других обязательных платежей или уплате их в неполном объеме, необходимо квалифицировать в зависимости от наличия или отсутствия в них признаков единого продолжаемого преступления. Если эти деяния охватывались единым умыслом — не платить определенные виды налогов, сборов и других обязательных платежей, размер средств, не поступивших в бюджеты или негосударственных целевых фондов, нужно исчислять исходя из общей неуплаченной суммы и в зависимости от ее размера квалифицировать содеянное по соответствующей частью ст. 212 УК.
Исходя из Вашего примера – оба деяния следует рассматривать отдельно, так как они не объединены единым умыслом.
Отвечая на вопрос о квалификации уклонения от уплаты налогов, следует учесть, что в любом случае срок давности привлечения к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 212 УК Украины, которое является преступлениям небольшой тяжести, составляет 2 года. Соответственно неуплата первых 300000 грн. не может повлечь за собой привлечение к ответственности. Более того, учитывая то, что, как было указано в вопросе, указанные 300000 грн. являются суммой дохода, а не доначисленных налогов – соответственно сумма неуплаченного налога в любом случае не попадает под стоимостные рамки, предусмотренные для ч.1 ст.212 УК.
Уклонение от уплаты налога в 2014 году в размере 300000 грн. (либо и того меньше, если речь идет о неуплате налога с дохода в 300000 грн.) также не повлечет за собой ответственности, в силу недостижения стоимостных рамок для ч.1 ст.212 УК (которые равны 609000 грн.).
C уважением,
КМ Партнеры