+ Слово должно быть в результатах поиска. - Исключение слова из результатов поиска. * Слово начинается/заканчивается на текст перед/после символа. ""Поиск слов в составе фразы.

 

Верховный Суд признал за налоговой право пренебрегать требованиями Конституции без правовых последствий такого отступления? Хорошо, что не во всех случаях (часть первая)

23 февраля, 2022 Информационные письма

Ч. 2 ст. 19 Конституции Украины устанавливает, что органы государственной власти (к которым принадлежат и налоговые), их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, что предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Практика ЕСПЧ, применение которой по вопросам обеспечения верховенства права обязательно в Украине в силу закона, также определяет, что любое вмешательство должно быть в первую очередь законным, то есть на основании, в пределах и в порядке, установленном законом.

Незаконность вмешательства означает, как правило, ничтожность его последствий с правовой точки зрения, кроме последствий, которые возникают, собственно, из-за незаконности вмешательства.

Такого подхода до недавнего времени придерживался и Верховный Суд: ничтожность в целом последствий налоговых проверок в случае установления нарушения требований закона касательно оснований и порядка их назначения и проведения.

Однако, к сожалению, последнее время наблюдается дрейф Верховного Суда от такой позиции.

1.

Так, Большая Палата Верховного Суда в Постановлении от 08.09.2021 года в деле № 816/228/17 подтвердила, что (полный текст доступен по ссылке)

  • приказ о проведении проверки уже не может быть обжалован после допуска к проведению проверки, однако неправомерность действий контролирующего органа при назначении и проведении проверки может быть основанием для иска о признании противоправными решений, принятых по результатам такой проверки:

«Касательно требования о признании противоправным и отмене приказа от 10 октября 2016 года № 1336 коллегия судей Большой Палаты Верховного Суда отмечает следующее.

Пунктом 19 части первой статьи 4 КАС определено, что индивидуальный акт – акт (решение) субъекта властных полномочий, выданный (принятый) на выполнение властных управленческих функций или в порядке предоставления административных услуг, касающийся прав или интересов определенного в акте лица или лиц и действие которого исчерпывается его исполнением или имеет определенный срок.

В абзаце 4 пункта 1 мотивировочной части Решения Конституционного Суда Украины от 23 июня 1997 года № 2-ЗП по делу № 3/35-313 указано, что «… по своей природе ненормативные правовые акты, в отличие от нормативных, устанавливают не общие правила поведения, а конкретные предписания, обращенные к отдельному индивидууму или юридическому лицу, применяются единовременно и после реализации исчерпывают свое действие».

В пункте 5 Решения Конституционного Суда Украины от 22 апреля 2008 года № 9-рп/2008 по делу № 1-10/2008 указано, что при определении природы «правового акта индивидуального действия» правовая позиция Конституционного Суда Украины основывается на том, что «правовые акты ненормативного характера (индивидуального действия)» касаются отдельных лиц, «рассчитаны на персональное (индивидуальное) применение» и после реализации исчерпывают свое действие.

Следовательно, в случае если контролирующий орган был допущен к проведению проверки на основании приказа о ее проведении, то этот приказ как акт индивидуального действия реализован его применением, поэтому его обжалование не является надлежащим и эффективным способом защиты права налогоплательщика, поскольку отмена приказа не может привести к восстановлению нарушенного права.

Неправомерность действий контролирующего органа при назначении и проведении проверки не может быть предметом отдельного иска, но может являться основанием иска о признании противоправными решений, принятых по результатам такой проверки».

  • Однако при этом Большая Палата ВС сделала замечание в следующем абзаце, что «считаются» не все нарушения, а только те, которые повлияли или объективно(?) могли повлиять на правильность выводов проверки:

«При этом основаниями для отмены таких решений являются не любые нарушения, допущенные во время назначения и проведения такой проверки, а лишь те, которые повлияли или объективно могли повлиять на правильность выводов контролирующего органа по результатам такой проверки и соответственно на обоснованность и законность принятого по результатам проверки решения».

То есть, тем самым предоставляется «индульгенция» на нарушение налоговиками требований, в частности Налогового кодекса, если суд сочтет, что такие нарушения не повлияли и не могли объективно повлиять на выводы по результатам проверки и на законность принятого по результатам проверки решения?

2.

Немедленно возникает практический вопрос: а что это за нарушения такие, «которые повлияли или объективно могли повлиять на правильность выводов контролирующего органа по результатам такой проверки и соответственно на обоснованность и законность принятого по результатам проверки решения»?

Например, назначение и проведение налоговиками проверки вопреки установленному на период действия карантинных мер Налоговым кодексом моратория – это нарушение, которое повлияло или могло объективно повлиять на выводы по результатам такой проверки и законность НУР, принятых по результатам такой проверки, да или нет?

Поэтому такой подход Верховного Суда, кроме того, что в нем усматривается буквально отступление от требований Конституции и касательной практики ЕСПЧ, создал, по крайней мере, дополнительную правовую неопределенность, реально ухудшил правовую защиту интересов налогоплательщиков.

3.

Сам Верховный Суд касательно этого решения был далек от единства: в данном деле есть Отдельное мнение (общее) Судей Большой Палаты Верховного Суда от 08.09.2021 года (доступно на КМ Портале по ссылке).

Правда, это Отдельное мнение не так прямо касается того аспекта, который, по нашему мнению, представляет наибольший практический интерес (реальные критерии разграничения нарушений по их последствиям с точки зрения признания проверки незаконной и ее последствий ничтожными). Хотя и по этому Отдельному мнению наглядно уже видна неопределенность, созданная разграничением нарушений по назначению и проведению проверок по результатам с точки зрения признания их результатов.

В рассматриваемом случае налоговая приняла решение о проведении внеплановой НЕВЫЕЗДНОЙ документальной проверки налогоплательщика в связи с началом процедуры его банкротства. При этом уведомление о проверке было направлено не в адрес предприятия, как это требуется законом, а арбитражному управляющему. Кстати, а сам акт о результатах проверки был направлен уже по юридическому адресу предприятия.

Касательно этих обстоятельств в Отдельном мнении отмечают:

«По нашему убеждению, совершенные контролирующим органом процедурные нарушения повлияли на возможность налогоплательщика защитить свои права во время проведения спорной проверки, в частности, касательно предоставления сведений об обстоятельствах спорных хозяйственных операций».

4.

Вместе с тем отметим, что при чтении обсуждаемого решения возникает вопрос: а как Верховный Суд увидел в этом конкретном случае выполнение того условия, которое указал в решении как такое, что делает невозможным обжалование приказа о проведении проверки – «Следовательно, в случае если контролирующий орган был допущен к проведению проверки на основании приказа о ее проведении, то этот приказ как акт индивидуального действия реализован его применением, а потому его обжалование не является надлежащим и эффективным способом защиты права налогоплательщика, поскольку отмена приказа не может привести к восстановлению нарушенного права» – с учетом того , что проверка была невыездной?

Ст. 81 НКУ «Условия и порядок допуска должностных лиц контролирующих органов к проведению документальных выездных и фактических проверок» устанавливает условия допуска плательщиком налога к проведению именно выездных документальных или фактических проверок.

То есть «допуск» налогоплательщиком предусматривается только в отношении выездных проверок. Касательно документальных невыездных проверок допуск не предусматривается. Как разграничивает п. 78.5 ст. 78 НКУ:

«78.5. Допуск должностных лиц контролирующих органов к проведению документальной внеплановой выездной проверки осуществляется согласно статье 81 настоящего Кодекса. Документальная внеплановая невыездная проверка осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 79 настоящего Кодекса».

Для удобства приводим здесь п. 79.2. ст. 79 НКУ касательно условий начала невыездной документальной проверки:

«79.2. Документальная внеплановая невыездная проверка проводится должностными лицами контролирующего органа исключительно на основании решения руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа, оформленного приказом, и при условии вручения налогоплательщику (его представителю) в порядке, определенном статьей 42 настоящего Кодекса, копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного уведомления о дате начала и месте проведения такой проверки.

В случае отправки (вручения) в соответствии со статьей 42 настоящего Кодекса налогоплательщику (его представителю) копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного уведомления о дате начала и месте проведения внеплановой невыездной проверки путем отправки по адресу (местонахождению, налоговому адресу) плательщика налогов заказным письмом с уведомлением о вручении документальная внеплановая невыездная проверка (кроме проверки, определенной статьей 200 настоящего Кодекса) начинается не ранее 30 календарного дня с даты отправки такого уведомления и копии приказа.

Выполнение условий настоящей статьи дает должностным лицам контролирующего органа право начать проведение документальной невыездной проверки».

То есть, собственно допуск в случае невыездной документальной проверки отсутствует. А значит, отсутствует то обстоятельство, именно с которым в рассматриваемом решении Верховный Суд связывает утрату права плательщиком налога на обжалование проверки.

Так почему же тогда Верховный Суд отменяет решение судов предыдущих инстанций, ссылаясь при этом на обстоятельство («допуск» контролирующего органа к проведению проверки), которое не наступило и не могло наступить в рассматриваемом случае?

5.

И еще возникает вопрос касательно утверждения в обсуждаемом решении: «При этом основаниями для отмены таких решений являются не любые нарушения, допущенные при назначении и проведении такой проверки, а лишь те, которые повлияли или объективно могли повлиять на правильность выводов контролирующего органа по результатам такой проверки и соответственно на обоснованность и законность принятого по результатам проверки решения» – а почему, собственно, оно здесь появилось, ведь к вопросу, может ли в принципе обжаловаться приказ о проведении проверки в случае допуска к ее проведению, это прямого отношения не имеет?

К тому же есть вопрос, ответ на который следовало бы логично ожидать в этом решении: а нарушения со стороны контролирующего органа в этом случае являются такими, которые «повлияли или объективно могли повлиять»?

По тексту решения в этом деле установлено, что письменное уведомление по адресу налогоплательщика контролирующим органом не направлялось. То есть, не выполнены условия, предусмотренные п. 79.2. ст. 79 НКУ. А последний абзац п. 79.2. устанавливает, что только исполнение условий настоящей статьи дает право начать проведение документальной невыездной проверки.

То есть, по закону контролирующий орган не имел права начать проведение документальной невыездной проверки в этом случае.

Является ли проведение проверки в случае, когда по закону контролирующий орган еще не имел права начать ее, тем нарушением, которое повлияло или объективно могло повлиять, в частности, на законность принятого по результатам такой проверки решения?

Из обсуждаемого решения Верховного Суда имплицитно усматривается позиция, что таки-да незаконность проверки (проведение ее в условиях, когда по закону не имел права начинать такую проверку) не влияет, в частности, на законность vs. незаконность решения, принятого по результатам проверки.

Это ли именно то, что хотел сказать Верховный Суд? Давайте откровенно и честно.
И как это может согласовываться, в частности с практикой ЕСПЧ, как определяется, например, в п. 50 Решения ЕСПЧ по делу «Щокин против Украины»:

«50. Первое и важнейшее требование статьи 1 Первого протокола к Конвенции состоит в том, что любое вмешательство публичных органов в мирное владение имуществом должно быть законным. Так, второе предложение первого пункта предусматривает, что лишение собственности возможно только «на условиях, предусмотренных законом», а второй пункт признает, что государства вправе осуществлять контроль за использованием имущества путем введения «законов». Более того, верховенство права, один из основополагающих принципов демократического общества, присущ всем статьям Конвенции. Таким образом, вопрос, был ли соблюден справедливый баланс между общими интересами общества и требованиями защиты основополагающих прав отдельного лица, возникает только тогда, когда установлено, что обжалуемое вмешательство соответствовало требованию законности и не было произвольным (см. решение по делу «Ятридис против Греции»). (Jatridis v. Greece) [ВП], № 31107/96, пункт 58, ЕСПЧ 1999-II)».

6.

Касательно законности НУР, которые принимаются по результатам проверок: НКУ не определяет буквально, какое НУР следует считать законным. По аналогии закона (см. ч. 6 ст. 7 КАСУ) можно обратиться к определению законности судебного решения по Кодексу административного судопроизводства Украины (ч. 2 ст. 242 «Законность и обоснованность судебного решения» КАСУ):

«2. Законным является решение, принятое судом в соответствии с нормами материального права при соблюдении норм процессуального права».

Под «процессуальным правом» касательно рассматриваемой ситуации можно понимать требования НКУ касательно наличия оснований, соблюдения условий и порядка назначения, проведения и оформления результатов проверок.
Тогда в качестве «подсказки», хотя и не буквально примененной с учетом различия процесса, а скорее касательно «духа» критериев, можно использовать основания для отмены судебных решений по процессуальным аспектам, например, нормы последнего абзаца ч. 2 и ч. 3 ст. 317 КАСУ:

«Нарушение норм процессуального права может служить основанием для отмены или изменения решения, если это нарушение привело к неправильному решению дела.

3. Нарушение норм процессуального права является обязательным основанием для отмены судебного решения и принятия нового решения суда, если:

  1. дело рассмотрено неполномочным составом суда;
  2. в принятии судебного решения принимал участие судья, которому был заявлен отвод, и основания его отвода признаны судом апелляционной инстанции обоснованными, если апелляционная жалоба обоснована таким основанием;
    {Пункт 2 части третьей статьи 317 с изменениями, внесенными Законом № 460-IX от 15.01.2020}
  3. дело рассмотрено административным судом при отсутствии какого-либо участника дела, не уведомленного должным образом о дате, времени и месте судебного заседания, если такой участник дела обосновывает свою апелляционную жалобу таким основанием;
  4. суд принял решение о правах, свободах, интересах и (или) обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле;
  5. судебное решение не подписано кем-либо из судей или подписано не теми судьями, которые указаны в судебном решении;
  6. судебное решение принято судьями, не входившими в состав коллегии, рассматривавшей дело;
  7. суд рассмотрел по правилам упрощенного искового производства дело, которое подлежало рассмотрению по правилам общего искового производства».

Если исходить из этой аналогии, то как «перевести» это на «язык» касательно налоговых проверок, указания в рассматриваемом решении Верховного Суда отсутствуют. На что есть существенные нарекания, ведь это реально важный момент для обеспечения правовой определенности.

7.

Попробуем поэтому поразмыслить сами, например, в отношении аналогии «неполномочного состава суда» касательно процесса налоговых проверок.

Уполномоченный – это тот, кто имеет полномочия – то есть предоставленные право, разрешение действовать (по определению Академического толкового словаря украинского языка).

Соответственно, проведение проверки при обстоятельствах, когда контролирующий орган не имел права начать ее проведение (как в ситуации, касательно которой возник спор, в результате которого вынесено рассматриваемое решение Верховного Суда: право начать документальную невыездную проверку согласно п. 79.2 НКУ контролирующий орган имеет только при условия, в частности, «письменного уведомления о дате начала и месте проведения внеплановой невыездной проверки, путем отправки по адресу (местонахождению, налоговому адресу) налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении»), или при наличии законодательно установленного запрета (моратория) на ее проведение, вероятно, следует приравнивать к «неполномочному суду» и признавать в качестве обязательного основания для признания незаконности проведенной проверки и отмены принятых по ее результатам решений (НУР).

Продолжение следует …

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2022

Просмотры 277

МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Отдельное мнение Судей Большой Палаты Верховного Суда от 08 сентября 2021 года касательно ошибочности заключения Большой Палаты ВС о невозможности приказа о проведении проверки быть предметом самостоятельного обжалования в суде 23 февраля, 2022    353

Постановление Большой Палаты Верховного Суда от 08 сентября 2021 года о невозможности обжалования приказа о проведении проверки после допуска к проведению проверки 22 февраля, 2022    280

Как работает «государство в смартфоне» на примере возмещения НДС 02 сентября, 2021    721

Отступления госорганов от требований законов: что с этим делать на уровне налогоплательщиков 19 января, 2021    792

Затягивание бюджетного возмещения по НДС через проверки: правомерно ли? 21 апреля, 2020    1110

Мораторий (не) распространяется на проверки бюджетного возмещения по НДС? 21 апреля, 2020    4695

Прокомментировать