Аналитика

Многих, к сожалению, уже коснулась проблема уничтожения, потерь или повреждения имущества во время действия военного состояния или проведения активных военных действий. В этом обзоре попробуем разобраться с вопросами, которые могут возникать у бизнеса, который столкнулся с уничтожением, потерей или повреждением имущества во время военных действий, в частности, связанными с документальной фиксацией и последствиями для целей налогового учета.

1.

Любое уничтожение, потеря или повреждение имущества тянут за собой определенные налоговые последствия, которые зависят от того, что именно обусловило уничтожение, потерю или повреждение.

Сейчас можно допустить такие возможные причины потерь, как боевые действия (попадание снарядов, ракет и т.д.), потери, обусловленные кражами как со стороны оккупантов, так и со стороны местных мародеров, намеренным повреждением имущества оккупантами.

Сейчас кто-то из плательщиков уже точно узнал через те или иные каналы (СМИ, фото с мест событий в социальных сетях, общение со знакомыми свидетелями событий и т.д.) об уничтожении или повреждении своего имущества и уже задумался о том, каким образом отобразить такие события в учете. Иные же плательщики, которые в мирной жизни вели деятельность на территориях, где сейчас ведутся активные боевые действия, могут только догадываться о том, уцелело ли их имущество. И вопрос потерь может встать перед ними потом (искренне надеемся, что этого не произойдет).

Отметим, что многие уже имели определенный опыт подобных событий в связи с ведением деятельности и наличием активов на территории, которая со временем получила статус зоны АТО. И, к сожалению, такой опыт был не вполне позитивным, ведь подавляющее большинство плательщиков занимали консервативный подход и делали отображение потерь имущества на такой территории без признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете и с начислением налоговых обязательств по НДС. Те же, кто занял более смелую позицию, получали споры с налоговиками.

Из-за нехватки надлежащего правового регулирования и фискальную позицию контролирующих органов некоторые плательщики и далее тем или иным образом ведут учет на балансе активов, которые находятся в зоне АТО.

Понятно, что то имущество, которое находится в зоне АТО, уже давно потеряло признаки актива, в частности из-за нехватки плательщиков налогов контроля над ним (даже если что-то уцелело). А наличие контроля является одним из требований, при которых в бухгалтерском учете актив признается «активом» в понимании ст. Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

Но по логике формальных требований законодательства ликвидировать поврежденные активы можно только после проведения инвентаризации и установления виноватых лиц и/или причин, которые привели к таким потерям (или, по крайней мере, совершения действий, направленных на установление таких лиц/причин). При этом, проведение инвентаризации требует наличия доступа к активам в зоне АТО, который для подавляющего большинства плательщиков ранее отсутствовал и остается таким сейчас. И, к сожалению, требования касательно необходимости инвентаризации поврежденных активов до сих пор не изменились (добавили только отсрочку осуществления инвентаризации до того момента, когда она станет возможной).

Рассмотрим ниже, что делать плательщикам, которые потерпели потери, сейчас в текущих условиях, когда потери уже не ограничиваются территорией АТО, с учетом тех изменений, которые уже были внесены законодателем.

2.

В недавних изменениях в НКУ, внесенных Законом Украины от 15 марта 2022 года № 2120-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины касательно действия норм на период действия военного состояния» (далее – Закон № 2120), законодатель сделал попытку отменить необходимость начисления НДС в связи с уничтожением (потерей) товаров вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы во время действия военного состояния.

В частности, подраздел 2 раздела ХХ «Переходные положения» дополнен п. 32-1 следующего содержания:

«Временно, в течение действия правового режима военного, чрезвычайного положения, не считаются использованными налогоплательщиком в не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях или операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика, товары:

приобретенные в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, уничтоженные (потерянные) вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения;

…

К приведенным в этом пункте операциям нормы пункта 198.5 статьи 198 настоящего Кодекса не применяются».

Следует напомнить, что до этих изменений НКУ не регулировал прямо вопрос обложения НДС потерь товаров в результате обстоятельств, не зависевших от воли налогоплательщиков.

Подобная норма была предусмотрена НКУ только касательно основных средств, на чем мы более подробно остановимся ниже.

Впрочем, и при том правовом регулировании, которое существовало до внесения упомянутого изменения, существовали основания для того, чтобы признавать операции по списанию уничтоженных (потерянных) товаров в подобных обстоятельствах как таковых, которые не приводят к возникновению налоговых обязательств по НДС на основании п .198.5 НКУ. Напомним, что п. 198.5 НКУ предусматривает начисление налоговых обязательств по НДС в связи с использованием товаров в не облагаемых налогом операциях или операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Но формально уничтоженные, потерянные товары вообще не могут использоваться никоим образом, ни в каких операциях, поэтому и условия, при которых налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ, не выполняются.

В то же время у контролирующих органов обычно был противоположный подход к толкованию п. 198.5 НКУ, что, вероятнее всего, и обусловило внесение таких изменений.

3.

Вопрос обложения НДС сделок, связанных с ликвидацией внеоборотных активов, уничтоженных или разрушенных в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, был довольно давно урегулирован НКУ.

Напомним, что согласно п. 14.1.191 НКУ ликвидация налогоплательщиком по собственному желанию внеоборотных активов, которые находятся у такого плательщика, может рассматриваться как поставка товаров для целей налогообложения НДС. В то же время указанным пунктом предусматривается, что:

«Не являются поставками товаров случаи, когда основные производственные средства или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае похищения внеоборотных активов или когда налогоплательщик предоставляет контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению».

А п. 189.9 НКУ предусматривает, что:

«189.9. в случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Норма этого пункта не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация совершается без согласия плательщика налога, в том числе в случае кражи основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается согласно законодательству или когда плательщик налога подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преображении основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению».

То есть и ранее ликвидация основных средств вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы разрешалась без НДС.

4.

По крайней мере на первый взгляд, из приведенных норм усматривается, что уничтожение, потери, разрушения имущества (товаров на складах, необоротных активов) во время военного состояния не приводят к возникновению налоговых обязательств по НДС.

Однако, как всегда, дьявол кроется в деталях. И здесь вопрос сводится в основном к формированию надлежащей доказательной базы, надлежащего документального оформления и надлежащего оформления списания уничтоженных, разрушенных и/или потерянных товаров, основных средств в бухгалтерском учете.

5.

НКУ непосредственно не определяет, на основании каких документов осуществляется подтверждение факта уничтожения, утраты, повреждения имущества для целей налогового учета.

Вопрос документального подтверждения ликвидации основных производственных или непроизводственных средств в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы и в других случаях ликвидации без согласия плательщика налога для целей применения абз. 2 п. 189.9 НКУ освещено в Обобщающей налоговой консультации касательно документального подтверждения уничтожения или разрушения основных производственных или непроизводственных средств, утвержденной Приказом Министерства финансов Украины от 03 августа 2018 года № 673.

Так, в такой обобщающей налоговой консультации отмечается, что налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не начисляются, если факт уничтожения или разрушения основных средств документально подтверждается в соответствии с законодательством и такими документами могут быть:

• «сертификат Торгово-промышленной палаты Украины, подтверждающий факт наступления обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора), полученный в соответствии с Законом Украины «О торгово-промышленных палатах в Украине»;


• акт, удостоверяющий факт пожара, составленный в соответствии с положениями Порядка учета пожаров и их последствий, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 26 декабря 2003 г. № 2030 (с изменениями), что подписывается комиссией, в состав которой входит не менее трех человек, в том числе представитель территориального органа ГСЧС Украины, представитель администрации (владелец) объекта, потерпевший;


• данные (выписка) из соответствующего реестра о прекращении права собственности на основные средства в случае их полного уничтожения согласно порядку, определенному статьей 349 Гражданского кодекса Украины;


• выписка из Единого реестра досудебных расследований, удостоверяющая факт регистрации сведений об уголовном правонарушении, полученная в порядке, установленном Уголовным процессуальным кодексом Украины, в случае хищения основных средств;


• другие документы, которые в соответствии с законодательством подтверждают факт уничтожения, разрушения, хищения основных производственных или непроизводственных средств».

Впрочем, как видим, приведенный перечень является достаточно общим и не исключительным. Поэтому он может восприниматься только как ориентир.

Документальное оформление и соответствующие доказательства в каждом конкретном случае могут отличаться в зависимости от конкретных обстоятельств. Впрочем, все такие документы и доказательства в совокупности должны подтверждать, что уничтожение, утрата, разрушение имущества произошли именно вследствие обстоятельств непреодолимой силы или других независимых от воли налогоплательщика причин. Если обобщить, можно ориентироваться на следующие документы:

• копия акта Государственной службы по чрезвычайным ситуациям, справки полиции, если такие службы прибыли на место происшествия; если не прибыли – следует пытаться вызвать их снова для фиксирования последствий, когда доступ к объекту станет безопасным;


• протокол осмотра уничтоженного или поврежденного имущества, составленный собственными силами налогоплательщика (даже исходя из доступных фото и видео без физического выезда на объект);


• свидетельства, предоставленные предприятием на сайте проекта «Россия заплатит» по ссылке;


• протокол обзора веб-сайта СМИ, где содержится информация, касающаяся повреждений разрушений;


• видео и фото доказательства с места событий;


• документы в подтверждение форс-мажорных обстоятельств: заявка по форме и с перечнем документов в соответствии с Регламентом удостоверения Торгово-промышленной палатой Украины и региональными торгово-промышленными палатами форс-мажорных обстоятельств (обстоятельств непреодолимой силы) и соответствующий сертификат о форс-мажорных обстоятельствах. В сертификате должны упоминаться соответствующие обстоятельства, события (потери, повреждения), а также существование форс-мажорных обстоятельств. В то же время отметим, что на сегодняшний день такие сертификаты не выдаются, а на официальном сайте Торгово-промышленной палаты Украины размещено общее письмо для всех заинтересованных субъектов хозяйствования, которое выложено в публичный доступ по ссылке. Такое письмо не является сертификатом, поэтому при формальном подходе может не считаться должным подтверждением форс-мажорных обстоятельств;


• заявление в правоохранительные органы о совершении уголовного правонарушения с указанием всех обстоятельств, а также с получением выписки и справки о регистрации в ЕГРСР уголовного производства;


• документы касательно прекращения права собственности на имущество, подлежащее государственной регистрации в соответствии со ст. 349 ГК Украины;


• протокол назначенной предприятием комиссии, уполномоченной принимать решения о списании основных средств, запасов;


• выводы экспертов касательно состояния разрушенного имущества и причин, которые его обусловили.

Отметим, что отдельного внимания могут требовать случаи, когда основные средства были разрушены не полностью и подлежат восстановлению. В таком случае целесообразно обеспечить наиболее полную и всестороннюю документальную фиксацию описания характера разрушений и перечня имущества с детализацией полностью уничтоженных элементов, которые могут быть восстановлены, а также зафиксировать внутренними документами возможность/невозможность использования в результате разрушения имущества или его части в хозяйственной деятельности. Кроме того, для дополнительной фиксации в таком случае может быть целесообразно дальнейшее обращение к экспертам для получения экспертного исследования касательно уничтожения и повреждения имущества, степени уничтожения или повреждения имущества, причин уничтожения и повреждения имущества, невозможности его дальнейшего использования. Также можно документально зафиксировать оценку уничтоженного, поврежденного имущества и стоимость восстановления через обращение к оценщику и получение отчета по соответствующим аспектам.

В заключение считаем нужным еще раз обратить внимание на то, что, учитывая предыдущий опыт с зоной АТО, контролирующие органы могут настаивать на том, что любые списания активов возможны только после проведения инвентаризации активов, подлежащих списанию, как это требуется п. 7 раздела I Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02 сентября 2014 года № 87, а основные средства могут быть ликвидированы только после их непосредственного осмотра комиссией, как это предусмотрено п. 41 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом от 30 сентября 2003 года № 561.

Поэтому в этой части можно только надеяться на более либеральный подход контролирующих органов и, возможно, изменения к вышеуказанным нормативным актам, которые позволят осуществлять списание активов при наличии фото полностью разрушенных цехов и складов без их физического осмотра и проведения инвентаризации, особенно учитывая, что еще достаточно долго такой обзор, если и будет физически возможным, может нести опасность для жизни и здоровья ответственных работников налогоплательщиков с учетом минирования и риска наличия на территории неразорванных снарядов.

Надеемся, приведенная информация о порядке документальной фиксации уничтожения, потери или повреждения имущества, а также последствий и порядка отображения таких последствий для целей налогового учета будет полезна.

Обращаем Ваше внимание на то, что вышеприведенный комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получить полную профессиональную консультацию.

Полный текст статьи доступен только подписчикам сайта.

Прокомментировать