Аналітика

Ч. 2 ст. 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади (до яких належать і податкові), їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Практика ЄСПЛ, застосування якої з питань забезпечення верховенства права є обов’язковим в Україні в силу закону, також визначає, що будь-яке втручання має бути в першу чергу законним, тобто на підставі, в межах і в порядку, встановленому законом.

Незаконність втручання означає, як правило, нікчемність його наслідків з правового погляду, крім наслідків, які виникають власне через незаконність втручання.

Такого підходу донедавна дотримувався і Верховний Суд: нікчемність в цілому наслідків податкових перевірок у разі встановлення порушення вимог закону щодо підстав і порядку їх призначення і проведення.

Проте, на жаль, останнім часом спостерігається дрейф Верховного Суду від такої позиції.

1.

Так, Велика Палата Верховного Суду в Постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 підтвердила, що (повний текст доступний за посиланням)

• наказ про проведення перевірки не може вже бути оскаржений після допуску до проведення перевірки, проте неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки може бути підставою для позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки:

«Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 10 жовтня 2016 року № 1336 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду зазначає таке.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки».

• Проте при цьому Велика Палата ВС зробила зауваження в наступному абзаці, що «рахуються» не всі порушення, а лише ті, що вплинули або об’єктивно(?) могли вплинути на правильність висновків перевірки:

«При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Тобто тим самим надається «індульгенція» на порушення податківцями вимог, зокрема Податкового кодексу, якщо суд вважатиме, що такі порушення не вплинули і не могли об’єктивно вплинути на висновки за результатами перевірки і на законність прийнятого за результатами перевірки рішення?

2.

Негайно виникає практичне питання: а що це такі за порушення, «що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення»?

Наприклад, призначення і проведення податківцями перевірки всупереч встановленому на період дії карантинних заходів Податковим кодексом мораторію – це порушення, яке вплинуло або могло об’єктивно вплинути на висновки за результатами такої перевірки і законність ППР прийнятих за результатами такої перевірки, так чи ні?

Тож такий підхід Верховного Суду, крім того, що в ньому вбачається буквально відступ від вимог Конституції і дотичної практики ЄСПЛ, створив принаймні додаткову правову невизначеність, реально погіршив правовий захист інтересів платників податків.

3.

Сам Верховний Суд щодо цього рішення був далекий від єдності: у даній справі є Окрема думка (спільна) Суддів Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року (доступна на КМ Порталі за посиланням).

Щоправда, ця Окрема думка не так прямо стосується того аспекту, який, на нашу думку, становить найбільший практичний інтерес (реальні критерії розмежування порушень за їх наслідками з погляду визнання перевірки незаконною і її наслідків нікчемними). Хоча і з цієї Окремої думки наочно вже видно невизначеність, створену розмежуванням порушень із призначення і проведення перевірок за наслідками з погляду визнання їх результатів.

У розглядуваному випадку податкова прийняла рішення про проведення позапланової НЕВИЇЗНОЇ документальної перевірки платника податків у зв’язку з початком процедури його банкрутства. При цьому повідомлення про перевірку було направлено не на адресу підприємства, як це вимагається законом, а до арбітражного керуючого. До речі, а сам акт про результати перевірки був направлений вже за юридичною адресою підприємства.

Щодо цих обставин в Окремій думці зауважують:

«На наше переконання, вчинені контролюючим органом процедурні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки, зокрема щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій».

4.

Принагідно зауважимо, що при читанні обговорюваного рішення виникає питання: а як Верховний Суд побачив у цьому конкретному випадку виконання тієї умови, яку зазначив у рішенні як таку, що унеможливлює оскарження наказу про проведення перевірки – «Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права» – з огляду на те, що перевірка була невиїзна?

Ст. 81 ПКУ «Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок» встановлює умови допуску платником податку до проведення саме виїзних документальних або фактичних перевірок.

Тобто «допуск» платником податку передбачається тільки щодо виїзних перевірок. Щодо документальних невиїзних перевірок допуску не передбачається. Як розмежовує п. 78.5 ст. 78 ПКУ:

«78.5. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу».

Для зручності наводимо тут п. 79.2. ст. 79 ПКУ щодо умов початку невиїзної документальної перевірки:

«79.2. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки».

Тобто власне допуск у випадку невиїзної документальної перевірки відсутній. А значить, відсутня та обставина, саме з якою в розглядуваному рішенні Верховний Суд пов’язує втрату права платником податку на оскарження перевірки.

То чому ж тоді Верховний Суд скасовує рішення судів попередніх інстанцій, посилаючись при цьому на обставину («допуск» контролюючого органу до проведення перевірки), яка не настала і не могла настати в розглядуваному випадку?

5.

І ще виникає питання щодо твердження в обговорюваному рішенні: «При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення» – а чому, власне, воно тут з’явилося, адже до питання, чи може в принципі оскаржуватися наказ про проведення перевірки у разі допуску до її проведення, це прямого стосунку не має?

До того ж є питання, відповідь на яке варто було б логічно очікувати в цьому рішенні: а порушення з боку контролюючого органу в цьому випадку є такими, що «вплинули або об’єктивно могли вплинути»?

За текстом рішення в цій справі встановлено, що письмове повідомлення за адресою платника податків контролюючим органом не надсилалося. Тобто не виконані умови, передбачені п. 79.2. ст. 79 ПКУ. А останній абзац п. 79.2. встановлює, що тільки виконання умов цієї статті надає право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Тобто за законом контролюючий орган не мав права розпочати проведення документальної невиїзної перевірки в цьому випадку.

Чи є проведення перевірки у випадку, коли за законом контролюючий орган ще не мав права її розпочати, тим порушенням, яке вплинуло або об’єктивно могло вплинути, зокрема, на законність прийнятого за результатами такої перевірки рішення?

З обговорюваного рішення Верховного Суду імпліцитно вбачається позиція, що таки-так, незаконність перевірки (проведення її за умов, коли за законом не мав права розпочинати таку перевірку) не впливає, зокрема, на законність vs. незаконність рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Чи це саме те, що хотів сказати Верховний Суд? Давайте відверто і чесно.

І як це може узгоджуватися, зокрема з практикою ЄСПЛ, як визначається, наприклад, в п. 50 Рішення ЄСПЛ у справі «Щокін проти України»:

«50. Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «законів». Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (див. рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Jatridis v. Greece) [ВП], № 31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II)».

6.

Щодо законності ППР, які приймаються за результатами перевірок: ПКУ не визначає буквально, яке ППР слід вважати законним. За аналогією закону (див. ч. 6 ст. 7 КАСУ) можна звернутися до визначення законності судового рішення за Кодексом адміністративного судочинства України (ч. 2 ст. 242 «Законність і обґрунтованість судового рішення» КАСУ):

«2. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права».

Під «процесуальним правом» дотично до розглядуваної ситуації можна розуміти вимоги ПКУ щодо наявності підстав, дотримання умов і порядку призначення, проведення і оформлення результатів перевірок.

Тоді в якості «підказки», хоч і не такої, що є буквально застосованою з огляду на відмінність процесу, а швидше щодо «духу» критеріїв, можна використовувати підстави для скасування судових рішень за процесуальними аспектами, наприклад, норми останнього абзацу ч. 2 і ч. 3 ст. 317 КАСУ:

«Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

3. Порушення норм процесуального права є обов’язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо:

1) справу розглянуто неповноважним складом суду;

2) в ухваленні судового рішення брав участь суддя, якому було заявлено відвід, і підстави його відводу визнано судом апеляційної інстанції обґрунтованими, якщо апеляційну скаргу обґрунтовано такою підставою;

{Пункт 2 частини третьої статті 317 із змінами, внесеними згідно із Законом № 460-IX від 15.01.2020}

3) справу розглянуто адміністративним судом за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою;

4) суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов’язки осіб, які не були залучені до участі у справі;

5) судове рішення не підписано будь-ким із суддів або підписано не тими суддями, які зазначені у судовому рішенні;

6) судове рішення ухвалено суддями, які не входили до складу колегії, що розглядала справу;

7) суд розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження».

Якщо виходити з цієї аналогії, то як «перекласти» це на «мову» щодо податкових перевірок, вказівки в розглядуваному рішенні Верховного Суду відсутні. На що маємо суттєві нарікання, адже це реально важливий момент для забезпечення правової визначеності.

7.

Спробуємо тому поміркувати самі, наприклад, щодо аналогії «неповноважного складу суду» дотично до процесу податкових перевірок.

Уповноважений – це той, хто має уповноваження (вповноваження) – тобто надані право, дозвіл діяти (за визначенням Академічного тлумачного словника української мови).

Відповідно, проведення перевірки за обставин, коли контролюючий орган не мав права розпочати її проведення (як у ситуації, щодо якої виник спір, в результаті якого винесене розглядуване рішення Верховного Суду: право розпочати документальну невиїзну перевірку за п. 79.2 ПКУ контролюючий орган має тільки за умови, зокрема «письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення»), або за наявності законодавчо встановленої заборони (мораторію) на її проведення, мабуть, слід прирівнювати до «неповноважного суду» і визнавати в якості обов’язкової підстави для визнання незаконності проведеної перевірки і скасування прийнятих за її результатами рішень (ППР).

Далі буде …

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2022